税务人员基本法律素养(网校讲义)

税税 务务 人人 员员 基基 本本 法法 律律 素素 养养 一、法律素养的含义一、法律素养的含义 法律素养是指一个人认识和运用法律的能力，一个人的法律素养如何， 是通过其掌握、运用法律知识的技能及其法律意识表现出来的。它包含三层 含义： 一是指法律知识，即知道法律相关的规定。法律知识主要由两部分组成， 一是现行法律条文中关于法律规则的知识；二是法律学问中关于原理的知识， 即所谓的法理知识。我们所常常提及的一般意义上的学法、懂法，就是要求 既熟知一些基本的法律条文，同时又掌握一定的普遍适用的法律原理，这是 法律素养的客观方面。 二是指法律意识。它是社会意识的一种形式，是人们的法律观点和法律 情感的总和，其内容包括对法的本质、作用的看法，对现行法律的要求和态 度，对法律的评价和解释，对自己权利和义务的认识，对某种行为是否合法 的评价，关于法律现象的知识以及法制观念等。法律意识不是自发形成的， 它是人们在社会生活中学习和自觉培养的结果，也是法律文化传统潜移默化 的影响的结果，它是法律素养的主观方面。 三是指法律信仰，即个人内心对于法律应当被全社会尊为至上行为规则 的确信，这是对法律认识的最高级阶段。 由此可见，法律素养的形成非一朝一夕，学会用法律思维方式处理问题 和开展工作也不可能一蹴而就。税务人员基本法律素养即税务人员需要具备 的基本的认识和使用法律的能力。这要求税务人员从法律知识的储备出发， 进而认识、理解和运用，将法律思维贯穿于工作始终，将依法行政落到实处。 法律既要成为税务人员的行动指南，更要成为税务人员心中恪守的准则。 2、税务人员法律素养欠缺的表现税务人员法律素养欠缺的表现 税务人员中具备法律专业背景的人员数量不多，由于缺乏系统的法律学 习，大多数税务人员对于法律的认识往往浮于表面，对法律的理解限于法律 条文的字面意思，而对于法律的基本原则、逻辑推理过程以及税法与其他部 门法的衔接等，都不甚清楚，认识和使用法律的能力较为欠缺，主要表现在： 税收法律思维模式还没有形成。税务人员大都坚持“以组织收入为中 心”的工作理念，把税收的职能作用直接理解为税务机关的职责，税务机关 的执法特性认识较为浅显，税务行政执法的结果是为国家组织税收收入，这 一道理认识不充分。因此，在处理税收事务时，也就不能“法”字当头，不 能把合法性当作工作的出发点。 税收考核的法治意识重视程度不够。税务机关对税务人员评价、考核 体系还没有彻底转变到“法治导向型”上来，该查不查、当管不管、以补代 罚、以罚代刑等随意处置或放弃税务行政执法权力的现象，尚未得到有效的 遏止，应有的责任追究也不够，都不利于引导税务人员树立法治意识。 重实体轻程序现象较为普遍。对法律程序的重要意义认识不足，轻视、 忽视甚至厌烦依法行政程序，认为程序影响执法效率是人为制造的“麻烦” 。 有的甚至感情用事，凭关系征税，凭“权威” 、凭“能耐” 、凭“义气”办税 等。 3 执法过程中重治人，轻治己。少数税务人员头脑中没有真正确立“征 纳双方在法律上平等”的概念， “官本位”意识严重，习惯于高高在上、随 意执法，对法律上的约束感到不适应，对依法治税不积极；有的人认为法律 是治民的工具，一味强调治“纳税人” ，忽视了治“权” ，很少讲执法者也应 依法征税，甚至有的把执法权变为自己为所欲为的工具。 3、提高税务人员基本法律素养的意义提高税务人员基本法律素养的意义 依法治税的内在要求 依法治税是指依照税收法律来管理税收，达到依法征税、依法纳税和依 法管税。随着我国法治化进程的加快和市场经济的发展，治税指导思想必然 会由组织收入中心论转向依法治税核心论。 税务人员的素质与能力是实现依法治税的保障。依法治税的全面实现， 依赖于一支高素质的税务执法队伍。无论何时何事，管理与服务，都离不开 税务人员的工作能力。因此，强化税务执法人员的培训，增强税务人员依法 行政的能力，提高政治业务素质，是实践中不可忽视的一个重要问题。 防范税收执法风险 税收执法风险来自于两类因素，一是主观故意，主要表现在一些税务人 员依法行政的意识淡薄，不严于律己，执法不公，执法腐败，以权谋私，这 类风险“险”在阴处，是相对好控制的；一类是非主观行为，是税务人员在 不知不觉中出现的，容易受到忽视，往往是出了问题自己根本就不知道，是 相对不好控制的。 我们要重点关注税务部门自身因素而引发的执法风险。主要表现在： 一是税收执法人员业务不熟，违反法定程序。部分税务执法人员不思进 取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验执 法而造成执法错误； 二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如 制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，能够引 用高阶位的法律法规却引用低阶位的规章、规范性文件，执法中不注意收集 证据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实； 三是侥幸心理导致风险。许多税务人员明知程序不到位、操作不合法， 仍我行我素，不加纠正，以为以前都没事，别人都没事，自己也不会有事。 最典型的就是在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务 检查证明或一人前往等； 四是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。如不征或少 征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑 事标准的稽查案件等。 税收执法风险可能引起的法律后果，对于税务人员来说，根据行为的情 节严重情况，对应承担执法过错责任、行政责任和刑事责任。 执法过错责任是指税务执法人员在执行职务过程中，因故意或过失，导 致税收执法行为应当承担的责任。行政处理包括：批评教育、责令作出书面 检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格。 行政责任是指税务机关或税务执法人员在事发过程中，执法过错行为较 轻，尚未触及刑法而根据国家有关规定应给与税务机关、税务机关相关领导 和相关执法人员一定的党政纪行政处分或经济处罚。其中税务机关承担的行 5 政责任风险主要是行政赔偿责任和撤销违法决定等；税务人员承担的行政责 任具体可分为以下二种类型：（1）承担经济处罚。 （2）承担党政纪行政处分。 如给与党政纪处分或给与警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等行政处 分。 刑事责任是指在税收执法过程中，由于税务人员的执法行为触犯了刑事 法律而应承担刑事责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事法律责 任的执法行为主要有滥用职权、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊等四类具体 行为。其中，刑法规定的只能由税务人员构成的职务犯罪有两个罪名，即刑 法第 404 条徇私舞弊不征、少征税款罪和第 405 条徇私舞弊发售发票、抵扣 税款、出口退税罪，这两种违法行为的定罪额度标准低（10 万元以上的税款 损失即达到立案条件） ，在日常税务征管中稍有疏忽便极易达到这个税款额度， 形成不征、少征和税款流失的法律客观后果。此外，上述四大类违法行为按 照刑法的量刑规定，税务人员可能承担的还有徇私舞弊不移交刑事案件罪、 滥用职权玩忽职守罪、非法搜查罪、非法侵入住宅罪、贪污罪、挪用公款罪、 受贿罪等罪名。 四、税务人员需要了解的几个基本法律问题四、税务人员需要了解的几个基本法律问题 法律知识储备需要通过日积月累，日常工作中对法律知识的运用往往集 中在某些具体法律条文上，对于法律条文间的逻辑结构、基本法律原则的适 用和理解、实体法与程序法的区别、自由裁量权的行使等基本法律问题较少 关注，也认为实际工作中用不到。其实不然，基本法律问题的理解是形成法 律意识，提高法律素养的敲门砖，理解了基本法律问题，才能更好地理解和 认识法律条文的真正内涵，才能在日常工作中严格按照法律要求开展执法活 动。 理解和运用法律条文、法律规则和法律原则 1. 法律规则的逻辑结构 法律规则是指具有一定结构形式，并以规定权利义务和相应法律后果为 内容的行为规范。 法律规则的逻辑结构为： 假定条件+行为模式=法律后果 假定条件，是指一个法律规则中关于该法律规则适用情况的部分，包括 法在什么地方、什么情况下、对什么人适用。 行为模式，是指一个法律规则中规定人们具体行为的部分，是法律规则 的核心部分。行为模式可以分为三种： 可为模式（权利行为模式） ，指在什么假定条件下，人们“可以如何 行为”的模式。 应为模式（义务行为模式） ，指在什么假定条件下，人们“应当或必 须如何行为”的模式。 勿为模式（义务行为模式） ，指在什么假定条件下，人们“禁止或不 得如何行为”的模式。 法律后果，是指法律规则中行为人的行为符合或不符合行为模式的要求 时，行为人在法律上所得到的评价或应承担的后果。法律后果分为合法后果 和违法后果两种。 比如刑法第 397 条规定：国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守， 7 致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处 3 年以下有期徒刑或者 拘役。 “国家机关工作人员”是假定条件， “滥用职权或者玩忽职守，致使公共 财产、国家和人民利益遭受重大损失”是行为模式，并且是勿为模式， “处 3 年以下有期徒刑或者拘役”是法律后果，并且是违法后果。 2. 法律规则和法律条文的关系 规范性条文和非规范性条文 法律条文就是规范性法律文件的具体条款，分为规范性条文和非规范性 条文。 规范性条文是直接表述法律规范（法律规则和法律原则）的条文。 非规范性条文是指不直接规定法律规范，而规定某些法律技术内容（如 专门法律术语的界定、公布机关和时间、法律生效日期等）的条文，不能独 立存在，总是附属于规范性法律条文。 法律规则和法律条文 一个完整的法律规则由数个法律条文来表述。 法律规则的内容分别由不同规范性法律文件的法律条文来表述。 一个条文表述不同法律规则或其要素。 法律条文仅规定法律规则的某个要素或若干要素。法律规则在形式上 可以省略三要素，但在逻辑上缺一不可，所以很多情况下一个法律条文仅规 定法律规则某个要素或若干要素。 【注意】法律条文和法律规则之间不是一一对应的关系。 3. 法律原则 法律原则是法的构成要素之一，为法律规则提供基础性的、指导性的价 值准则或规范。 法律原则与法律规则的区别 法律规则 法律原则 内容 一般由假定条件、行为模式、 法律后果三部分构成，其内 容明确而又具体，法律规则 着眼于主体行为及各种条件 的共性，目的是防止或削弱 法律适用上的“自由裁量” 法律原则着眼点不仅限于行为及条件 的共性，而且关注他们的个别性，其 要求比较笼统模糊，它不预先设定明 确的、具体的假定条件，更没有设定 明确的法律后果。它只对行为或裁判 设定一些概括性的要求或标准，为法 官的自由裁量留下了一定的余地 适用 范围 法律规则由于内容具体明确， 它们只适用于某一类行为 对人的行为及其条件有更大的覆盖面 和抽象性，他们是对从社会生活或社 会关系中概括出来的某一类行为、某 一法律部门甚至全部法律体系均通用 的价值准则，具有宏观的指导性，其 适用范围比法律规则宽广 适用 方式 以“全有或全无”的方式适 用于个案当中，要么适用， 要么不适用。 不以全有或全无之方式应用于个案， 不同的法律原则具有不同的强度，而 这些不同强度的原则甚至冲突的原则 可能存在于一部法律之中。 9 理解程序法和实体法区分的意义 实体法是指规定具体权利义务内容或者法律保护的具体情况的法律，如 民法、合同法、婚姻法、公司法等等。程序法是规定以保证权利和职权得以 实现或行使，义务和责任得以履行的有关程序为主要内容的法律，如行政诉 讼法、行政程序法、民事诉讼法、刑事诉讼法、立法程序法等等。 我们可以对程序法与实体法的辩证关系做一简单归纳：一般情况下，程 序法的功能是辅助性的，即辅助实体法功能的实现；例外情况下，程序法的 功能是填补性的，即在没有相应实体法适用于个案时，允许在不违反法律基 本原则的前提下，遵循程序法的规定造法。前者是由程序法的“外在价值” 决定的，后者是由程序法的“内在价值”决定的。 1. 一般情况下的关系 程序的启动以实体法的实现为目的 程序的启动、运作是有成本的，程序仅仅是过程、环节、方式、步骤， 因此，程序运作的目的只能是涵于程序之外，即为了实现实体法而启动程序。 我国民事诉讼法第 2 条规定，我国“民事诉讼法的任务，是保护当事人行使 诉讼权利，保证人民法院查明事实，分清是非，正确适用法律，及时审理民 事案件，确认民事权利义务关系，制裁民事违法行为，保护当事人的合法权 益，教育公民自觉遵守法律，维护社会秩序、经济秩序，保障社会主义事业 顺利进行” 。 程序运作的终点是实体法目标之最大限度的实现 行政目标的实现是行政程序的终点；犯罪分子受到惩罚，无辜的人免于 追究，国家和社会的统治秩序得以维护是刑事诉讼的终点；民事权利义务的 判定是民事诉讼的终点。 评价程序运作状况的标准 实体正义在多大程度上得到实现以及其实现的代价大小，是评价程序运 作状况的标准。 2. 例外情况下的关系 无相应实体法适用于个案时，程序法的规则是判定结果是否合乎正义 的标准。无论多么完美的法律体系，也难以避免法律空白、法律漏洞的存在， 适用者常常采取“法律解释”的形式，运用自己的法律意识或执政党的政策 解决个案。这种“法律解释”只要不违背法律的基本原则，遵守程序规则即 为合法。值得指出的是，即便在这种情况下， “法律解释”也不是漫无边际的， 实体法的基本原则仍然是不可逾越的界限。 实体法目标与程序法目标在个案中冲突时，有时牺牲实体正义而追求 程序正义。假设这样一个案例：某税务机关对王某进行了行政处罚，理由是 王某偷税。税务机关认定事实正确，适用法律正确，但适用行政处罚的程序 有瑕疵。王某诉诸法院，法院判决撤销税务机关的行政行为。在该案中，王 某应受行政处罚是实体正义的要求，行政机关应按合法程序处罚王某是程序 正义的要求。按照行政诉讼法 ，税务机关的行政行为确应被撤销，但我们 难道能由此而得出程序正义优于实体正义的结论，并导出程序法优于实体法 的命题？ 答案是否定的。实体正义是法的最高要求，法律程序是达到实体正义这 一目标的手段。不在严格的程序下追求实体正义往往是靠不住的。如果我们 允许在个案中为追求实体正义而牺牲程序正义，将会有多少秘密取证、屈打 11 成招的现象发生！遵守法定程序所追求的实体正义才是可靠的实体正义。本 案中实体正义的暂时牺牲，正是通过法定程序的严格履行，以追求可靠的实 体正义。因此，国外有关诉讼理论重视对程序瑕疵的补正、治愈、转换等的 研究，主张当程序上的瑕疵不很严重而可以补正，并不影响实体权利义务时， 不采取机械地判决撤销行政行为，而是在判其补正的前提下判决维持行政行 为。这是因为，暂时牺牲实体正义而追求程序正义，最终目的在于追求长远 的、可靠的实体正义。 税收实体法主要是指各种实体税法，是规定各种税的纳税人、征税范围、 计税依据和以及税款缴纳期限等的实体法律。比如增值税暂行条例、消费税 暂行条例、企业所得税法等等。税收实体法结构的特点：规范性（一税一法） 、 统一性（税收要素固定） 。涉及实体法的六个要素，分别是：纳税义务人、课 税对象、税率、减税免税、纳税环节、纳税期限。 税收程序法主要是规定征收管理方式方法程序的法律，目前最典型的是 税收征管法 。税收程序法的主要制度有表明身份、回避、职能分离、听证、 时限制度等。税收确定程序包括税务登记、账簿凭证管理、纳税申报；税收 征收程序包括税款征收、税收保全措施和强制执行措施；税务稽查程序包括 税务稽查队基本程序，包括选案、实施、审理、执行等。 税法中的适用原则之一“实体法从旧，程序法从新”原则：如果应 税行为发生在新的法律生效以前，而纳税行为发生在其生效以后，那么纳税 义务应根据旧的法律来计算，而纳税程序按新的法律来执行。 程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。即对于一项新税法公布实 施之前发生的纳税义务在新税法公布实施之后进入税款征收程序的，原则上 新税法具有约束力。这是因为程序法规范的是程序性问题，不应以纳税人的 实体性权利义务发生的时间为准，判定新的程序性税法与旧的程序性税法之 间的效力关系。 例如企业所得税法第五十七条：“本法公布前已经批准设立的企业， 依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定， 可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优 惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获 利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。 ”就是关于实体法从 旧的规定。 税务人员如何行使自由裁量权？ 1. 自由裁量权的定义：是指税务机关或其他其他行政机关及其工作人员 在法律事实要件确定的情况下，在法律授权范围内，依据立法目的和公正、 合理原则，自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权 力，其实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个 过程。税收自由裁量权，是税务机关在行政执法过程中一项不可缺少的权力， 其合理、适度运用，有利于提高税务行政效率，保护国家、社会和纳税人的 合法权益。 2. 税收自由裁量权的表现方式： 税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行 行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前 处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的 自由裁量权。具体包括： 13 权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或 虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这 一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如征管法 实施细则第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检 查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。 ”至于如何“统筹安排” 、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间， 税务机关可以根据实际情况自由决定。 权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收 执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可 以根据实际情况选择行为的方法。如征管法实施细则第四十条规定税务 机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子 结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适 当的方法。 权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的 标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准 的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如税收征管 法第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税 资料的由税务机关责令限期改正，可以处以 2000 元以下的罚款；情节严 重的，可以处 2000 元以上 10000 元以下的罚款。 ”纳税人严重的违法行为可 给予 2000 元至 10000 元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不 具体明确，而由税务机关裁量决定。 权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的 幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例 中的“2000 元以下”以及“2000 元以上 10000 元以下”均系罚款的幅度，在 这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。 权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的 时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以税收 征管法第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正” ，税法对“限期” 没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。 3. 当前税务行政自由裁量权存在的问题 行政执法存在随意性。个别税务人员在执法过程中，没有严格依法依 规执法，存在该处罚不处罚，该从重不从重，该从轻不从轻，凭借个人主观 好恶进行执法，损害了税法的权威性。例如，我国税收征管法第六十三 条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账 簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或 者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税 的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的 税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣 缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追 缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以 上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”在现实执法中，百分 之五十与五倍之间往往相差巨大，对纳税人的经济惩罚力度也相去甚远。随 意性的执法就会存在寻租的空间。 行政处罚存在不公平。少数税务干部在行政处罚过程中，对事实、情 15 节、金额等基本相同的违法案件，做出的行政处罚决定相差甚远，存在明显 的不公，影响了构建和谐征纳关系。 管理过程考虑了不相关因素。一些税务干部在日常管理过程中，尤其 在涉税优惠政策审批、行政处罚、日常稽查过程中，考虑到与纳税人亲疏关 系、有无背景、实力大小等不相关因素，进而做出处理决定，明显违背了合 理行政的原则。 没有严格落实比例原则。少数税务干部为了显示执法权威，逞英雄豪 气，在对纳税人进行处罚的过程中，当存在多种手段可以采用时，往往采用 对纳税人最严厉、影响最大的方式，造成了征纳关系的紧张。如某税务机关 认为纳税人有逃避纳税义务行为，责令提供纳税担保而纳税人未提供时，在 可以采取冻结存款或查封措施时，采用了查封措施，严重影响了纳税人的生 产经营，不利于构建和谐征纳关系。此外，基层税务机关的执法人员，对于 自由裁量权没有正确合理的认识，往往认为只要在规定的幅度进行处罚，那 就不存在任何问题，没有兼顾到比例原则、公平公正原则和考虑相关因素原 则，这一点在税务行政处罚中尤为突出。 行政自由裁量过程不透明。基层税务机关在进行日常管理过程中，少 数税务干部在没有经过细致调查情况下，主观臆断，做出税务处理决定，纳 税人和扣缴义务人往往只知道决定结果，对处理决定的裁量过程无从知晓。 行政自由裁量权监督薄弱。当前，税务部门主要通过税收执法信息管 理系统来对行政执法行为进行考核，但该系统对行政执法行为主要侧重于合 法性监督，加之基层税务政策法规部门人手紧缺，监督力度比较薄弱。 4. 规范税务人员自由裁量权的行使 虽然行政自由裁量权的行使主体是税务机关，但归根到底，还是由税务 工作人员来具体执行。从税务人员角度出发，当前，造成税务行政自由裁量 权滥用的很大原因是税务工作人员的政治、业务素质较低，因此，必须不断 提高税务工作人员队伍素质。在思想上要加强对税务工作人员执法观、道德 观的教育，帮助税务工作人员树立为国聚财、依法治税、全心全意为人民服 务的观念，激发税务工作人员的责任感和使命感，增强抵御各种落后、腐朽 思想侵蚀的能力；在业务上要探索建立税务工作人员全员业务培训的长效机 制，促进其更好地掌握税务执法的专业知识，提高其正确分析、判断和合理 处理具体涉税事项的能力。从优化裁量标准角度，一是对于大量且反复进行 的裁量行为，建立更为细化的自由裁量基准值体系；二是对于少量或不经常 进行的裁量行为，探索建立先例制度。即借鉴司法中判例理论，在税收法律 规定的内容未作调整变动的前提下