“营改增”后增值税税负的计算方法

“营改增营改增”后增值税税负的计算方法后增值税税负的计算方法 财政部和国家税务总局发布的关于交通运输业和部 分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干 税收政策的补充通知(财税XX86 号),明确了有关服务如 何适用税目,以及天津东疆保税港区、平潭试验区、转让电 影版权的优惠政策等一系列规定。86 号文件第八条关于如 何计算增值税税负的规定引起了较大争议。 财税XX86 号文件第八条规定:交通运输业和部分现 代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定(财税 XX111 号)第二条第(三)项、第(四)项中增值税实际税负 是指,纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供 应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。 第(三)项的规定是,试点纳税人中的一般纳税人提供管 道运输服务,对其增值税实际税负超过 3%的部分实行增值税 即征即退政策。 第(四)项的规定是,经人民银行、银监会、商务部批准 经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形 动产融资租赁服务,对其增值税实际税负超过 3%的部分实行 增值税即征即退政策。 财税XX86 号文件引发的争议是:计算增值税税负时的 全部价款和价外费用是仅指计提销项税的价款和价外费用, 还是也包括可以不计提销项税的价款和价外费用? 以融资租赁为例,在“营改增”之前,融资租赁是差额 征收营业税,“营改增”后,财税XX111 号文件第一条第 (三)项规定:试点纳税人提供应税服务,按照国家有关营业 税政策规定差额征收营业税的,允许其以取得的全部价款和 价外费用,扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照 试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳 税人)价款后的余额为销售额。 举个例子来说,假定某项融资租赁收取的全部租金是 100 万元,把按照原营业税规定可以扣除的项目扣掉后,实际 计提销项税的销售额是 40 万元,实际缴纳的增值税是 2 万 元。那么实际税负是 5%(240)还是 2%(2100)?如果是 5%,则 租赁公司可以享受退税政策;如果是 2%,则因税负没有超过 3%,而无法享受退税政策。 有的人士认为,该租赁公司提供融资租赁服务的实际增 值税税负是 2%.理由是,由于财税XX86 号文件明确规定税 负是税额与全部价款和价外费用的比例,全部租金是 100 万 元,所以,实际税负应按照税额与 100 万元计算。目前这种 观点比较流行,尤其是税务部门的一些官员认可这种意见。 笔者认为,这种说法在道理上难以讲通。增值税的税负 一般是按照税额与销售收入的比例计算,但是销售收入应仅 限于计提销项税的收入。如果销售收入不计提销项税,不参 与增值税应纳税额的计算,怎么能参与增值税税负的计算呢? 尽管财税XX111 号文件第三十三条规定的销售额,是 指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。但是 从第十八条、十九条的规定看,销售额都是指计提销项税的 销售额。 第十八条规定:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。 第十九条规定:销项税额,是指纳税人提供应税服务按 照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公 式:销项税额=销售额税率。 从以上规定可以看出,销售额是指计提销项税的销售额。 不计提销项税的销售额对增值税是没有意义的。 所以,笔者认为,尽管财税XX86 号文件规定的实际税 负的计算,是按照实际缴纳的税额与全部价款和价外费用的 比例,但是这里的“全部价款和价外费用”应该是计提销项 税的价款和费用。具体到融资租赁企业,实际税负就是实际 缴纳的税额与计提销项税的租金的比例,而不应是按照实际 缴纳的