内部审计的起源与发展趋势

内部 审计的起源与发展 趋势- 农村信用社稽核理论与实务 第一章 导论 农村信用合作社（以下简称信用社）是我国农村金融体 系中的重要组成部分，在我国的金融体系中处于基础地位， 是联系农村、农业、农民的金融纽带，肩负着支持“三农” 、发 展地方城乡经济的重任。而农村信用社稽核是我国社会主义 审计体系中的一个重要组成部分（属内部审计），是审计工作 的基本原理与技术方法在信用社管理中的具体运用，是现代 审计理论在信用社管理领域中的延伸和发展，是一门具体的 应用科学；它在信用社组织构架中处于相对独立的地位，是 信用社内部风险监管的“守护神” 和维护财经 法纪的“执法者”， 是专职机构的工作人员通过检查会计、业务资料来对各项业 务经营和财务收支活动的真实性、合法性、合理性、效益性 等进行审查、评价，并发表意见的经济监督、鉴证和评价活 动等的一种科学方法。因此，它属于经济监督的范畴。 为了加强对信用社的管理，提高其业务活动的经济效益， 确保财经法纪和正确经营决策在业务经营活动中得以贯彻 执行，就必须加强对信用社内部的稽核监督。通过稽核监督 来促进依法经营，达到提高经营管理水平，认真贯彻执行财 经法纪和各项规章制度，揭露和防止各种经济犯罪行为，保 证投资者和债权人资财安全完整的目的，不断促进信用社各 项业务经营和管理工作步入规范化、科学化的轨道。 按照国务院深化农村信用社改革的要求，对农村信用社 实行股份制改造，达到规定条件和要求的，可以组建农村商 业银行、农村合作银行和以县级联社为法人核算单位等多种 形式并存的农村金融机构，旨在提高支持“三农” 、服务“三农” 、发展城乡经济的能力，以更快适应国际金融一体化要求。 不论农村信用社改革中的称谓作何变化，其服务对象、业务 范畴、核算要求基本类同，为其称谓上的方便及习惯上的理 解与接受，本书中将多种并存的农村信用社机构名称统称为 “信用社” 。 信用社稽核属于审计中的内部审计范畴，在阐述信用社 稽核职能、作用之前，有必要先研究和探讨内部审计工作的 起源与发展趋势。 第一节 内部审计的起源与发展趋势 审计是社会经济发展到一定历史阶段的产物，是财产所 有权与经营管理权分离后所形成的受托经济责任关系下，基 于经济监督的客观需要而产生、发展和不断完善的一种社会 约束机制。 而内部审计作为审计的一个分类，有其自身的产生和发 展历程。纵观整个人类社会发展历史，内部审计可追溯到古 老的奴隶社会。它经历了古代内部审计、中世纪内部审计、 近代内部审计、现代内部审计几个阶段。无论中外，内部审 计的历史与政府审计一样源远流长。 一、西方国家内部审计的产生和发展 在古希腊、古罗马时代，伴随着国家审计的起源，维护 少数特权阶层奴隶主利益的内部审计也同步萌芽。例如， 古罗马贵族的代理人为了向主人报告其财产的增减变动状 况以及报告自己履行责任情况，登记一种“主人账户” ，主人 委托亲信去视察的话，就是内部审计最初的动因。 到了中世纪，为了维护寺院长老、庄园主等阶层的经济 利益，西方国家内部审计有了更坚实的基础。例如，中世纪 英国的庄园内部审计，意大利佛罗伦萨梅迪奇银行内部审计 以及诸如寺院审计、城市审计、行会审计等形式的内部审计 不断涌现。 19世纪末 20世纪初，资本主义进入垄断阶段，垄断企 业开始成为资本主义经济的重要特征。工商企业和其他各种 组织的活动范围变得越来越庞大、越来越复杂。这些变化的 到来，致使对控制和经营效率的管理更加困难，管理人员再 也不能亲自观察责任范围内的所有活动，甚至不再有充分的 机会去接触直接或间接向他们报告的人。于是，管理部门便 将“ 责 任” 进 一步推向内部 审计人员，让 他们去检查和报告正 在发生的事情，并对其原因进行深入调查。如流行于美国的 铁路运输系统的内部审计活动、德国克虏伯公司内部审计、 日本明治时代的住友公司内部审计、澳大利亚维多利亚州电 力委员会内部审计等。但当时的内部审计主要是为了查错防 弊，内容仅局限于财务会计领域。 进入 20世纪 40年代以后，资本主义企业的内部结构和 外部环境进一步复杂化，尤其是随着跨国公司的迅速崛起， 不仅管理层次的分解比以往任何时候都更加迅速，而且，企 业与企业的竞争日益激烈，企业管理者对于降低成本、提高 经济效益的要求更加迫切。内部审计的内涵和外延在不断延 伸，现代内部审计不仅对事后的财务会计领域进行审查，更 重要的是对企业内部控制系统进行评价，帮助企业领导层进 行决策和改善经营管理。一些大企业的内部审计师希望通过 和同行的交流来提高自己的执业水平。起初这种交流是非正 式的、有限的。1941 年，由瑟斯顿(JohnB Thurston)、米尔恩 (RobertBMilne)和布瑞克(VictorZBrink)等 40多位内部审 计人员发起于 11月 11日正式宣布在纽约成立内部审计师 协会，12 月 9日协会在纽约召开第一届年会，瑟斯顿担任第 一任会长，协会成立后又在密执安、芝加哥、加拿大的多伦 多和蒙特利尔设立了分会。1974 年，协会在英国伦敦召开年 会，标志着内部审计师协会已发展成为国际性组织。目前， 协会会员遍及 100多个国家，共设 160多个分会和 11个国 家分会(包括中国国家分会)。协会出版内部审计师月刊和 今日内部审计师协会期刊，1973 年协会正式进行注册，获 得注册的人称为注册内部审计师(CIA)。 二、中国内部审计的产生和发展 中国奴隶制社会经历了夏、商和西周三代，有关夏、商 两代的文献记载传世不多，故当时审计状况无从掌握。周代 审计有内部审计和外部审计之分。内部审计由司会主持，该 职官以六典、八法、八则等为依据，采用日成、月要、岁会等 形式勾考财务收支及其会计。这是我国内部审计的萌芽。 在漫长的封建时代，从春秋战国到秦汉时期，继而隋唐 宋时代、元明清时代，内部审计起起落落，发展颇不平衡。比 如秦代设有少府(帝王的私府)，掌管皇室的财计工作，行使 内部稽查权；宋代初期，度支、户部、盐铁三司内设置都磨勘 司掌管内部审计工作，都是内部审计广受重视的明证，而元 代、明代、清代内部审计工作日渐衰落。 民国初期我国内部审计以欧美审计理论和实践为借鉴， 逐步进行了改革和完善，开始进入到现代审计的演进时期。 第二次国内革命战争时期，在 1934年公布的苏维埃共和国 中央苏维埃组织法中，规定设立中央审计委员会，省、直辖 市分设审计委员会。中华人民共和国成立后的 30多年里，未 设独立的审计机构，审计工作由监察部门代替，专职审计处 于停顿状态，内部审计也随之偃旗息鼓，十一届三中全会后， 全国的工作重心转移到经济建设，恢复审计工作势在必行， 直到 1983年国家审计署成立后，相继发布了一系列与内部 审计相关的文件，我国现代内部审计工作才重新焕发出青春。 1987年 4月， “中国内部 审计学会” 成立， 2002年 5月 23日中 国内部审计学会正式更名为中国内部审计协会。协会依据 中华人民共和国审计法、 中国内部审计协会章程履行职 责开展工作。中国内部审计协会于 1987年加入国际内部审 计协会，成为 11A的国家分会。中国内部审计协会的职能是 管理、服务、宣传、交流，即对内部审计实行行业自律管理， 为内部审计机构和内部审计人员提供业务服务和开展各种 交流活动。通过内部审计杂志和网站宣传内部审计，维护内 部审计的独立性、权威性和内审人员权益，促进内部审计人 员素质和工作水平的提高。 三、内部审计发展历程的启示 从中外内部审计的产生和发展历程可以看出： （一）内部审计产生的直接原因是财产所有权与经营权 的分离。只有当经济发展到少数人拥有大量私人财产，无法 自己亲自管理，需要由总管、管家等代为管理的情况下，为 了证实受托管理人是否履行其职责，是否对财产所有人尽心 尽责，才需要委任独立身份的“内部审计师” 行使监督检查的 职责，所以两权分离是中外内部审计产生的共同原因。 （二）满足企业管理部门和外部各种机构的需要是内部 审计发展的动力。比如美国国会在 1977年通过国外反贿赂 法，禁止任何公共企业、私营企业等为了赢得合同而向外国 官员行贿的行为。在这种情况下，一方面公司管理层日益重 视内部审计人员的监督检查，以免受罚，另一方面大公司管 理层为了在日趋激烈的竞争环境下立于不败之地，又迫使内 部审计人员将工作中心从传统财务会计领域转向管理会计 领域，需要内部审计人员对整个公司的内部控制系统进行审 核评价，提出改进建议，这种需要使得内部审计工作本身不 断发展。 四、内部审计的特点 （一）审计对象的确定性。内部审计对象是单一性的，只 能是本部门、本单位的经济活动，所以有助于内部审计人员 深入了解情况，抓住主要矛盾。 （二）审计机构的相对独立性。内部审计机构不能完全独 立于被审计单位之外，它只能独立于被审计单位其他各职能 部门之外，在组织的审计委员会或主要负责人领导下开展工 作，所以其独立性不如外部审计。 （三）审查范围的广泛性。内部审计部门对组织的整个经 济活动过程进行审查，既可以是事后的，也可以是事前、事 中的；既可以是财务会计领域，也可以是经济责任、经济效益、 内控系统。只要管理方面有需要，内审部门都可涉及。 （四）审计时间的及时性和经常性。内审机构本身就是组 织的一个专职部门，一旦出现漏洞、弊端，内部审计机构可 以及时组织力量进行审计，而且可以经常化、制度化。 （五）审计目的的内向服务性。内审机构发现问题及时向 审计委员会报告，只对本组织负责。 （六）宏观与微观控制的统一性。内部审计机构在维护组 织利益的同时，也要求维护国家的财经法纪和各项规章制度 的遵循。对严重损害国家利益和社会利益的行为，内审人员 有责任向国家审计机构报告。 （七）内部审计要接受国家审计的指导和监督。 审计署关 于内部审计工作的规定第 5条指出：“ 审计署负责指导和监 督全国的内部审计工作；地方各级审计机关负责指导和监督 本地区的内部审计工作”。 （八）内部审计与内部控制制度紧密依存性。内部审计是 组织内部控制制度的一个组成部分，内部审计作为组织内部 的经济监督机构，不参与内部的经营管理活动，但主要对各 项经营管理活动是否达到预定目标，是否遵循了组织的规章 制度等进行监督，属于内部控制系统的一个组成部分。 五、内部审计职业展望 随着战略联盟的建立，现代经济组织越来越依赖信息， 而且朝着知识密集型发展，它们在全球各个行业和领域从事 极度专业化和非常复杂的经营。当今经济组织内部控制的面 貌，与 20世纪大部分时期内的工业时代传统经济组织内存 在的控制已经有显著不同。在这种迅速变化的经营环境下， 内部审计已经成为管理者、审计委员会、董事会、外部审计 人员以及重要利益相关者的主要辅助职能。只要设计和执行 恰当，内部审计在促进和支持有效组织治理方面就能发挥重 要作用。 跨国公司已经认识到组织所面临的日益增长的一系列 风险，所以对风险管理专业人员的需求显著增长就不足为奇 了。任何促进增长和增值的规范方法都假定组织正在有效地 管理各种重大和可能的风险。风险既可以从宏观或整体(整 个企业的风险管理)来考虑，也可以从微观或部门来考虑。风 险管理通常是内部审计人员通过分析并向高层管理人员和 董事会提供明智建议而有所作为的一个领域。内部审计部门 也因其自身目的而进行微观层次的风险评估，来确定那些以 内部审计部门立场出发需要投入最大努力的领域，以及确定 在某个特定时期内整个审计领域中适当的审计范围。内部审 计人员能够扮演重要的“合作伙伴” 角色，通 过评估、计量并 报告总体风险，并主动实施企业风险管理，来协助管理层建 立经营流程并进行监督。风险导向内部审计的现代方法考虑 了风险评估，并将它们系统地与企业目标联系起来。事实上， 内部审计部门能够促进这些流程，经营单位通过这些流程 “可以进行高 质量的 风险评估” ，相应地，通 过提高决策相关 信息的质量和减少重复工作，这些对于内部审计部门规划自 身的工作也非常有用。 在当今任何经济组织中，关键的前提之一是，一个强有 力的内部审计部门，对于支持和促进有效组织治理会大有用 武之地。许多经济组织治理问题与风险管理的有效监控和监 督有关，并且如果内部审计人员被视为“ 风险管理专家” ，那 么预计未来他们将在组织内发挥极其重要和杰出的作用。随 着纽约证券交易所要求所有上市公司都要设立内部审计部 门，内部审计的全球化及伴随的对内部审计价值增值作用使 内部审计部门的形象得到大幅提升。 六、商业银行审计发展趋势 （一）内审对象混业化趋势扩大了内审范围 在没有成熟的信息技术之前，为将外部和内部的信息不 完备和不对称程度降低到与其信息处理能力相适应的水平， 防止金融业各部门之间的风险传递，金融业实行银行、证券、 保险、信托等分业经营的模式是必要的。但在信息处理能力 不断增强和市场竞争日益加剧的现代金融条件下，商业银行 光靠传统业务已无法扩大其利润增长来源。为了拓展业务范 围和增强抗风险能力，获取更高的利润，商业银行必须不断 地进行业务创新和金融工具创新，开拓和经营非传统业务。 现代信息技术和网络技术的广泛应用，为金融创新与各业融 合提供了物质技术基础。 我国加入世界贸易组织后，金融开放过程中必然要引进 发达国家已经存在的金融创新产品，以及在华外资金融机构 与其母公司或其他分支机构的集团内交易等，对我国现行的 分业经营模式产生巨大冲击。在重重压力之下，严格分业管 理的政策已有所松动，如允许证券公司进入银行间同业拆借 市场、发行债券、允许进行证券抵押融资等，扩大证券公司 融资渠道；国有商业银行通过各种方式进入证券保险业，银 行与证券公司的授信合作已有一定规模；中国光大集团、中 信集团等在已有银行业的基础上，先后合资建立各自的保险 公司、证券公司等等，一定程度上突破了分业经营的“防火墙” 。虽然完全实行混业经营还有一个渐进的过程，但可以预见， 我国商业银行的发展趋势必然是朝着全能化、大型化的“金 融百货公司”和“ 金融超市 ”方向发展。 商业银行的这种混业经营发展趋势必将扩大内审对象 的范围，要求内审部门将原来游离于商业银行审计之外的各 种准银行业务，证券、保险、信托业务等逐渐纳入商业银行 内审范围。 （二）内审事项更加复杂化要求内审手段科学化、内审内 容与方法规范化 经济全球化必然带来金融的全球化。一方面，金融全球 化使世界各地金融市场相互贯通，信息化、网络化将全球主 要国际金融中心连成一体，各个金融市场之间的界限日益模 糊，金融交易规模的急剧增大和金融业综合化经营趋势的强 化，使得金融机构和金融市场之间相互依赖程度加深，导致 金融体系的系统性风险水平上升，金融危机发生频率和破坏 程度增大。另一方面，金融全球化和信息技术的广泛应用， 使商业银行的业务跨过国界，资金可以在全球范围内迅速进 行配置，资金配置和利用效率得到提高，但同时也使得交易 变得复杂化，尤其是金融衍生工具等业务的风险十分巨大且 难以有效控制，商业银行经营风险有不断加大之势。此外， 在全球金融一体化过程中会出现利率和汇率频繁变动、金融 风险跨国传递渠道扩大等现象，导致了国际金融的不稳定性， 从而加深了金融体系的脆弱性，商业银行内审的最终目标是 防范和化解金融风险，确保金融安全。面对日益复杂的商业 银行业务和金融体系系统性风险上升的情况，为了达到内审 目标，内审部门和审计人员必须不断改进内审手段，规范内 审内容、标准和方法，如在内审手段上充分运用计算机进行 审计，尤其是实现网上实时审计；内审方法上实现现场审计 与非现场审计相结合；内审内容上进一步突出对内部控制测 评和对资产质量的审计；内审标准上要逐步与国际上通行的 巴塞尔委员会有效银行监管核心原则、 核心原则评价方法 等规定的监管标准和评价方法相适应。 （三）必须更加依赖内部控制测试