十三章合并会计报表 ppt课件

第十三章 合并财务报表合并财务报表 * * 1 1 第一节 合并财务报表含义 一、概念及特点 （一）定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部 子公司形成的企业集团整体财务状况、经 营成果和现金流量的财务报表。 DateDate 2 2 （二）合并财务报表的特点 合并报表与单独报表相比 合并报表与汇总报表相比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 编制目的不同 编制主体不同 确定编报范围的依据不同 编制方法不同 DateDate 3 3 注意： 企业集团是会计主体（报告主体），但 不是法人，其成员一般是法人。 合并报表的会计主体是企业集团，但由 母公司编制。合并报表资料来源于当期 的个别报表，而不是上期合并报表。 其编制原理是个别报表项目的加总，特 殊项目应抵销内部交易的影响。 DateDate 4 4 二、合并会计报表与投资的关系 （一）从传统的投资分类角度 短期投资情况下不需要编制合并报表 长期债权投资情况下不需要编制合并报表 长期股权投资是编制合并报表的前提条件， 但是编制合并报表的必要条件是：投资企业 与被投资企业存在控制与被控制关系。 DateDate 5 5 （二）从现行准则对投资的分类角度 交易性投资 有至到期投资 可供出售投资 长期股权投资 （不存在控制关系） 长期股权投资 （存在控制关系） 投资方不需要对被 投资方的财务报表 予以合并 投资方需对被投资 方的报表予以合并 DateDate 6 6 三、合并会计报表与合并方式的关系 （一）吸收合并 （二）创立合并 （三）控股合并 不存在编制合并报表的问题 不存在编制合并报表的问题 既编制股权取得日的合并报表， 也编制股权取得日后各期的合并报表 DateDate 7 7 四、合并会计报表的种类 （一）按编制时间及目的 进行的分类 （二）按反映的具体内容 进行的分类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 DateDate 8 8 第二节 合并范围 合 并 范 围 含义： 指纳入合并报表的企 业范围 界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性 确定基础： 控制 具体界定： 母公司的全部子公司 重点问题如下 DateDate 9 9 一、“控制”的含义及其认定 （一）“控制”的含义 定义： 指有权决定一个 企业的财务和经 营政策，并能据 以从该企业的经 营活动中获取利 益的权利。 决策权 获益权 两层含义 DateDate1010 DateDate1111 （二）“控制”的认定 原则：实质重于形式 具体认定： 投资方能够控制被投资方的情形 投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方 的情形（4个情况） 拥有被投资方半数以上表决权 拥有被投资方半数以下股权，但 实质上拥有多数表决权（4个条件 ） 注意 ： 潜在表决权问题 DateDate1212 二、母公司与子公司 （一）“母公司”、“子公司”的含义 （二）全部子公司都要纳入母公司的合并范围 甲公司 投资并控制乙公司 如果： 则： 母公司 子公司 无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围） 无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并 ） 母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围 DateDate1313 （一）以单独报表为基础 （二）一体性原则 （三）重要性原则 第三节 合并会计报表的编制 原则与程序 一、合并报表的编制原则 DateDate1414 二、合并财务报表的前期准备工作 （一）母公司的准备工作 1.统一母公司、子公司的会计政策。 母公司可以要求子公司按照母公司的会 计政策另行编制财务报表。 2.统一母、子公司的会计期间。 DateDate1515 3.按照权益法调整对子公司的长期股权 投资。 该调整使得母公司的长期股权投资与 子公司的所有者权益相对应。 这项调整工作应在“合并财务报表工 作底稿”中进行，不得据此改变母公 司账簿记录和个别财务报表列报。 4.对子公司外币报表进行折算。 DateDate1616 （二）子公司的准备工作 1.子公司的财务报表。 既可以是子公司的个别报表，也可以是 子公司作为中间母公司的合并财务报表 。 2.采用的与母公司不一致的会计政策及其 影响金额。 3.与母公司不一致的会计期间说明。 DateDate1717 4.与母公司、其他子公司之间发生 的所有内部交易的相关资料。 5.所有者权益变动的有关资料。 6.其他所需要的资料。 DateDate1818 三、合并会计报表的编制程序 计算合并数 开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿 编制调整与抵销分录 加计合计数 将合并数栏数据抄入各合并报表 DateDate1919 （一）对子公司的个别财务报表进行调 整（会计政策、会计期间） 1.同一控制下企业合并中取得的子公司 属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个 别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和 会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司 的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交 易对合并财务报表的影响即可。 DateDate2020 2.非同一控制下企业合并中取得的 子公司 根据母公司为该子公司设置的备查簿的记 录，以该子公司的资产、负债等在购买日 公允价值为基础，将子公司期末个别报表 中的账面价值调整为公允价值计量的金额 。 在合并工作底稿中，对子公司报表调整 分两步：一是取得投资时公允价值调整 ，二是资产费用化的调整。 DateDate2121 子公司个别报表的调整： 1.取得投资时公允价值调整 借：资产或负债 贷：资本公积 或反向的分录。 2.资产费用化的调整 借：管理费用、主营业务成本等 贷：累计折旧、累计摊销、存货等 或反向的分录。 注：应注意连续编制的调整。 DateDate2222 （二）编制合并工作底稿 （三）将母公司、子公司个别报表的 数据过入合并工作底稿，并在合并工 作底稿中对母公司和子公司个别财务 报表各项目的数据进行加总，计算得 出个别资产负债表、利润表、现金流 量表、所有者权益变动表各项目合计 金额。 DateDate2323 （四）编制“工作底稿”中的调整分录 （1，2，3）和抵销分录。 首先需要将对子公司的长期股权投资按 照权益法进行调整。然后编制抵销分录 ，将个别财务报表各项目的加总金额中 重复的因素予以抵销。 DateDate2424 注意： 调整分录和抵销分录借贷双方不是会计科 目，而是报表项目。该分录不登记账簿， 不影响个别报表，不影响以后期间。 （五）计算合并财务报表各项目 合并金额。 （六）填列合并财务报表。 “” DateDate2525 DateDate2626 第四节 调整分录与抵消分录 DateDate2727 母公司对子公司的长期股权投资，采用 成本法进行账务处理，合并报表时，应 采用权益法，根据子公司个别报表调整 后的结果，重新核算该投资，据此调整 母公司的个别报表。 在合并工作底稿中，对母公司报表要进 行三方面的调整：一是采用权益法重新 核算长期股权投资，二是联营合营的调 整，三是调整所得税等。 DateDate2828 一、成本法调整为权益法 （一） 权益法调整四个环节 原理是把成本法的分录反向冲销， 再按权益法重新做分录，然后两笔 分录合并。 四个环节逐一比较。 DateDate2929 1.入账成本的调整 借：长期股权投资 贷：营业外收入 2.确认投资损益（公允净利润、未 实内部损益） 借：长期股权投资 贷：投资收益 或相反分录。对母公司报表的调整。 DateDate3030 3.宣告现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 4.其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 或相反分录 DateDate3131 （二）联营合营的调整 母公司与其联营合营企业之间未实现内 部交易损益的抵销。只考虑母公司。 1.逆流交易 借：长期股权投资 贷：存货等 2.顺流交易 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 DateDate3232 （三）调整所得税等 调整抵销分录改变了资产负债的账面价值 ，产生暂时性差异，可能要调整所得税、 盈余公积等（因抵销未实现内部交易损益 产生的递延所得税）。 1.计算所得税 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 或类似的调整分录 。 2.利润分配 借：提取盈余公积 贷：盈余公积 或反向调整。 DateDate3333 【例1】2007年1月1日，甲公司以银行存款 3 000万元取得乙公司80的股份(假定属 于非同一控制下的企业合并)。 甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1 月1日可辨认资产、负债的公允价值与其 账面价值相同。 2007年，乙公司实现净利润1000万元，年 末未分配利润1000万元。 乙公司因持有的可供出售金融资产的公允 价值上升计入当期资本公积的金额为100 万元（该金额为扣除相关的所得税影响后 的净额）。 DateDate3434 甲公司在编制2007年合并报表时，因其对 乙公司的长期股权投资日常核算采用成本 法，应当按照权益法进行调整。 在合并工作底稿中应作的调整分录 (单位：万元)： DateDate3535 调整分录： 借：长期股权投资 800 贷：投资收益 800 借：长期股权投资 80 贷：资本公积其他资本公积 80 或者将两个分录合并为： 借：长期股权投资 880 贷：投资收益 800 资本公积其他资本公积 80 DateDate3636 延伸： 假设乙公司今年实现净利润1000万，分 配600万。 DateDate3737 合并会计报表的抵销的问题: 1、母公司对子公司的投资与子公司所有 者权益的抵销 2、母公司的投资收益与子公司净利润的 抵销 3、债权与债务的抵销 4、收入、成本与存货中未实现利润的抵销 5、收入、成本与固定资产的抵销 DateDate3838 二、抵销分录： （一）长期股权投资与子公司所有 者权益的抵销 DateDate3939 这笔抵销分录，按三步去完成： 第一步，全额抵销母公司对子公司的长期股 权投资和子公司的所有者权益（调整后金 额），即借记“实收资本（股本）”、“资 本公 积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目 ，贷记 “长期股权投资”； 第二步，如果是非全资子公司，则贷记“少 数 股东权益”（子公司所有者权益（调整后） 中 少数股东的份额）； 第三步，借贷方的差额借记“商誉”。 DateDate4040 抵销分录： DateDate4141 注意验算： 商誉初始投资成本 可辨认净资产公允价值比例（购买日 ） 资产负债表日长期股权投资 可辨认净资产公允价值比例 如果差额在贷方，应贷记“营业外收入 ”。 DateDate4242 沿用例1： 若07年末乙公司所有者权益总额为4600万 元（实收资本2000万，资本公积1600万）。 则07年甲公司长期股权投资与仪公司所有 者权益的抵销分录为： DateDate4343 借：股本 2000 资本公积 1600 盈余公积 0 未分配利润年末数1000 商誉 200 贷：长期股权投资 3880 少数股东权益 920 DateDate4444 【例2】假设2010年12月31日母公司（甲） 对其子公司（乙）（非同一控制下的企 业合并形成）长期股权投资的数额为 30000元，拥有该子公司80%的股份。 该子公司所有者权益总额为35000元（其 中实收资本为20000元，资本公积为8000 元，盈余公积为1000元，未分配利润为 6000元）。 2010年末编制合并会计报表。 DateDate4545 长期股权投资与子公司所有者权益 的抵销： 借：实收资本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000 未分配利润年末 6000 商誉 2000 贷：长期股权投资 30000 少数股东权益 （3500020%）7000 DateDate4646 （二）母公司的投资收益与子公司 净利润的抵销 借：投资收益 （子公司净利润母公司持股比例） 少数股东损益 （子公司净利润少数股东持股比例） 贷：净利润（子公司） DateDate4747 期末未分配利润 期初未分配利润本期净利润 提取盈余公积应付投资者利润 则 净利润 期末未分配利润提取盈余公积 应付投资者利润期初未分配利润 DateDate4848 DateDate4949 DateDate5050 【例3】母公司（甲）拥有子公司（乙） 80%的股权，子公司2010年实现净利润 8000元，母公司对子公司本期投资收 益6400元，子公司少数股东损益为 1600元；子公司期初未分配利润2600 元，子公司本期提取盈余公积800元， 对所有者分出利润3800元，未分配利 润6000元。 DateDate5151 则2010年12月31日编制抵销分录如下 ： 借：投资收益（800080%） 6400 少数股东损益（800020%） 1600 未分配利润年初 2600 贷：提取盈余公积 800 对所有者的分配 3800 未分配利润年末 6000 DateDate5252 DateDate5353 （三）内部债权与债务的抵销 （1）应收账款与应付账款； （2）应收票据与应付票据； （3）预付款项与预收款项； （4）持有至到期投资等与应付债券； （5）应收利息与应付利息 （6）应收股利与应付股利； （7）其他应收款与其他应付款。 DateDate5454 一般来说，内部债权与债务的 抵销分录为： 借：债务（负债） 贷：债权（资产） DateDate5555 1、应付债券与持有至到期投资 的抵销： 母公司 子公司 债券投资 发行债券 （持有至到期投资） （应付债券） DateDate5656 借：应付债券 贷：持有至到期投资 借：应付利息 贷：应收利息 借：投资收益 贷：财务费用 DateDate5757 DateDate5858 2、应付账款和应收账款的抵销 借：应付账款 贷：应收账款 坏帐准备的抵销： 借：应收账款坏帐准备 贷：资产减值损失 DateDate5959 A公司B公司抵消 借：应收账款 100 贷：主营业务收入 100 借：库存商品 100 贷：应付账款 100 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：资产减值损失 5 贷：坏账准备 5 借：应收账款 坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 见例5： DateDate6060 假设，在06年基础上 ，07年又发生200万 应收账款（补提10万，坏帐准备15万）。 抵销如下： 借：应付账款 300 贷：应收账款 300 借：应收账款坏账准备 10 贷：资产减值损失 10 借：应收账款坏账准备 5 贷：未分配利润年初 5 DateDate6161 假设，08年收回150万应收账款。 （还剩150万，08年末坏帐准备余额7.5万 ） 抵销如下： 借：应付账款 150 贷：应收账款 150 借：资产减值损失 7.5 贷：应收账款坏账准备 7.5 借：应收账款坏账准备 15 贷：未分配利润年初 15 DateDate6262 【例6】假设2009年12月31日母公司（甲公司 ） 个别资产负债表中： 应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公 司）应付账款；预收账款2000元中有1000元 为子公司预付账款；应收票据8000元中有 4000元为子公司应付票据；子公司应付债 券4000元中有2000元为母公司所持有（持 有至到期投资）。 DateDate6363 则在2009年末编制合并会计报表时， 抵销分录如下： 借：应付账款 3000 贷：应收账款 3000 借：预收账款 1000 贷：预付账款 1000 借：应付票据 4000 贷：应收票据 4000 借：应付债券 2000 贷：持有至到期投资 2000 DateDate6464 【例7】假设母公司2009年12月31日个别 资产负债表中： 应收账款50000元全部为内部应收账款， 其应收账款按余额的5计提坏账准备， 本年坏账准备余额为250元。 子公司2009年年末个别资产负债表中： 应付账款50000元全部为对母公司应付账款 。 DateDate6565 2009年12月31日编制合并抵销分录如下 ： 借：应付账款 50000 贷：应收账款 50000 借：应收账款坏账准备 250 贷：资产减值损失 250 DateDate6666 假设2010年12月31日母公司个别资产负债 表中对子公司内部应收账款为66000元（ 增加16000元），坏账准备数额为330元（ 补提了80元）。 则在2010年12月31日编制抵销分录如下： 2010年末内部应收账款和内部应付 账款抵销: 借：应付账款 66000 贷：应收账款 66000 DateDate6767 将上年内部计提的坏账准备予以抵销， 调整2010年初未分配利润的数额 借：应收账款坏账准备 250 贷：未分配利润年初 250 （资产减值损失） 将本年虚提的坏账准备抵销 借：应收账款坏账准备 80 贷：资产减值损失 80 DateDate6868 （四）内部交易存货的抵销 DateDate6969 这笔抵销分录分三步骤完成： 第一步，“营业收入”按内部售价计（内部 售价是指购销双方均为集团内部公司，它 们之间交易商品确定的价格）； 第二步，“存货”是指内部购销的存货中， 期末仍剩余在集团内部的那一部分中包含 的未实现的利润； 第三步，营业成本营业收入存货。 DateDate7070 【例8】： A公司是B公司的母公司，A向B销 售产品，成本80万，售价100万。 DateDate7171 DateDate7272 考虑连续期合并报表的抵销问题 【例9】：接例8，08年A公司销售给B公司 一批产品，成本80万，售价100万。假 设B购买的该批存货全都没有对外售出。 抵销： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 DateDate7373 接例9，09年A公司又销售给B公司一批存 货，成本40万元，售价50万元。 1、假设上期从集团公司购入本期存货全部 对外销售了 借：未分配利润年初 20 贷：营业成本 20 2、假设本期从集团公司购入存货全部对外 销售了 借：营业收入 50 贷：营业成本 50 DateDate7474 3、期末未售出部分进行调整 借：营业成本 贷：存货 （母公司销售存货的毛利，乘以子公司未售出的 比例，等于存货中未实现的利润。） DateDate7575 （1）假设上期、本期全部没有售出。 借：营业成本 30 贷：存货 30 （2）假设存货售出80万的部分，售价90万，剩 下70万。 借：营业成本 14 贷：存货 14 （3）假设存货售出60万的部分，剩下90万。 借：营业成本 18 贷：存货 18 DateDate7676 DateDate7777 毛利率不同的时候，需要考虑剩下存货的 毛利率。 【例10】08年A公司销售给B公司一批产 品，成本80万，售价100万。假设B公司购 买的该批存货全都没有对外售出。09年A 公司又销售给B公司一批存货，成本45万 元，售价50万元。 B公司售出80万，剩余70万，存货发出采 用先进先出法。 DateDate7878 1、假设上期从集团公司购入本期存货全部 对外销售了 借：未分配利润年初 20 贷：营业成本 20 2、假设本期从集团公司购入存货全部对外 销售了 借：营业收入 50 贷：营业成本 50 DateDate7979 3、期末未售出部分进行调整 借：营业成本 9 贷：存货 9 存货202050109万 DateDate8080 如果：08年A公司销售给B公司一批产 品，成本80万，售价100万。假设B公司 购买的该批存货对外售出40，售价45 万，成本40万，剩下60没有销售。 抵销： 借：营业收入 100 贷：营业成本 88 存货 12 （6020%） DateDate8181 09年A公司又销售给B公司一批存货，成本 40万元，售价50万元。B公司售出80万，剩 余30万 （60+50-80）。 1、假设上期从集团公司购入存货全部对外销售 借：未分配利润年初 12 （6020%） 贷：营业成本 12 2、假设本期从集团公司购入存货全部对外销售 借：营业收入 50 贷：营业成本 50 3、期末未售出部分进行调整 借：营业成本 6 （3020%） 贷：存货 6 DateDate8282 假设：09年A公司又销售给B公司一批存货，成 本45万元，售价50万元（毛利率10%）。 B公司售出80万，剩余30万。（先进先出） 1、假设上期从集团公司购入存货全部对外销售 借：未分配利润年初 12 贷：营业成本 12 2、假设本期从集团公司购入存货全部对外销售 借：营业收入 50 贷：营业成本 50 3、期末未售出部分进行调整 借：营业成本 3（3010%） 贷：存货 3 DateDate8383 考虑存货跌价准备 如果08年A销售给B一批产品，成本80万，售价 100万。假设B购买的该批存货全都没对外售出。 期末检查，发现存货的可变现净值为90万，B公 司计提了10万的跌价准备。 抵销： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 借：存货存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10 DateDate8484 假设，期末可变现净值70万。 B公司计提了30万跌价准备。 则抵销： 借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 在集团公司整体来说，应该计提10万的 跌价准备，所以只要抵销20万的部分。 DateDate8585 假设B公司购买的该批存货对外售出40 ，60没有售出。B期末检查发现存 货的可变现净值为50万，B公司计提了 10万的跌价准备。 借：营业收入 100 贷：营业成本 88 存货 12 借：存货存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10 DateDate8686 假设期末检查发现存货的可变现净值为 40万，B公司计提了20万的跌价准备。 借：存货存货跌价准备 12 （20-8） 贷：资产减值损失 12 在集团公司整体来说，应该计提8万的跌 价准备，所以只要抵销12万的部分。 DateDate8787 连续期间的抵销问题： 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 DateDate8888 考虑：存货内部交易抵销后所得税的影响 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债 表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范 围的企业按照适用税法确定的计税基础之间产 生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确 认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调 整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入 所有者权益的交易或事项及企业合并的递延所 得税除外。 DateDate8989 【例11】甲拥有乙80%的表决权股份，能够 控制乙公司的生产经营决策。2009年9月 甲公司以800万元将一批自产产品销售给 乙公司，成本为500万元，至2009年末尚 未对外销售。 假设甲、乙所得税率为25%。税法规定存 货以历史成本作为计税基础。 DateDate9090 甲在编合并报表时，对于与乙发生的内部交易 抵销如下： 借：营业收入 800 贷：营业成本 500 存货 300 经过抵销处理后，该内部交易中涉及的存货在 合并资产负债表中体现的价值为500万元（账面 价值），计税基础为800万元，产生可抵扣暂时 性差异300万元，调整分录： 借：递延所得税资产（30025%） 75 贷：所得税费用 75 DateDate9191 下面分三种情况说明母子公司间 存货内部交易的抵销处理，考虑 所得税影响。 DateDate9292 第一种情况：内部应收账款本期余额 与上期余额相等时的抵销处理 【例12】：P是S的子公司，08年末P应收 账款余额为475万元（报表中的金额） ，坏账准备余额为25万元（07年计提数 ）。S应付账款为500万元，是07年向P 购进商品发生的应付购货款，至08年末 没有发生变化。 DateDate9393 07年合并报表中的抵销分录： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25 借：所得税费用 6.25 贷：递延所得税资产 6.25 （2525%） DateDate9494 08年： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：未分配利润年初 6.25 贷：递延所得税资产 6.25 （2525%） DateDate9595 第二种情况：内部应收账款本期余 额大于上期余额时的抵销处理 【例13】：P是S的子公司，08年末P应 收账款余额为627万元（报表中的金额 ），坏账准备余额为33万元，本期对S 内部应收账款净增加160万元，坏账准 备也增加了8万元。S应付账款为660万 元，是07和08年向P购进商品发生的应 付购货款。 DateDate9696 DateDate9797 第三种情况：内部应收账款本期余额小 于上期余额时的抵销处理 【例14】：P是S的子公司，08年末P应 收账款余额为304万元（报表中的金额 ），坏账准备余额为16万元，应收账 款比07年减少了180万元，坏账准备减 少了9万元。S应付账款为320万元，是 07年向P购进商品发生的应付购货款的 余额。 DateDate9898 08年，P公司个别报表：见 DateDate9999 抵销期初内部应收账款计提的坏账准备 ： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 DateDate100100 【例15】：A是B的母公司。A向B销售产 品，货款100万元没有收到，A计提了5 万元的坏账准备。 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 第二年，A又向B销售产品，形成应收账 款50万元，计提了2.5万元的坏账准备。 DateDate101101 DateDate102102 接上例，A是B的母公司。A向B销售产 品，货款100万元没有收到，A计提了5万 元的坏账准备。 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 借：所得税费用 1.25 贷：递延所得税资产 1.25 DateDate103103 第二年，A又向B销售产品，形成应收账款 50万元，计提了2.5万元的坏账准备。 借：应付账款 150 贷：应收账款 150 借：应收账款坏账准备 2.5 贷：资产减值损失 2.5 借：所得税费用 0.625 贷：递延所得税资产 0.625 借：应收账款坏账准备 5 贷：未分配利润年初 5 借：未分配利润年初 1.25 贷：递延所得税资产 1.25 DateDate104104 DateDate105105 DateDate106106 DateDate107107 （五）内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易的抵销，分为三 个期间： 1.交易当期 2.使用期间 3.清理期间 DateDate108108 比照存货价值中包含的未实现利润的抵销 。 DateDate109109 购入内部的固定资产作为固定资产 固定资产处置若为净收益，则按未实现 的利润编制抵销分录： 借：营业外收入 贷：固定资产原价 （2）抵销内部多计提的折旧费用 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用等 DateDate110110 2.使用期间 （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用 DateDate111111 【例16】假定P是S的母公司，S以3000万 元的价格将其生产的产品销售给P，其 销售成本为2700万元，因该内部固定 资产交易实现的利润300万元。P购买 该产品作为管理用固定资产使用，按 3000万元入账。假设P公司对该固定资 产按15年的使用寿命采用年限平均法 计提折旧，预计净残值为0。该交易时 间为2008年1月1日，为简化处理，假 定P该内部交易形成的固定资产按12个 月计提折旧。 DateDate112112 先做交易当年即2008年抵销分录。 （1）抵销内部固定资产销售 借：营业收入 3000万 贷：固定资产原价 300万 营业成本 2700万 （2）抵销本期多计提的累计折旧 多计提的累计折旧即未实现交易损益折 旧额300万/1520万。 借：固定资产累计折旧 20万 贷：管理费用 20万 DateDate113113 2009年（第2年） （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：固定资产原价 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：未分配利润年初 200 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：管理费用 200 000 DateDate114114 2010年（第3年） （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：固定资产原价 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 400 000 贷：未分配利润年初 400 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧200 000 贷：管理费用 200 000 DateDate115115 2022年（第15年）假设次年初清理。 （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：固定资产原价 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 2 800 000 贷：未分配利润年初 2 8000 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：管理费用 200 000 DateDate116116 3.清理期间 固定资产清理时可能出现三种情况： （1）提前清理；（2）期满清理； （3）超期清理。 清理期末，账面已经不存在内部固定资 产，而其包含的未实现利润已经转入营业 外收支，因此，抵销分录比照使用期间， 用营业外收支替代固定资产（含累计折旧） 项目即可。处置收益用营业外收入，处置 损失用营业外支出，无需考虑方向，处置 损益的金额也没有任何影响。 DateDate117117 清理期间的抵销处理 借：未分配利润年初 贷：营业外收入 借：营业外收入 贷：未分配利润年初 借：营业外收入 贷：管理费用 注：假如该固定资产清理为净损失，则 上述分录中的“营业外收入”科目应换 成“营业外支出”科目。 DateDate118118 【例17】期满清理（第15年末） 沿用例16：假设P在2022年该固定资产使用期满 时报废清理，实现清理净收益500 000元。 （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：营业外收入 2 800 000 贷：未分配利润年初 2 800 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：营业外收入 200 000 贷：管理费用 200 000 DateDate119119 【例18】超期（15/17） 沿用例16：假设P公司该内部交易形成的固 定资产在2022年后仍继续使用。 （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：固定资产原价 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 2 800 000 贷：未分配利润年初 2 800 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：管理费用 200 000 DateDate120120 【例19】超期（16/17） 沿用例16：假设P公司该内部交易形成的固 定资产在2023年后仍继续使用 第16年已不再计提折旧。 （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：固定资产原价 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧3 000 000 贷：未分配利润年初 3 000 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 已不再计提折旧，无需抵销多计提。 DateDate121121 超期清理当年（17/17） 第17年末资产在账面已经没有记录了，用营 业外收入替代资产科目。 （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：营业外收入 3 000 000 贷：未分配利润年初 3 000 000 两笔分录合并，完全自动抵销，和没做一样 。也就意味着不需做抵销分录。 DateDate122122 若使用寿命未满，提前进行清理。 抵销分录： 借：未分配利润年初 （原价中包含的毛利） 贷：营业外收入 借：营业外收入 贷：未分配利润年初 （以前期间多计提的折旧） 借：营业外收入 贷：管理费用 （出售当期多计提的折旧） DateDate123123 【例20】提前清理（第14年末） 沿用例16：假设P公司在2021年年末对该固定 资产报废清理，实现固定资产清理净收益200 000元， （1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 （2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧 借：营业外收入 2 600 000 贷：未分配利润年初 2 6000 000 （3）抵销本期多计提的累计折旧 借：营业外收入 200 000 贷：管理费用 200 000 DateDate124124 DateDate125125 借：营业收入 1000 贷：营业成本 600 固定资产原价 400 合并报表固定资产 账面价值 600 计税基础 1000 可抵扣暂时性差异 400 递延所得税资产 40025% 抵减所得税费用 40025% DateDate126126 DateDate127127 抵消分录小结： 1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 2.母公司投资收益与子公司净利润的抵销 3.债权与债务的抵销（会涉及坏账准备、递延 所得税的抵销） 期末内部应收账款期初内部应收账款 期末内部应收账款期初内部应收账款 4.内部存货交易的抵销 如果存在期初结存的内部购入存货： 两个假设一个调整。 5.内部固定资产交易的抵销 DateDate128128 DateDate129129 DateDate130130 合并现金流量表的抵消分录： 集团公司内部的现金流动，并没有增加现金 总额。 例：A销售商品给B。对A来说，反映为“销售 商品、提供劳务收到现金”；对B来说，反映 为“购买商品、接受劳务支付现金”。 但集团公司内部的现金流动，应该抵销。 借：流出（付现） 贷：流入（收现） DateDate131131 合并现金流量表时需要抵销的项目: (1) 内部现金投资的抵销 借：取得子公司所支付的现金 贷：吸收投资所收到的现金 DateDate132132 (2)内部取得现金股利与分配股利的抵销 借：分配股利、利润或偿付利息支付 的现金 贷：取得投资收益收到的现金 DateDate133133 （3）内部以现金结算债权与债务所产生 的现金流量： 发行和购买债券 借：投资支付的现金 贷：吸收投资收到的现金 兑付债券 借：偿还债务支付的现金 贷：收回投资收到的现金 DateDate134134 （4）内部现金销售的抵消： 借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 DateDate135135 （5）内部处置或购建固定资产 现金流的抵销 借：购建固定资产、无形资产和其他长期 资产支付的现金 贷：处置固定资产、无形资产和其他 长期资产收回的现金净额 DateDate136136 第五节 合并报表的格式 一、合并资产负债表 1、增加“商誉”项目，用于反映非同一控制 下企业合并中取得的商誉，即在控股合并 下母公司对子公司的长期股权投资（合并 成本）大于其在购买日子公司可辨认净资 产公允价值份额的差额。 补充： 非同一控制下的吸收合并，合并中产生的商誉作 为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 DateDate137137 2、在所有者权益项目下增加了“归属于 母公司所有者权益合计”项目，用于 反映企业集团的所有者权益中归属于 母公司所有者权益的部分，包括实收 资本（或股本）、资本公积、库存股 、专项储备、盈余公积、未分配利润 和外币报表折算差额等项目的金额。 3、在所有者权益项目下，增加“少数股 东权益”项目，用于反映非全资子公 司的所有者权益中不属于母公司的份 额。 DateDate138138 4、在“未分配利润”项目之后，“归属 于母公司所有者权益合计”项目之前 ，增加了“外币报表折算差额”项目 ，用于反映境外经营的资产负债表折 算为人民币表示的资产负债表时所发 生的折算差额中归属于母公司所有者 权益的部分。 DateDate139139 二、合并利润表 比个别利润表多四个项目： 第一，“净利润”项目下增加“归属 于母公司所有者的净利润”和“少数 股东损益”项目； 第二，综合收益总额项目下增加“归 属于母公司所有者的综合收益总额” 项目和“归属于少数股东的综合收益 总额”项目。 DateDate140140 三、合并现金流量表 涉及到：子公司与其少数股东之间的现金流入 和现金流出的处理问题。 从整个集团来看，影响到其整体的现金流入和 流出数量的增减变动，必须在合并现流量表中 予以反映。 经济业务包括：少数股东对子公司增加权益性 投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投 资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润 等。 DateDate141141 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投 资，应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“ 吸收 投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数 股 东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，应当 在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利 、利 润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司 支 付给少数股东的股利、利润”项目反映。 DateDate142142 对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中 的权益性投资，应当在“筹资活动产生的现 金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关 的现金”项目反映。 四、合并所有者权益变动表 与个别所有者权益变动表的格式基本一致 。唯一差别在于，合并所有者权益变动表 要增加“少数股东权益”项目。 DateDate143143 第六节 合并财务报表综合举例 本例中涉及的调整分录： 1.购买日，S公司可辨认资产、负债的 公允价值和账面价值存在差异仅有一项 ，即甲办公楼，公允价值高于账面价值 的差额为100万元。 2.把对子公司的长期股权投资调整为权 益法。 DateDate144144 08年1月1日，P公司用银行存款3000万元 购得S公司80%的股份，取得对S的控制权 （假定属于非同一控制下的企业合并， 也属于应税合并）。“应税合并”意味 着 子公司的各项资产、负债在合并报表层 面在税收上按公允价值确定计税基础与 会计上相同，不存在暂时性差异。因 此，不需要对子公司该项固定资产及其 折旧确认递延所得税影响。 DateDate145145 lP公司在08年1月1日建立的备查簿中记录 了购买日S公司可辨认资产、负债及或有 负债的公允价值信息。 08年1月1日，S公司股东权益总额为3500 万元（其中：股本为2000万元，资本公积 为1500万元，盈余公积为0元，未分配利 润为0元）。 假定S的会计政策和会计期间与P一致。 所得税率均为25%；除S可供出售金融资产 存在暂时性差异外，均不存在暂时性差异 。 DateDate146146 P公司在编制企业集团08年合并财务报 表时，存在以下内部交易或事项需在合 并工作底稿中进行抵销或调整处理。 1.P08年营业收入中3500万元系向S销售 产品实现的收入，销售成本为3000万 元，S已经全部对外销售，收入为5000 万元，成本为3500万元。 借：营业收入 3500 贷：营业成本 3500 DateDate147147 2.S公司08年确认的应向P支付债券利息为 20万元（假设票面利率与实际利率相差 较小，利息费用不符合资本化条件）。 借：投资收益 20 贷：财务费用 20 DateDate148148 3.S公司08年营业收入中1000万元系向P 公司销售产品的收入，成本为800万元 ，P购进的该商品08年未对外销售，全 部形成期末存货。 借：营业收入 1000 贷：营业成本 800 存货 200 借：递延所得税资产 50（ 20025%） 贷：所得税费用 50 DateDate149149 4.S公司08年以300万元的价格将其生产 的产品销售给P公司，销售成本为270 万元，实现销售利润为30万元。P公司 购买该商品作为管理用固定资产。按 300万元入账。假定P公司按3年的使用 年限采用年限平均法计提折旧，预计 净残值为0，假定按照全年计提折旧。 DateDate150150 借：营业收入 300 贷：营业成本 270 固定资产原价 30 借：递延所得税资产 7.5 贷：所得税费用 7.5 借：固定资产累计折旧 10（30/3） 贷：管理费用 10 借：所得税费用 2.5 贷