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厦门大学 硕士学位论文 基于事项思想的内部控制研究 姓名：蔡文忠 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：薛祖云 20080401 内容摘要 内部控制制度是现代企业加强经济管理，提高经营效率，保护财产安全，实 现经营方针和目标的有效工具和手段。在经济发达国家，内部控制制度已经被广 泛采用，并趋于完善，而在我国才刚起步。位列世界5 0 0 强或与之实力相当的跨 国公司平均有4 0 年的寿命，而中国企业仅有6 5 7 年，民营企业更是只有2 9 年。 可见，完善内部控制已成为我国企业的一项紧迫任务。本文以财政部2 0 0 7 年3 月公开印发企业内部控制规范征求意见稿为契机，力求从事项的观点出发，主要 着眼于内部控制体系设计的完整性和内部控制实施的有效性。 本文采用规范研究的方法，主要探讨如何在事项思想的指导下构建内部控制 体系。全文共由六个部分构成，各个部分的内容安排如下：第一章是引言，主要 介绍本文的选题依据以及本文研究的主要内容。第二章是内部控制的相关概述， 首先介绍了内部控制研究在国外和国内的发展综述，然后提出内部控制的必要 性，接着在指出现阶段内部控制缺陷的基础上，点明内部控制的本质。第三章是 对事项这一概念进行界定，同时还探讨了事项思想与内部控制体系的整合依据。 第四章是基于事项思想的内部控制理论研究，也是本文的重点。首先阐述了内部 控制的构建目标，接着提出了内部控制的指导思想和构建原则，然后展开对内部 控制的社会性和技术性探讨，最后论述了内部控制的构建步骤。第五章是介绍事 项思想在内部控制构建中的应用。主要介绍计算机系统中内部控制的工作原理、 数据库的设计思路以及内部控制体系的运行要求，接着以销售业务流程来演示如 何将计算机系统引入到内部控制中。第六章是结论与建议。 本文的成果和创新之处在于以下几个方面：( 1 ) 认为内部控制不仅仅是个技 术性问题，而且也是一个社会性问题。因此本文不单纯从技术角度来分析内部控 制构建方案，还强调创造“以人为本”的控制环境的重要性。( 2 ) 引入r e a c 模型和“三流体系”。r e a c 是r e a l 模型的扩展，它比后者更全面反映事项的 构成要素，而三流体系是将企业的流程划分为物流、资金流和信息流，便于梳理 流程之间的关系。( 3 ) 将事项首次明确使用在内部控制的构建中，与事项会计、 业务流程控制相互呼应。 关键词：事项思想；信息控制；人本管理 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi sa l le f f e c t i v et o o lt oe n h a n c ee c o n o m i cm a n a g e m e n t ， t oh e i g h t e nt h e e f f e c t ，t op r o t e c tp r o p e r t y ，t oa c h i e v ea i m sa n dp o l i c i e so f c o m p a n y i t sw i d e l yu s e da n dp l a y sa na c t i v er o l ei nd e v e l o p e dc o u n t r i e s b u ti t p r e s e n t sa d i f f e r e n tp h e n o m e n o ni n c h i n a t o p5 0 0g l o b a lc o r p o r a t i o n sa n dm u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n sl a s t4 0y e a r sa v e r a g e l y ， b u tt h en u m b e rd r o p st oo n l y6 5 7i nc h i n e s e c o m p a n i e sa n d2 9i np r i v a t ee n t e r p r i s e so fc h i n a s oi t sc r i t i c a lt oi m p r o v ei n t e m a l c o n t r o ls y s t e mi no u rc o m p a n i e s t h et h e s i sf o c u s e so n i n t e g r a l i t yo fi n t e r n a lc o n t r o l s d e s i g na n dv a l i d i t yo fi n t e r n a lc o n t r o l so p e r a t i o n ， f r o mt h ep o i n to fe v e n t si d e a t h et h e s i st a l k sa b o u tb u i l d i n gi n t e m a lc o n t r o ls y s t e mb a s e do ne v e n t si d e a i t s d i v i d e di n t os i xp a r t s n l ec o n t e n t so ft h i sp a p e ri n c l u d e ：c h a p t e rli n t r o d u c e st h e p a p e r st h e o r e t i c a lr e a s o n sa n dm a i nc o n t e n t s c h a p t e r2i st h ep r o f i l eo fi n t e r n a l c o n t r 0 1 i ti n t r o d u c e sd e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dn e c e s s i t yo fi n t e r n a l c o n t r o lf i r s t l y t h e ni tp o i n t so u tt h ef l a w sa n de s s e n c eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 c h a p t e r3 g i v e st h ed e f i n i t i o no fe v e n ta n dd i s c u s s e si n t e g r a t e dr e a s o n sb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o l a n de v e n t si d e a c h a p t e r4w h i c hi st h ef o c u so ft h i sp a p e ra n a l y z e st h e o r e t i c a l r e s e a r c ho fi n t e m a lc o n t r o lb a s e do ne v e n t si d e a o nt h eb a s i so f n a r r a t i n gt h ei n t e r n a l c o n t r o lo b j e c t i v e ，t h i sp a r te x p l a i n sg u i d et h o u 曲t ，b a s i cp r i n c i p l ea n dc o n s t r u c t i o n s t 印so fi n t e r n a lc o n t r 0 1 i na d d i t i o n ， i tc a r r i e so ns o c i a la n dt e c h n i c a lr e s e a r c ho f i n t e m a lc o n t r 0 1 c h a p t e r5d i s c u s s e st h ea p p l i c a t i o no fe v e n t si d e ai nt h ef o u n d a t i o n o fi n t e r n a lc o n t r 0 1 i tf i r s t l yi n t r o d u c e sp r i n c i p l eo fi n t e r n a lc o n t r o lb a s e do nc o m p u t e r a n dd e s i g n a t i o ni d e ao fd a t a b a s e t h e ni tb r i n g sf o r w a r d o p e r a t i o n a lc l a i mo ni n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m a tl a s ti ti sap r a c t i c a ld e m o n s t r a t i o no fi n t e m a lc o n t r o lc o n s t r u c t i o n t a k i n gs a l eb u s i n e s sp r o g r e s s e sf o ri n s t a n c e c h a p t e r6g i v e st h ec o n c l u s i o na n d p r o p o s e sc e r t a i ns u g g e s t i o n so nt h eb u i l d i n go fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h ei n n o v a t i o n so ft h i st h e s i sa r ei l l u s t r a t e di nt h r e ea s p e c t s ( 1 ) i n t e m a lc o n t r o l i sn ol o n g e ro n l yt h o u g h ta sat e c h n i c a lt o p i c ，i ti sa l s oas o c i a lp r o b l e m i nv i e w o f t h i s ，t h et h e s i se m p h a s i z e st h ei m p o r t a n c et oc r e a t ea ”p e o p l e o r i e n t e d ”c o n t r o l e n v i r o n m e n ta sw e l la st e c h n i c a lm e a s u r e si nt h ep r o g r e s so fi n t e r n a lc o n t r o l c o n s t r u c t i o n ( 2 ) t h i sp a p e ra d o p t s “i 也a c ”m o d e la n d “t h r e e f l o w s ”s y s t e m r e a c i se x t e n d e df o r mo fr e a l t h ef o r m e rd e l i v e r sm o r ec o m p r e h e n s i v ee v e n t i n f o r m a t i o nt h a nt h el a t t e r t h r e e f l o w s s y s t e md i v i d e st h ee n t e r p r i s e sp r o g r e s s e s i n t ol o g i s t i c s ， a n dc a p i t a lf l o w sa n di n f o r m a t i o nf l o w s i t sh e l p f u lt os o r to u tt h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ep r o c e s s e s ( 3 ) e v e n t si d e ai si n d u c t e dt ot h ec o n s t r u c t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lf o rt h ef i r s tt i m ee x p l i c i t l y k e yw o r d s ：e v e n t si d e a ；i n f o r m a t i o nc o n t r o l ：p e o p l e o r i e n t e dm a n a g e m e n t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 藩三杉 彬年月必伯 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( “ ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 日期：) 咿蛑够月母曰 日期：年月日 第一章引言 第一章引言 1 1 本文选题依据及突破点 历史上有这样一个故事：魏文王问名医扁鹊说：“你们家兄弟三人，都精于 医术，到底哪一位最好呢? 扁鹊答：“长兄最好，中兄次之，我最差。文王再 问：“那么为什么你最出名呢? “ 扁鹊答：“长兄治病，是治病于病情发作之前。 由于一般人不知道他事先能铲除病因，所以他的名气无法传出去；中兄治病，是 治病于病情初起时。一般人以为他只能治轻微的小病，所以他的名气只及本乡里。 而我是治病于病情严重之时。一般人都看到我在经脉上穿针管放血、在皮肤上敷 药等大手术，所以以为我的医术高明，名气因此响遍全国。”现实中人们也往往 对潜在的风险不事先进行控制，等到危机爆发时才幡然悔悟，不过为时晚矣。这 种案例比比皆是。1 9 9 5 年2 月2 6 日，声名显赫、历史悠久、拥有5 9 亿英镑总 资产，创建于1 7 6 3 年的世界首家商业银行英国巴林银行宣告破产，起因是 一名2 6 岁的期货交易员尼克李森利用被人忽视的“错误账号8 8 8 8 8 8 ”制造假 账和假造花旗银行有5 0 0 0 万英镑存款的手法，最终导致巴林银行损失高达8 6 0 0 0 万英镑( 2 月中旬，巴林银行全部的股份资金只有4 7 0 0 0 万英镑) 。 历史还在重 演，在2 0 0 8 年1 月2 4 日，法国第二大银行法国兴业银行( s o c i 6 t 6g 6 n 6 r a l e g r o u p ) 宣布，该行一名交易员擅自投资欧洲股指期货，造成该行税前损失4 9 亿欧元。圆千里长堤，溃于蚁穴；万丈高楼，毁于蛀虫。 一个制度不完善、不系统的公司，一旦出现问题，与其怪员工不道德、钻漏 洞，还不如看看是谁给了他诱惑，又是谁给了他机会。如果在尼克李森第一次 利用错误账号进行违规操作时，立刻就有信息控制系统反馈了这个事项，也许今 天的巴林银行就是另外一番景象。由此可见，内部控制对于一个企业的存在与发 展有不可或缺的作用，人们对内部控制的研究也越来越重视。2 0 0 4 年c o s o ( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 委员会将 原来五要素的内部控制整合框架( i n t e r n a lc o n t r o l ：i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，简称 i c 一) 扩展成八要素的企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，简称 。张文贤，孙琳内部控制会计制度设计理论实务案例【m 】上海：立信会t - t - _ t l 版社，2 0 0 5 o 曹祯法国兴业银行交易员擅自投资损失4 9 亿欧元 h t t p ：w w w c s c o r n c n y h 0 1 i 4 2 0 0 8 0 1 t 2 0 0 8 0 1 2 5 1 3 5 6 5 6 7 h t m 2 0 0 8 - 0 1 2 5 基于事项思想的内部控制研究 e r m ) 。在e r m 中，将事项识别作为八要素之一，这充分展示了事项在内部控 制中的重要性。无独有偶，中国财政部于2 0 0 7 年3 月2 日发布了企业内部控 制规范基本规范和1 7 项具体规范的征求意见稿，另外还有9 项具体规范 正在制定中。可以想象，内部控制规范将是财政部继2 0 0 6 年推出新企业会计准 则和注册会计师审计准则后的又一大手笔。 另一方面，以r e a 会计模式为代表的事项会计已经被引入我国，国内有不 少文章开始讨论如何在我国将r e a 会计付诸于实践，并与会计信息化相结合。 但是，目前的文献还主要是针对基于r e a 的会计信息系统构建，对于建立在r e a 模式下的内部控制应如何设置，却几乎未有人涉及到。 如上所述，以事项思想来构建内部控制体系有不小的研究空间，同时也是符 合内部控制实践的需要。鉴于此，本文尝试从事项的角度对内部控制进行研究， 以求有所突破。 1 2 本文内容安排及结论 本文采用规范研究的方法，研究的主题是探讨如何在事项思想的指导下构建 内部控制体系。全文共由六个部分构成，各个部分的内容安排如下：第一章是引 言，主要介绍本文的选题依据以及本文研究的主要内容安排。第二章是内部控制 的相关概述，首先介绍了内部控制研究在国外和在国内的发展综述，然后提出内 部控制的必要性，接着在指出现阶段内部控制缺陷的基础上，点明内部控制的本 质。第三章是对事项这一概念进行界定，同时还探讨了事项思想与内部控制体系 的整合依据。第四章是基于事项思想的内部控制理论研究，也是本文的重点。首 先阐述了内部控制的构建目标，接着提出了内部控制的指导思想和构建原则，然 后展开对内部控制的社会性和技术性探讨，最后论述了内部控制的构建步骤。第 五章是介绍事项思想在内部控制构建中的应用。主要介绍计算机系统中内部控制 的工作原理、数据库的设计思路以及内部控制体系的运行要求，接着以销售业务 流程来演示如何将计算机系统引入到内部控制中。第六章是结论与建议，指出基 于事项思想的内部控制可以消除现有内部控制实践的缺陷，也为未来的内部控制 构建提出建议，最后分析本文的不足之处。 2 第二章内部控制研究概述 第二章内部控制研究概述 本章主要是对内部控制的概括性介绍。首先是内部控制在国内外发展的文献 综述，接着探讨企业进行内部控制的必要性，然后分析现行内部控制设计、实施 环节的缺陷以及我国国情下的特殊问题，最后指出内部控制的本质。 2 1 内部控制综述 2 1 1 内部控制在国外的发展综述 2 1 1 1 内部控制牵制阶段 “c o n t r o l 控制一词最早出现在1 6 0 0 年的英语词典中。该词是从拉丁语 “c o n t r a r o t u l u s 派生出来的，其中“c o n t r a “ 意为“对比“ ，“r o m l u “ 意为“宗 卷”。著名学者塞缪尔约翰逊( s a m u e lj o h n s o n ) 将这一最初的意思定义为“由 另一个职员保管的登记簿或账册，可由他人逐项检查。“ 直到2 0 世纪中叶，“内 部控制”作为专用名词，才广为流传。美国著名审计学家蒙哥马利( r o b e r th m o n t g o m e r y ) 的蒙氏审计学是一部在西方有权威性影响的审计著作，至今 再版数在十版以上。其中第二版到第五版均只提到“内部牵制“ ( i n t e m a lc h e c k ) 一词，直到1 9 4 0 年的第六版才开始提出“内部控制”这个名词。圆可见，内部控 制是由内部牵制发展而来的。一般认为，上世纪4 0 年代以前是内部牵制阶段。 内部牵制概念在柯氏会计辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r y f o r a c c o u n t a n t ) 中的定义 为“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流 程。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的 方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行 交叉检查或交叉控制”。内部牵制思想源于古埃及的国库管理，并随着古罗马 时代会计账簿的设置和双人记账制的出现，其技术措施得到极大地丰富。到1 5 世纪末，资本主义经济初步发展，内部牵制以意大利出现的复式记账法为标志趋 于成熟，它以账目间的相互核对为主要内容并实施一定程度的岗位分离。1 8 世 纪工业革命以后，公司制企业开始出现，以美国铁路公司为代表的各大公司纷纷 。l a w r e n c eb s a w y e r s a w y e r si n t e r n a la u d i t i n g j t h ei n s t i t u t eo fi n t e r n a la u d i t o r s ，19 8 8 ：p 8 6 。朱荣恩，徐建新现代企业内部控制制度【m 】j t 京：中围审计甘：版社，1 9 9 6 朱荣恩内部控制的理论发展 j 上海会计管理，2 0 0 0 ，( 5 ) ：p 2 2 2 5 基于事项思想的内部控制研究 采用内部稽核制度。2 0 世纪初期，股份有限公司的规模迅速扩大，为提高市场 竞争力，获取更大利润以及防范和揭露错弊，美国部分企业摸索出一套组织、调 节、制约和检查企业生产经营活动的办法，规定有关业务或事项不能由一个人或 一个部门总揽全过程，这就是内部控制的雏形。 这个阶段主要是以内部牵制实践为主，关于内部控制的文献较少。其中，最 早提及内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 的职业文献是1 9 2 9 年美国注册会计师协会 ( 灿c p a ) 和联邦储备委员会( f r b ) 修订发布的会计报表的验证( v e i l f i c a t i o n o f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 。而最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的独立公共会 计师对会计报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n tb yi n d e p e n d e n t p u b l i c a c c o u n t a n t s ) ，将内部控制定义为“为了保护公司现金和其他资产的安全、 检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。 2 1 1 2 内部控制制度阶段 这个阶段从2 0 世纪4 0 年代一直持续到2 0 世纪7 0 年代。1 9 4 9 年，审计程 序委员会( c a p ) 发表了题为内部控制：协调系统诸要素及其对管理部门和注 册会计师的重要性( i n t e r n a lc o n t r o l ：e l e m e n t so fc o o r d i n a t e ds y s t e ma n di t s i m p o r t a n c et om a n a g e m e n ta n dt h ei n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t ) 的专题报告，对内 部控制首次做出权威性定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会 计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯 彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。1 9 5 8 年，审计程序委员会 又发布了第2 9 号审计程序公告独立审计人员评价内部控制的范围( s a p 2 9 ， s c o p eo f t h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e v i e wo f i n t e m a ic o n t r 0 1 ) ，按照公认审计标准 对内部控制检查和评价的范围进行了规范，将内部控制划分为内部会计控制 ( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和内部管理控制( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 两类，这一提法也是现在我们所熟知的内部控制“制度二分法”的由来。1 9 6 3 年，审计程序委员会在s a p 3 3 中，对内部控制进行了进一步的阐述，审计人员 主要关心会计控制，审计人员需要对会计控制作出评价，对管理控制不要求对其 进行评价。1 9 7 2 年，a i c p a 所属审计准则委员会( a s b ) 在其公布的审计准则 公告第1 号( s t a t e m e n to f a u d i t i n gs t a n d a r d sn o 1 ，s a sn o 1 ) 中，对管理控 阎达五，杨有红内部控制框架的构建 j 会计研究，2 0 0 1 ，( 2 ) ：0 9 1 4 4 第二章内部控制研究概述 制和会计控制作出如下定义：“内部会计控制包括保护资产和保证财务资料可靠 性的程序和记录；内部管理控制包括组织计划以及管理部门授权办理经济业务的 决策程序和记录“ 。锄 2 1 1 3 内部控制结构阶段 将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制的做法，虽为独立审计界认 可，却屡屡遭到管理人员代言人的攻击。他们指出，这些定义把精力过多地放在 纠错防弊上，过于消极和狭窄，内部控制范围和目标应予以扩展，使它们更能够 适应管理的需要。而且对那些置身于企业经营活动的管理人员而言，会计控制和 管理控制之间的区别并不大，他们很难接受这种区分。因此，进入2 0 世纪8 0 年代以后，人们对内部控制的研究重点开始从一般涵义向具体内容深化。1 9 8 8 年 4 月a i c p a 发布的审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，规定从1 9 9 0 年1 月起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号( s a sn o 1 ) 。该文 告的颁布和实施是内部控制理论研究的突破性成果，它首次以“内部控制结构“ ( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 一词取代原有的“内部控制”一词。文告中指出企 业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程 序，并且明确了内部控制结构的三要素( 控制环境、会计制度和控制程序) 以及 三个要素的具体内容。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发 生影响的各种因素。会计制度规定各项经济业务的确定、分析、归类、登记和编 报的方法，明确各项资产和负债的经营责任。控制程序指管理当局所制定的政策 和程序，如经济业务和活动的审批权，明确人员职责分工，资产和记录的接触控 制等，从而达到一定的控制目标。 2 1 1 4 内部控制框架阶段 2 0 世纪9 0 年代以后，内部控制的研究进入了相对成熟的新阶段。1 9 8 5 年， 由美国注册会计师协会、美国审计总署( 肌) 、财务经理协会( f e i ) 、国际内 部审计协会( i 认) 、美国会计学会( a a a ) 及管理会计师协会( 蹦a ) 共同赞助 成立了全国舞弊性财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n g ) ，即t r e a d w a y 委员会。基于t r e a d w a y 委员会的建议，其赞助机构组 回杨有红企业内部控制框架构建与运行 m 浙江：浙江人民出版社，2 0 0 1 基于事项思想的内部控制研究 成了一个专门研究内部控制问题的委员会一0 s o 委员会( c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 。1 9 9 2 年c o s o 委员会 提出报告内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l ：i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，简 称i c 一) ，并于1 9 9 4 年进行了增补。 c o s o 报告指出：内部控制是一个提供合理保证的过程，受企业董事会、管 理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现 行法规的遵循，其构成要素来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程相 结合。具体包括以下五项要素： ( 1 ) 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 。任何企业的核心是企业中的人及其 活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既是 构成环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企业 发展的引擎，也是其他一切要素的核心。 ( 2 ) 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 。企业必须制定目标，该目标必须和销售、 生产、财务等作业相结合。为此，企业必须设立分析和管理相关风险的机制，以 了解自身所面临的风险，并适时加以处理。 ( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 。企业必须制定控制的政策及程序，并予 以执行，以帮助管理阶层保证“为保证其控制目标的实现，其用以辨认并用以处 理风险所必须采取的行动业已有效落实“ 。 ( 4 ) 信息和沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 。围绕在控制活动周围 的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工取得他们在执行、管理和控制 企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。 ( 5 ) 监督( m o n i t o r i n g ) 。整个内部控制的过程必须施以恰当地监督，通过监 督活动在必要时对其加以修正。 继推出内部控制整体框架( i c 一) 之后，c o s o 委员会又于2 0 0 4 年颁布 了企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ) 。与内部控制整体架 构相比，企业风险管理框架提出了战略、经营、报告和遵循性四种目标，经营和 遵循性目标延续了i c i f 的观点：而报告目标从i c 中对外财务报告的可靠性 扩大到企业所有对内和对外的报告，目标的范围从仅仅关注财务信息扩展到财务 c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k ( t h ec o s or e p o r t ) r ，19 9 4 6 第二章内部控制研究概述 信息与非财务信息并重；另外，e r m 还增加了战略目标，作为最高层次的目标 来统领所有其他目标，从而使e r m 的应用更加深入到战略决策层次，与公司治 理更加融合。企业风险管理框架还在原来五要素的基础上，将控制环境改成内部 环境，另外增加了事项识别、风险评估、风险反应等三要素。 在这一阶段，国际上其他国家和地区对内部控制理论的发展也作出了重大贡 献，其中以加拿大c o c o 委会员于1 9 9 5 年1 0 月发布的内部控制框架性文件 控制指南( g u i d a n c e0 1 1c o n t r 0 1 ) 影响力最大。c o c o 内部控制框架认为在任 何一个企业中，控制均包括目的( p u r p o s e ) 、承诺( c o m m i t m e n t ) 、能力 ( c a p a b i l i t y ) 、监控和学习( m o n i t o r i n ga n dl e a r n i n g ) 四个最基本的要素。同时 在此基础上提出了2 0 个标准，按照框架的四要素归属划分为四个组： 目的要素包括： ( 1 ) 企业应拟定与沟通各种目标。 ( 2 ) 企业应识别与评估组织在达成目标期间所面临重大性的内、外部风险。 ( 3 ) 企业应制订、沟通与实施为支持组织目标达成与风险管理所设计的政 策，使得成员了解组织对自身的期望以及他们能自主行动的范畴。 ( 4 ) 企业应当制定相关的计划并向员工有效地传递关于这些计划的信息。 ( 5 ) 目标和相关的计划应当包括可计量的业绩目标及其评价指标。 承诺要素包括： ( 1 ) 企业应当确立包括诚信正直等在内的共同道德标准，同时要通过沟通 让企业的所有成员理解并遵循这些道德标准。 ( 2 ) 企业的人力资源政策与实务应与组织道德价值观以及目标达成一致。 ( 3 ) 企业应清楚界定权力、职责与其应负责任并与组织目标一致，并能由 适当的人完成决策。 ( 4 ) 应当在企业内部培养一种相互信任的氛围，以促进企业员工之间的信 息交流并使他们为达成企业目标而作出的努力更为有效。 能力要素包括： ( 1 ) 企业员工应当拥有必要的知识和技能以帮助企业实现目标，或在特定 情况下利用外部服务来满足企业需求。 ( 2 ) 信息沟通过程应能支持组织的价值观并能促其达成企业目标。 7 基于事项思想的内部控制研究 ( 3 ) 企业应当充分、及时地识别并向企业员工传递相关的信息资讯。 ( 4 ) 企业内部不同部门之间的决策和行动应当相互协调。 ( 5 ) 控制作业的设计应为组织不可分割的一部分，并考虑到组织目标、达 成这些目标所面临的风险以及控制元素之间的关联性。 监督与学习要素包括： ( 1 ) 企业应监督外部与内部环境以获得资讯。 ( 2 ) 对企业的经营业绩进行监控并和企业战略计划中确定的业绩目标及相 关的指标进行比较。 ( 3 ) 应该定期对确立企业目标所依赖的假设重新进行审视。 ( 4 ) 当企业目标发生变化或发现内部控制缺陷时，应对企业的信息需求以 及相关的信息系统实行重新评估。 ( 5 ) 企业应当建立并切实执行追踪调查制度以确保发生的偏差得到纠止或 已对偏差采取了适当的行动。 ( 6 ) 管理层应当定期对内部控制的有效性进行评估，并把评估的结果反馈 给对各项控制负责人。 2 1 2 内部控制在国内的发展综述 我国的内部控制起源较早，到了西周已经基本形成了比较全面的内部牵制。 自西周起的古代内部控制制度，主要包括机构分设、职务分离、岗位轮换、账簿 组织和内部稽核等方面。其中，机构分设控制包括了收入管理与支出管理分设、 皇室财政与国家财政分设、会计核算与会计稽核分设、军队财政与国家财政分设； 职务分离体现在会计与财物保管职务相分离、会计职务内部分离、经济监察与财 政会计相分离、财计职务分离、会计稽核与出纳职务相分离等；账簿组织控制是 指凭证、账簿、报表等在内的会计账簿组织体系；内部稽核控制主要有钩考制度、 校见、稽查等形式。 1 9 8 0 年以前，我国企业的内部控制仅仅是在生产管理方面有一些运用，理 论上基本是一片空白。对于现代内部控制的研究大体上开始于2 0 世纪8 0 年代中 期。但是，由于传统计划经济体制的影响、企业的经营主体不独立及市场风险没 。c r i t e r i ao f c o n t r o lb o a r d g u i d a n c eo i lc o n t r o l r ，1 9 9 5 。陈几芳我国内部控制的起源与发展 j 财会月刊( 理论) ，2 0 0 7 ，( 2 ) ：p 6 5 - 6 7 8 第二章内部控制研究概述 有得到充分释放等原因，人们对于内部控制及其在防范经营风险中的重要性并没 有给予充分重视，有关的研究文献还是很少。到2 1 世纪初期，随着旧体制影响 的逐渐消退和市场经济发展的相对成熟，经营风险的危害性和风险管理的必要性 已经突现在我国企业面前，不少企业因控制不严、管理不善而倒闭或陷入困境， 前有“郑百文”、后有“银广厦”、“中航油事件”等，再加上国外“安然事件”、 “世通”公司舞弊案、巴林银行倒闭案的影响等，促使我国理论界和政府管理部 门开始高度重视内部控制制度建设和内部控制管理问题，这也极大地激发了我国 会计审计界对于内部控制问题的研究兴趣。 我国的内部控制研究过程有三条主线。第一条主线是沿着内部控制概念开展 的，其落脚点在于准确地界定内部控制的概念。因为内部控制是从内部牵制演变 而来的，内部控制包括内部管理控制和内部会计控制两个主要部分，而且在很长 时间内内部控制、内部管理控制和内部会计控制之间的关系是非常混乱甚至是相 互替代使用的。如果这些概念的内涵和外延搞不清楚，就不可能准确地对内部控 制的内涵和外延进行准确的界定。这方面的代表性研究文献有阎达五、杨有红 ( 2 0 0 1 ) 、朱荣恩( 2 0 0 1 ) 、吴水澎、陈汉文、邵贤弟( 2 0 0 0 ) 、刘明辉、张宜霞( 2 0 0 2 ) 、 阎达五、宋建波( 2 0 0 0 ) 等。 第二条研究主线是以内部控制与公司治理之间的关系为中心、围绕着内部控 制理论建设问题展开的。在研究思想上，沿着这一条主线的研究者都是以委托代 理理论、外部性理论、风险管理理论、权力配置理论等为基础，研究如何将内部 控制与公司治理结合起来，以合理解释内部控制弱化、企业舞弊丛生等问题。最 后，试图增加对于目前企业内部控制管理现状的解释力，或者在自己构建的理论 框架内推演出治理企业内部控制弱化的政策与措施。从研究功效上看，这种研究 为我国制定内部控制规范，加深对于内部控制系统的理解起到了很好的理论铺垫 与先导作用。其代表性研究文献有冯巧根( 2 0 0 0 ) 、王棣华( 2 0 0 1 ) 、方红星( 2 0 0 2 ) 、 程新生( 2 0 0 3 ，2 0 0 4 ) 、杨有红、胡燕( 2 0 0 4 ) 、李连华( 2 0 0 5 ) 等对于公司治理、委 托代理与内部控制相互关系的研究；汤谷良( 2 0 0 0 ) 、李连华( 2 0 0 2 ) 、王斌、高晨 ( 2 0 0 3 ) 、郭道扬( 2 0 0 4 ) 、李心合( 2 0 0 5 ) 等对公司控制权、财权配置的研究等。 第三条研究主线是针对企业的内部控制实务和控制效果展开的，属于纯实务 性研究。这条路线的主要研究思想是采用案例分析的研究方法，通过对内部控制 9 基于事项思想的内部控制研究 实践中的某一领域或者某一类问题的剖析，分析问题产生的原因和后果，进而按 照“问题描述一原因分析一政策建议”来设计研究程序和研究思路。目的是构建 完善的控制制度、发现制度执行中的问题，并提出相应的改进对策。其代表性研 究文献有刘玉廷( 2 0 0 1 ) 、陈玲( 2 0 0 1 ) 、张龙平( 2 0 0 1 ) 、陈志斌( 2 0 0 4 ) 、高一斌( 2 0 0 5 ) 等对于内部控制规范建设的研究；贡华章( 2 0 0 4 ) 、袁琳( 2 0 0 3 ) 等对于中石油、 中石化、武汉钢铁公司等大型企业集团的内部控制制度实施问题的研究；胡奕明、 陈箭深( 1 9 9 6 ) 、黄正瑞( 1 9 9 6 ) 、许永斌( 2 0 0 0 ) 等对于信息系统背景下内部控制制 度运行问题的研究；张先治、张晓东( 2 0 0 4 ) 、朱荣恩、应唯( 2 0 0 4 ) 等对于内部控 制效果的调查研究等；杨军( 2 0 0 3 ) 、孟焰、孙丽虹( 2 0 0 4 ) 等对于银行业、证券公 司等内部控制系统的研究。 我国政府在内部控制发展过程中起了巨大的推动作用，它将西方先进的内部 控制理论、我国学者的研究结论和具体实践结合起来，颁布了数十项相关法规， 以此来规范我国企业和银行等金融机构的内部控制。这些法规主要有： 表2 - 1 ：我国2 0 世纪9 0 年代后发布的内部控制相关法规 序号发布年月发布机构 法规名称 主要内容 独立审计具体准则 要求注册会计师审查企业内 11 9 9 6 1 2 财政部第9 号一内部控制与 部控制 审计风险 要求各金融机构必须建立科 学完善的内部控制系统，提出 中国人民加强金融机构内部 由各金融机构稽核( 审计) 部 21 9 9 7 5 门具体负责内部控制系统的 银行控制的指导原则 综合管理，中央银行负责对金 融机构内部控制的监督和稽 核 内部控制要素包括组织结构 关于印发保险公司控制、授权经营控制、财务会 31 9 9 9 8 保监会内部控制系统建设指计控制、资金运用控制、人事 导原则的通知和劳动管理控制、稽核监督控 制、信息反馈控制等 明确要求各单位应当建立、健 41 9 9 9 1 0 国务院会计法 全本单位内部会计监督制度 关丁上市公司做好要求上市公司本着审慎经营、 51 9 9 9 1 2 证监会 各项资产减值准备等有效防范化解资产损火风险 李连华，聂海涛我国内部控制研究的思想主线及其演变：1 9 8 5 2 0