第三章_第四章：审计职业规范体系与审计报告

京沪高铁京沪高铁 1.87 亿被挪用亿被挪用 审计署查出违规招投标金额近审计署查出违规招投标金额近 50 亿；部分问题移送司法亿；部分问题移送司法 审计署昨日公布京沪高速铁路建设项目 2010 年跟踪审计结果。2011.3.24 新京报 工程建设领域招投标问题屡查屡犯，国家审计署对京沪高铁的跟踪审计发现，涉及招投标 问题的资金近 50 亿。 此外，审计还发现个别施工单位及个人转移挪用公款和建设资金 1.87 亿元及其他相关问题， 涉嫌违法违纪。审计署依据有关法律法规，已将上述问题移送纪检监察、司法机关，有关部门 正在立案彻查。 审计署固定资产投资司司长徐爱生表示，今年 6 月将对京沪高铁建设项目进行新的一年跟 踪审计。重点检查去年审计查出问题的整改情况，关注招投标、设备材料采购等制度的健全和 落实情况，同时坚持注重揭露重大违法违规问题和经济犯罪案件线索。 审计查出京沪高铁主要问题审计查出京沪高铁主要问题 49.36 亿 未招标已开工，涉及合同金额 44.46 亿；排斥潜在投标人涉及金额 4.9 亿 1.87 亿 个别施工单位及个人转移挪用公款和建设资金 1.87 亿元 3.24 亿 使用虚开、冒名或伪造的发票 1297 张入账，金额合计 3.24 亿元 5608.07 万 京沪公司对尚未实施的工程办理工程款结算，涉及金额 5608.07 万元 5558.74 万 京沪公司未按合同约定扣回物资供应合同履约保证金 5558.74 万元 主要问题主要问题 【招标招标】 还未招标中标单位已开工还未招标中标单位已开工 审计发现，中标单位在招标开始前已经进场工作。 南京大胜关长江大桥工程土建及监理 1 标、京沪高铁咨询业务、南京南站应急工程土建及 监理 1 标的招标时间分别为 2006 年 7 月、2007 年 12 月、2008 年 12 月，但中铁大桥局、中铁 十三局、铁科院（北京）工程咨询有限公司等中标单位在此前的 2006 年 3 月、2006 年 2 月、 2008 年 3 月就已分别进场开始工作，涉及合同金额 44.46 亿元。 此外，2009 年 6 月，铁道部工程设计鉴定中心发布准入铁路客站装修装饰和幕墙工程施工 企业名录后，京沪公司在曲阜东、常州北等站房工程招标中与名录内中铁建工集团有限公司、 中铁建设集团有限公司 2 家企业签订站房装修装饰工程合同 6 份，排斥了潜在投标人，涉及金 额 4.9 亿元。 【整改】审计指出上述问题后，京沪公司表示将进一步完善相关管理制度，在今后的招投 标工作中严格做到依法合规；同时，铁道部将进一步开放铁路建设市场，建立信用评价动态管 理制度，鼓励更多企业参与铁路建设。 【发票发票】 16 单位虚假发票达单位虚假发票达 3.24 亿亿 上次审计署对京沪高铁的审计中即查出发票违规问题，但这个问题在整改后，再次审计时 又被查出，该问题存在于多达 16 家单位。 审计发现，中铁一局、三局、四局、八局、十一局、十二局、十三局、十七局、十八局、 十九局、二十四局和北京建工集团、中建股份有限公司、中交第四公路工程局有限公司、中交 路桥北方工程有限公司和山东电力工程咨询院等 16 家施工单位在砂石料采购、设备租赁等业 务中，使用虚开、冒名或伪造的发票 1297 张入账，金额合计 3.24 亿元。 如 2008 年 3 月至 2010 年 7 月，中铁十七局、十八局和十九局等 3 家施工单位对采购招标 和发票审核工作不严，导致 6 名个体供应商以伪造工商营业执照等方式获取砂石料供应业务， 又以伪造、代开发票 386 张入账，金额合计 2.16 亿元。 【整改整改】审计指出上述问题后，京沪公司正在对上述虚假发票问题进行清查;各参建单位组 织开展财务人员发票管理法规培训，增强严格贯彻执行中华人民共和国发票管理办法的意 识和能力。 【工程款工程款】 还未干活就先给工程款还未干活就先给工程款 在建设领域中，拖欠工程款问题比较普遍，不过在京沪高铁建设中，却出现了工程未开始， 却先把钱支付了的做法。 审计发现京沪公司对尚未实施的工程办理工程款结算，涉及金额 5608.07 万元。 比如上海封浜河河道改移工程 2008 年 10 月才开始施工，但京沪公司与中国交通建设股份 有限公司及相关单位在当年第一、二季度就按合同价结算了工程款 4377.41 万元。 【整改整改】审计指出上述问题后，京沪公司督促相关施工单位已完成了部分工程施工，并完 善了相关工程结算管理制度，以杜绝类似问题再发生。 回应回应 中铁建：有经销商开假发票中铁建：有经销商开假发票 确有发票审核不严现象，将加强真假发票鉴别确有发票审核不严现象，将加强真假发票鉴别 昨日被点名的中铁十一局、十二局、十三局、十七局等建设单位均是中铁建集团旗下企业。 中铁建有关负责人昨日对记者表示，公司下属企业非常多，二级企业约 30 多家，3 级企业 约 300 多家，这些企业大多数都是建筑施工企业或者是承包商，在建筑施工中需要大量从当地 买一些砂石料或者租赁设备，当地的一些经销企业确实存在开出假发票的情况，因此会出现虚 开或伪造发票的情况。 这位负责人表示，公司内部有专门的内审部门负责此事，由于是中央企业，审计部门也会 经常与公司各级单位沟通，公司确实存在发票审核工作不严这些现象。下一步企业会进一步整 改，要求加强对真假发票的鉴别，减少或杜绝此类事件的发生。目前一方面就是找到那些经销 商了解情况，或者就由企业自身承担这些费用。 分析分析 招投标、假发票屡查屡犯招投标、假发票屡查屡犯 在审计署对工程建设领域审计中，招投标问题是屡查屡犯的问题之一。 早在 2009 年，审计署对京沪高铁审计时，就发现招投标中的问题，主要涉及项目承发包 不规范；2010 年审计署发布的公告显示，京沪高铁正线、上海虹桥站、南京南站和大胜关长江 大桥等工程的招投标过程中，京沪公司、上海铁路局等建设单位存在标书审核不严、未按规定 招标等问题，个别施工单位违反招投标相关规定，将工程分包给无相应资质的单位。 除铁路外，西气东输二线工程东段 2010 年跟踪审计结果显示，截至 2010 年 7 月，有 45.01 亿元工程施工招投标不合规；西气东输二线工程西段跟踪审计结果显示，截至 2009 年 5 月，西二线已签订天然气管道和站场施工合同 36 亿多元。 虚假发票问题亦是屡查屡犯的问题之一，不只是企业，包括政府部门也存在这一问题。去 年审计工作报告中也提到，接受和使用虚假发票列支问题比较普遍。抽查 56 个中央部门已报 销的 29363 张可疑发票中，有 5170 张为虚假发票，列支金额为 1.42 亿元。 审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表 财务报表审计财务报表审计财务报表审阅财务报表审阅执行商定程序执行商定程序 目标目标 注注册册会会计计师师通通过过执执 行行 审审计计工工作作，对对财财务务报报表表 的的下下列列方方面面发发表表审审计计意意 见见（1 1）财财务务报报表表是是否否 按按 照照适适用用的的会会计计准准则则和和相相关关 会会计计制制度度的的规规定定编编 制制 （2 2）财财务务报报表表是是否否 在在所所 有有重重大大方方面面公公允允反反映映被被审审 计计单单位位的的财财务务状状况况、经经营营 成成果果和和现现金金流流 量量 注注册册会会计计师师在在实实 施施审审阅阅程程序序的的基基础础 上上，说说明明是是否否注注意意到到 某某些些事事项项，使使其其相相信信 财财务务报报表表没没有有按按照照适适 用用的的会会计计准准则则和和相相关关 会会计计制制度度的的规规定定编编制制， 未未能能在在所所有有重重大大方方面面 公公允允反反映映被被审审阅阅单单位位 的的财财务务状状况况、经经营营成成 果和现金流量果和现金流量 注注册册会会计计师师对对特特定定财财 务务数数据据、单单一一财财务务报报表表或或 整整套套财财务务报报表表等等财财务务信信息息 执执行行与与特特定定主主体体商商定定的的具具 有有审审计计性性质质的的程程序序，并并就就 执执行行的的商商定定程程 序及其结果序及其结果 出具报告出具报告 业务业务 性质性质 合理保证的鉴证业务合理保证的鉴证业务有有限限保保证证的的鉴鉴证证业业 务务 相关服相关服务务 （非鉴证业务）（非鉴证业务） 执业执业 标准标准 中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准 则则 中中国国注注册册会会计计师师审审阅阅 准准则则第第 2 2101101 号号 财务报表审阅财务报表审阅 中中国国注注册册会会计计师师相相关关服服 务准则第务准则第 41014101 号号对对 财务信息执行商定程序财务信息执行商定程序 对对注注 册册 会会计计 师师 独独立立 性性 的要求的要求 作作为为鉴鉴证证业业务务，注注册册会会计计师师在在执执行行审审计计、 审审 阅阅业业务务时时必必须须具具有有形形式式上上和和实实质质上上的的独独立立 性性 不不对对商商定定程程序序业业务务提提 出出独独立立性性要要求求，但但如如果果业业 务务约约定定书书或或委委托托目目的的对对注注 册册会会计计师师的的独独立立性性提提出出要要 求求，注注册册会会计计师师应应当当从从其其 规规定定。如如果果注注 册册会会计计师师 不不具具有有独独立立 性性，应应当当在在 商商定定程程序序业业 务报告中说明务报告中说明 这一事实这一事实 所所使使 用用 的的程程 序序 和方法和方法 审审计计程程序序的的实实施施范范 围围 较较广广，程程度度较较深深，种种类类较较 多多，包包括括检检查查记记录录或或文文件件、 检检查查有有形形资资产产、观观察察、询询 问问、函函证证、重重新新计计算算、重重 新新执执行行、分分 析程序等析程序等 以以询询问问和和分分析析程程 序序为为主主，只只有有当当有有理理 由由相相信信所所审审阅阅的的财财务务 报报表表可可能能存存在在重重大大错错 报报时时才才需需要要追加其他追加其他 程序程序 视视执执行行商商定定程程序序的的对对 象象和和委委托托目目的的而而定定，可可能能 使使用用询询问问和和分分析析，重重新新计计 算算、比比较较和和其其他他核核对对方方法法， 观观察察，检检查查， 函函证证等等方方 法法中中的的全全部部或或 者一部分者一部分 注注册册 会会 计计师师 提提 供供的的 保保 证程度证程度 以以积积极极方方式式提提供供合合理理保保 证证 以以消消极极方方式式提提供供有有 限保证限保证 不提供任何保证不提供任何保证 结结论论 的的 类型类型 无无保保留留意意见见、保保留留 意意 见见、无无法法表表示示意意见见、否否 定意见定意见 4 4 种，其中无保种，其中无保留留 意意见见和和保保留留意意见见可可以以 加强加强 调事项段调事项段 类类似似于于审审计计意意见见 的的类类型型，包包括括无无保保 留留、保保留留、否否定定、 无无法法提提供供任任何何程程度度的的 保证保证 4 4 种种 只只要要求求在在报报告告中中说说明明 执执行行商商定定程程序序的的结结果果， 包包括括详详细细说说明明发发现现的的错错误误 和和例例外外事事项项，不不要要求求 提出提出 鉴证结论鉴证结论 美国两个有关保密责任的著名案例美国两个有关保密责任的著名案例 案例 1：1981 年康索利戴塔服务公司对亚历山大格兰特公司案。康索利戴塔服务公司是 一家工资服务公司，会计师事务所与该公司只涉及税务方面的服务，没有会计及审计方面的联 系，但有时它们互相介绍客户。在一次有双方代表出席的会议上，会计师事务所得知该公司资 不抵债，就要求该公司向其客户通报资不抵债的事实，但被该公司管理当局拒绝，同时该公司 总裁通知会计师事务所，他已辞职。会计师事务所旋即告知该公司管理当局，该所准备向其客 户通报康索利戴塔服务公司资不抵债的情况，后者要求事务所推迟 10 天再通报，以便它能借 款解决资不抵债问题。在事务所的客户中，有 12 家同时是康索利戴塔公司的顾客，事务所召 集这 12 家客户开会，并建议他们不要再向康索利戴塔公司拨付款项。康索利戴塔公司以此控 告会计师事务所过失和违约泄密，未履行保密责任。法庭判决。康索利戴塔公司胜诉，并获 130 万美元赔偿金。 案例 2：1982 年范德有限公司对安达信会计师事务所案。范德有限公司是一家合伙投资公 司。1970 年末，该公司开展多种经营，大量投资于石油及天然气财产。根据与金氏资源公司签 订的协议，已付款 9000 万美元用于购买 400 多项自然资源财产。范德公司与金氏资源公司签 订的一项协议规定，全部财产将以金氏公司通常接受的价格出售给范德公司。而上述两家公司 均由安达信会计师事务所审计，且关键的注册会计师也相同。注册会计师在金氏公司的审计中 发现，销售给范德公司的石油及天然气的价格要比其他顾客高。但会计师事务所却未范德公司 通报这一情况。范德公司很长时间以后才发现这一情况，并以会计师事务所没有向他通报这一 协议的情况为由，向法庭起诉。法庭判决范德公司胜诉，责令会计师事务所向范德公司赔偿 8000 万美元的损失。 阅读以上案例后，谈谈如何在维护客户的利益与保守秘密之间权衡？ 练习题：练习题： 1）若大山公司正考虑兼并丹丹公司，大山公司聘请丹丹公司的注册会计师李去审查丹丹公 司。在这种情况下，李会计师面临着保密与利害冲突的问题，李应怎么办？ 2)甲是一家新开业的正诚会计师事务所的首席合伙人。由于该事务所刚刚开业，因此，在 社会上的影响较小。为了扩大影响，他决定在当地日报上为自己的事务所作一则宣传广告。其 草拟的广告内容如下：正诚会计师事务所是注册会计师行业的新成员，但我们的合伙人都具有 较高的素质，8 人中有 4 人获得相关专业的博士学位或高级职称，有着会计、审计行业的丰富 经验，与行业内外相关部门有着良好的合作关系。我们愿意竭诚为广大客户提供优质、便捷的 服务。请问：你认为甲拟订的上述广告是否符合注册会计师职业道德的相关要求，如有不妥之 处，你认为应如何修改？ 3)乙是一家小型会计师事务所的合伙人，他的一个客户要求其提供某项服务，但乙所在的 事务所因能力有限，无法提供该项服务。因此，乙将该客户介绍给了丁会计师事务所，丁同意 将该客户支付的审计费用中的 10%付给乙所在的事务所。此时，谁违反了我国注册会计师职业 道德规范的要求，并指出违反了哪些要求。 4)然是一家新开业的海直会计师事务所的首席合伙人。由于该事务所刚刚开业，因此，他 决定聘请已经在本市中信会计师事务所从事审计工作多年的老同学清加盟海正事务所。清愿意 到海正事务所工作，但中信事务所以工作合同未到期为由，不同意清离去。于是清干脆不办理 离职手续，直接到海正所工作，并在海正所出具的审计报告中签字。请问，在上述过程中，谁 违反了我国注册会计师职业道德规范的要求，并指出违反了哪些要求。 请你阅读以下信息，并从网上查找有关注册会计师违反独立性问题的最新报道，分析注册会计请你阅读以下信息，并从网上查找有关注册会计师违反独立性问题的最新报道，分析注册会计 师界为什么会频繁地发生与独立性有关的纠纷。师界为什么会频繁地发生与独立性有关的纠纷。 美国证券监管委员会（SEC）对事务所违反独立性的处罚 1997 年，原本位于“六大”事务所末尾的普华（Price Waterhouse）和永道（Coopers & Lybrand）事务所宣布合并，一跃成为世界上最大的会计师事务所（PwC） 。其广告词“加入我 们，我们一起可以改变世界” （Join us, together we can change the world）将合并后的事务所领导 层的信心与骄傲显示无疑。 但树大招风，1999 年，SEC 针对 PwC 在佛罗里达州的一些审计人员持有被审计对象的股 票，违反会计师的独立性的职业道德规范的个案，对其罚款 200 万美元，并对 PwC 整个事务 所进一步进行了扩大调查。2000 年 1 月 6 日，SEC 公布其调查结果，发现 PwC 的 2698 名合伙 人中几乎有半数申报至少违反一项事务所、会计师专业及 SEC 所定的标准。PwC 的人员持有 审计对象的股票，伤害了审计人员的独立性。事务所的合伙人是主要的违反者，在 8000 多项 的违规中，81%的违规者是合伙人，17%是经理人。报告也指出，许多违规是由于普华和永道 的合并造成的。针对此次调查结果， PwC 开除了 5 位合伙人及类似人数的非合伙人， SEC 要 求 PwC 的 6 家审计客户更换会计师事务所，其中最大的一家是 Compaq 电脑公司。 2002 年 7 月 PwC 因再次涉嫌违反独立性规则，被 SEC 处以 500 万美元的罚款。 河北沧州审计员受招待酒后猝死河北沧州审计员受招待酒后猝死 2006 年 3 月至 4 月在河北省盐山县县城电网建设与改造工程竣工决算审计中，沧州市审计 局委派的审计组连续接受电力部门招待，审计组一名成员猝死在酒店门前。第二天，审计组其 他成员和电力局领导踏上了去扬州游玩的旅程。此事在当地影响很坏。 酒后猝死的张洪涛今年刚刚 25 岁，是盐山县审计局基建科工作人员。张洪涛的哥哥张洪 江告诉记者，4 月 11 日中午，他忽然接到弟弟同事的电话：“你弟弟出事了，赶快到县宾馆来 一趟！”张洪江连忙赶到县宾馆，看到张洪涛躺在酒店门前，一动不动。审计局一名工作人员 告诉他，酒宴结束后，张洪涛刚刚启动汽车，突然倒在驾驶座上，喘了两口粗气，人就完了。 张洪江赶紧趴在弟弟身上，给他做人工呼吸，闻到他的嘴里有浓浓的酒味。赶到现场的急救医 生用手翻了翻张洪涛的眼皮，说：“瞳孔放大，人已经完了。 ” 对于张洪涛的意外死亡，全家人非常悲痛，张洪涛的母亲多次昏死过去，80 多岁的祖母更 是不吃不喝。张洪涛的父亲心疼孩子，因此并没有让法医验尸，为了尽快缓解家人的悲伤情绪， 第二天就安葬了张洪涛。 张洪江介绍说，弟弟出事之前，参加了盐山城网电力改造审计组，审计组由沧州市审计局 委派，组长和副组长分别来自黄骅审计局和南大港审计局，成员主要由盐山审计局基建科的人 组成。出事前，张洪涛曾回家说，电力局几乎天天设宴招待，酒宴非常丰盛。出事前一天傍晚， 张洪涛打回电话，说是上级领导来盐山检查审计小组的工作，电力局请客，他不能去接孩子， 让父亲接孩子回家。当天晚上张洪涛喝了不少酒，回家后就吐了。他自己说，在酒店的厕所里 还呕吐了一次。没想到，在第二天电力局继续宴请审计组后，张洪涛死在了酒店门前。 将儿子安葬后，4 月 13 日，张洪涛的父亲想找当天一起喝酒的人问个究竟。到县审计局才 知道，审计组一行人在盐山县电力局有关领导陪同下，已经去扬州旅游了。 提到去扬州旅游的事，刘新才再三强调是自费，他说：“出事后，张洪涛的同事们心理承 受不了，一进办公室就掉泪。考虑到这种因素，就给大家放假放松一下。大伙商量了一下，决 定到扬州玩一玩，都是自己掏的钱。 ”记者问：“为什么电力局的一位副局长和办公室主任也同时 去呢？”刘新才回答说：“他们也是一样的心情。 ”审计组一名成员说：“张洪涛出事后，本来我不 想去旅游，但大家都劝我去，说是票早已订好了，退不了。 ” 盐山县电力局办公室主任张春义则说，旅游是审计局组织的。记者问：“既然是审计局自 己组织的，你和一位副局长为什么一同去呢？”张春义回答说：“这是领导们之间的事情，我不 清楚。 ” 记者了解到，2000 年 3 月，经国务院同意，国家审计署制定下发了关于加强审计纪律的 规定 ，提出外出审计“八不准”，其中明确规定，审计人员不准接受被审计单位安排的就餐和宴 请；不准参加被审计单位安排的旅游、娱乐、联欢等活动。 10 月 20 日，记者从有关部门获悉，依据有关规定，沧州市人民政府、中共沧州市纪委、 沧州市监察局、沧州市供电公司研究决定，给予盐山县审计局局长王荣华党内严重警告、行政 撤销局长职务处分；给予沧州市审计局副局长朱玉山党内严重警告、行政记大过处分；给予盐 山县审计局副局长刘新才党内严重警告、行政降级处分；给予盐山审计组组长滕义忠党内严 重警告、行政撤销黄骅市审计局基建科科长职务处分；给予盐山县供电公司总经理张红卫党 内严重警告、行政降级处分。依照党风廉政建设责任制规定，给予沧州市审计局局长田永利通 报批评，令其做出深刻检查；盐山供电公司副科级调研员苑洪福、办公室主任张春义通报 批评。 9 月 14 日，国家审计署审计长李金华在上海接受本报记者采访时表示，由于一些地方财政 确实困难，审计部门的审计费用不能保障，对“八不准”纪律不能刚性执行，审计人员外出审计 的确由被审计单位招待，但招待不等于宴请，招待是有标准的，而且决不能喝酒。 盐山审计事件被曝光后，全国各地审计机关认真反思，展开廉政警示教育。审计署表示， 从明年开始，将请财政部门和监察部门联合组成监督机关，每年对审计部门进行检查，并形成 固定的制度。 1136 租户公寓案件租户公寓案件 纽约州的美国 1136 公寓公司是一个具有合作性质的非上市房产公司，公司的主要业务是 出租公寓并收取租金。因公司股东并不精通房地产的管理，所以，他们聘请了房地产经纪人代 为管理整个公司的经营。此外， ，公司股东口头委请会计师事务所代该公司编制包括纳税资料 在内的年度财务报表。会计师事务所编制报表等所需材料由代为管理的房地产经纪人提供。股 东每年付给会计师事务所 600 美元的工作报酬。 此后不久，房地产经纪人在管理公司的过程中挪用了公司资金，但储量事务所的工作人员 并未发现。当经纪人挪用资金的事实被发现之后，该公司的股东们联名向法院起诉，地求会计 师事务所赔偿公司的损失，理由是会计师事务所应该发现、但没有发现上述错误。 纽约州初审法院受理了该诉讼，并着手开始调查。调查人员首先查看了会计师事务所提供 的 1963 年年度及 1964 年上半年的该公司的财务报表。会计师事务所在编完 1136 公司财务报 表后，曾在报表下增加了一段附注，就“本表的编制，受到一定的限制，详见转告信附件。 ” 转告信附件有一段这样的说明：“根据合约规定，本会计师检查并汇总了由该公司经理人所提 供的各项有关 1136 公寓公司的资料及数据下列报表均根据公司账册记录编制，但没有加 以独立验证。 ”据此，初审法院认定，会计师事务所没有过错。 原告对该判决不满，向法院又一次提出，当初聘请会计师事务所，不但要求他们编制财务 报表，而且也要求他们对报表进行独立审计验证。会计师事务所没有进行审计验证，表明他们 违约。尽管会计师事务所否认承担了审计委托，但因当初只是双方口头约定，无法查证。法院 只得抽调会计师事务所的工作底稿，作进一步的调查。 调查人员在审阅会计师事务所工作底稿时，发现会计师事务所在计算工作报酬的工作底稿 中，曾将审计费用列入其中，并在编制的资产负债表中，将这一费用作为 1136 公寓应付给会 计师事务所的债务。对此，法院初步确定，会计师事务所曾受聘该审计业务。调查人员进一步 查阅会计师事务所的工作底稿，发现会计人员曾经以审计的方式审核了委托人的银行结单、发 票及其他凭证，特别是在其中的一张工作底稿中，会计师还注有“发票遗失”的查账记号。这 些现象表明了，会计师事务所曾应诺了审计的约定，但却没有较好地履行，因此，会计师事务 所应赔偿原告损失计 174000 美元。事务所不服，向纽约州上诉法院上诉，上诉法院经过审理， 认为初审法院的判决合理，驳回上诉，维持原判。事务所只得做出如此赔偿。 请思考：在该案例中注册会计师有什么失误？ 教学提示：从 1136 公寓公司审计案件的数额来看，并非什么大案子，但对当时的审计界 却有相当大的震动，美国会计史曾对此案作了详细的评论，认为：“对 1136 公寓公司案件的 判决，表明法院期望注册会计师作为一名财务侦探来发挥作用。 ” “这个判决更重要的是， 因为它进一步证实了这一公众期望，即当注册会计师介入某一项委托业务时，要对接受的业务 差别进行调查” ， “1136 公寓公司案件突出地表明，社会期望是要求审计人员区分股票上市公司 与股票非上市公司的业务” 美国注册会计师协会也对该案作了检讨，从中总结出四条经验教训： 1）即使代为编制未曾审定的财务报表，作为民间审计的注册会计师，也应遵守审计人员 的职业道德规则中的第 102 条和第 202 条。这两条规定，审计人员应实事求是，不得捏造事实。 如没有接受审计聘约，却在计算费用中将审计费用列入其中。还有，不得在任何地方暗示，在 接受其他聘约时曾执行了独立的审计人员的任务。如在工作底稿中作了各种审计符号。除非所 有工作的确全部按照审计准则规范执行。 2）在执行非审计的其他业务中，如记账、咨询等，业务委托书的签订同样重要。当会计 师事务所提供的服务与客户的要求发生分歧时，口头约定常无法确定。因此，签订清楚明了的 委托约定书，对具有审计身份的会计师事务所十分重要。 3）作为具有审计身份的注册会计师不论在执行什么业务，一定要有高度的职业敏感力， 对一些可能影响审计声誉的事件，都要从职业角度出发予以关注。即使超出委托书的范围，也 要谨慎从事。例如，注有“发票遗失”而不加追查，就有损职业声誉。 4）作为注册会计师，不论对财务报表签发什么样的报告，措词一定要简单明了，尽量使 用准则中规定的措词，表明注册会计师提供服务的性质及服务的深度，不要给客户提供任何误 解的可能。 引例：引例：ABCABC 公司可以控告会计师事务所吗？公司可以控告会计师事务所吗？ ABC 公司委托 A 会计师事务所审查财务报表以便新股票上市。审计完成后会计师事务所出 具了一份无保留意见的审计报告。公司增发的 3000 万新股顺利上市，每股售价 4 元。6 个月后， 公司的一桩法律诉讼案判决该公司败诉，为此要支付巨额赔偿费和诉讼费达 800 万元，这完全 出乎公司的意料。在审计时，审计人员已了解到公司正在打这场官司。当时公司的董事长和管 理当局推测认为：这场官司胜券在握，只有本案的辩护律师认为获胜没有很大的把握。最后审 计人员还是勉强同意了公司的提议，不在财务报表的附注中披露这一信息。但当公司要赔偿巨 款的消息传开后，该公司在证券市场上的股票价格也恰好出现下跌，跌至每股 2 元。购买 ABC 公司股票的某些投资人认为，该公司财务报表没有如实披露巨额的或有损失已构成虚伪不实的 陈述及财务报表中存在着令人误解的信息，可以控告会计师事务所要求赔偿。请你结合正在学 习的注册会计师法律责任的相关知识，替他们解答。 教学提示：从审计角度看，公司管理人员的意见陈述是内部证据，不如律师提供的外部证 据更可靠；且此事项对公司正常生产运行有很大的影响，因此，注册会计师从谨慎性考虑需要 披露该事项。注册会计师没有要求被审计单位披露，并签发无保留审计意见本身属于过失行为， 需要根据其情节轻重来承担相应的法律责任。 案例2：A公司是非公开上市的制衣公司，已经取得甲银行贷款250000元，A公司希望增加 贷款规模，甲银行要求A公司提供审计后财务报表的副本，否则拒绝增加贷款。A公司请注册会 计师审计，并明确表示此次审计就是为了获取甲银行的贷款。注册会计师接受委托后匆匆进行 了相关的审计程序，签发了无保留意见的审计报告。A凭此报告取得了甲银行新增350000贷款 元。A公司又以此审计后财务报表获得D公司的贷款150000元，后来A宣告破产，无力归还上述 贷款。甲银行和D公司分别起诉注册会计师及其所在事务所，要求赔偿600000元和150000元的 贷款。问：甲银行和D公司是否能够收回其贷款，收回的金额应该有多少？理由是什么？ 2）教学提示：注册会计师犯有普通过失，BG公司以第三者受益人身份可获得赔偿35 000 元，原先的25 000元放贷在先，注册会计师的过失并非损失的直接原因，故不在赔偿之列。注 册会计师属于普通过失，对于并无直接契约关系，即对非主要受益人的D公司不负赔偿之责。 标准审计报告的参考格式标准审计报告的参考格式 审审 计计 报报 告告 ABC 股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，包括公司）财务报表，包括 201 年年 12 月月 31 日的资产负债表，日的资产负债表，201 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是 ABC 公司管理层的责任。公司管理层的责任。 这种责任包括：（这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在 由于舞弊或错误而导致的重大错报；（由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计）作出合理的会计 估计。估计。 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计 师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计 划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程 序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在 进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的 并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出 会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见三、审计意见 我们认为，我们认为，ABC 公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制，在的规定编制，在 所有重大方面公允反映了所有重大方面公允反映了 ABC 公司公司 201 年年 12 月月 31 日的财务状况以及日的财务状况以及 201 年度的经营成年度的经营成 果和现金流量。果和现金流量。 会计师事务所会计师事务所 中国注册会计师：中国注册会计师： （盖章）（盖章） （签名并盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：中国注册会计师： （签名并盖章）（签名并盖章） 中国中国市市 二二二年二年月月日日 非标准审计报告的参考格式非标准审计报告的参考格式 1带强调事项段的无保留意见的审计报告带强调事项段的无保留意见的审计报告 审审 计计 报报 告告 ABC 股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，公司）财务报表， 包括包括 201 年年 12 月月 31 日的资产负债表，日的资产负债表，201 年度的利润表、股东权益变年度的利润表、股东权益变 动表和现金流量表以及财务报表附注。动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是 ABC 公司公司 管理层的责任。这种责任包括：（管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与）设计、实施和维护与 财务报表编制相关的财务报表编制相关的 内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择）选择 和运用恰当的会计政策；（和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意 见。我们按见。我们按 照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国 注册会计师审计准则注册会计师审计准则 要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工 作以对财务报表是否不存在重作以对财务报表是否不存在重 大错报获取合理保证。大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的 审计证据。审计证据。 选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞 弊或错误导致的财务弊或错误导致的财务 报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的 内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。 审计工作还包括评价管理审计工作还包括评价管理 层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性， 以及评价财务报表的总体列报。以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基 础。础。 三、审计意见三、审计意见 我们认为我们认为 ，ABC 公司财务报表已经按照企业会计准则公司财务报表已经按照企业会计准则 和和会计制度会计制度 的规定编制，在所有重大方面公允反映了的规定编制，在所有重大方面公允反映了 ABC 公司公司 201 年年 12 月月 31 日的财日的财 务状况以及务状况以及 201 年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。 四、强调事项四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，所述，ABC 公司在公司在 201 年发生亏损年发生亏损万元，在万元，在 201 年年 12 月月 31 日，流动负债高于资产总额日，流动负债高于资产总额 万元。万元。ABC 公司已在财务报表附注公司已在财务报表附注充分披露了拟采取的改善措施，但其持充分披露了拟采取的改善措施，但其持 续经营能力仍然存在重大不确定性。续经营能力仍然存在重大不确定性。 本段内容不影响已发表的审计意见。本段内容不影响已发表的审计意见。 会计师事务所会计师事务所中国注册会计师：中国注册会计师： （盖章）（盖章）（签名并盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：中国注册会计师： （签名并盖章）（签名并盖章） 中国中国市市二二二年二年月月日日 2保留意见的审计报告（审计范围受到限制）保留意见的审计报告（审计范围受到限制） 审审 计计 报报 告告 ABC 股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，公司）财务报表， 包括包括 201 年年 12 月月 31 日的资产负债表，日的资产负债表，201 年度的利润表、股东权益变年度的利润表、股东权益变 动表和现金流量表以及财务报表附注。动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是 ABC 公司公司 管理层的责任。这种责任包括：（管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的）设计、实施和维护与财务报表编制相关的 内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误 而导致的重大错报；（而导致的重大错报；（2）选择）选择 和运用恰当的会计政策；（和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报除本报 告告“三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项”所述事项外，所述事项外，我们按照中我们按照中 国注册会计师审计准国注册会计师审计准 则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计 准则要求我们遵守职业道德规准则要求我们遵守职业道德规 范，计划和实施审计工作以对财务报表范，计划和实施审计工作以对财务报表 是否不存在重大错报获取合理保证。是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。 选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报 表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，表重大错报风险的评估。在进行风险评估时， 我们考虑与财务报表编制相关的我们考虑与财务报表编制相关的 内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。 审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以 及评价财务报表的总体列报。及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基 础。础。 三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项 ABC 公司公司 201 年年 12 月月 31 日的应收账款余额日的应收账款余额万元，占资产总额的万元，占资产总额的 %。由于。由于 ABC 公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代 审计程序，以获取充分、适当的审计证据。审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 四、审计意见四、审计意见 我们认为，我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC 公司财务公司财务 报表已经按照企业会计准则和报表已经按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制，的规定编制， 在所有重大方面在所有重大方面 公允反映了公允反映了 ABC 公司公司 201 年年 12 月月 31 日的财务状况以及日的财务状况以及 201 年度的经年度的经 营成果和现金流量。营成果和现金流量。 会计师事务所会计师事务所中国注册会计师：中国注册会计师： （盖章）（盖章）（签名并盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：中国注册会计师： （签名并盖章）（签名并盖章） 中国中国市市二二二年二年月月日日 3否定意见的审计报告否定意见的审计报告 审审 计计 报告报告 ABC 股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财公司）财 务报务报 表，包括表，包括 201 年年 12 月月 31 日的资产负债表，日的资产负债表，201 年度的利润年度的利润 表、股东表、股东 权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是 ABC 公公 司管理层的责任。这种责任包括：（司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与）设计、实施和维护与 财务报表编制相财务报表编制相 关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误 而导致的重大错报；而导致的重大错报； （2）选择和运用恰当的会计政策；（）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按 照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国 注册会计师审计准注册会计师审计准 则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工 作以对财务报表是否不存作以对财务报表是否不存 在重大错报获取合理保证。在