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会计与审计 理论研究53? ? ? 论我国政府审计的独立性 杨海林 ? 张集琼 ( 西南大学经济管理学院, 重庆 400716) 摘要:本文对我国行政型政府审计管理体制下政府审计的独立性进行了分析,认为我国政府审计是缺乏独立性的,并 在分析的基础上,提出了政府审计管理体制改革的两项措施:变? 双重领导体制 为? 单一垂直领导体制 ; 引入社会审 计机构, 促进政府审计主体多元化。 关键词: 政府审计;独立性; 体制改革 ? 审计起源于16 世纪的意大利合伙企业制度, 是商品经 济发展到一定阶段的产物,其产生的直接原因是财产所有权 与经营权的分离。因此, 审计的本质是一项对契约关系进行 监督的活动。这要求实施审计的主体必须是独立于契约关 系双方的第三者, 这是审计的灵魂所在。按实施审计的主体 不同, 可以将审计分为注册会计师审计、 政府审计和内部审 计三种。注册会计师审计的独立性最强, 内部审计几乎无独 立性可言,政府审计的独立性介于二者之间。本文将对我国 政府审计的独立性进行分析研究。 1. 政府审计体制概述 政府审计是指国家审计机关对各级政府、 国有企事业单 位的财政、 财务收支的合规性、 合法性、 真实性, 运用公共资 源的经济性、 效益型、 效果性, 以及提供公共服务的质量进行 监督。政府审计的独立性与政府审计的体制相关。根据政 府审计机关在国家分权体系中的地位来分, 主要有独立型、 立法型、 司法型和行政型四种政府审计管理体制。 1.1 独立型政府审计 独立型政府审计是指政府审计机关不隶属于任何国家 权力部门,它的独立性是所有政府审计体制中最高的。在这 种体制下,审计机关独立于国家立法、 司法、 行政机关, 能够 独立的履行经济监督的职责。审计过程中收集审计证据不 受任何权力机关干涉, 对搜集到的审计证据进行分析, 得出 的审计结果也最为客观公正。但是在这种体制下, 审计过程 中与其他部门的沟通成本太高, 效率不高。目前采用独立性 政府审计的国家以日本和德国为典型代表。 1.2 立法型政府审计 立法型政府审计是指政府审计机关隶属于国家立法部 门,其法律地位由国家通过立法予以保证。因此它拥有很高 的权威性和独立性。在这种体制下, 审计机关独立的开展执 业活动并将审计结果直接向国家立法机关反映, 从而保证对 行政部门及公有企事业单位实施有效地监督。目前来看, 立 法型政府审计是国际上普遍采用的一种管理体制, 这种体制 要求国家有健全的立法机关和立法程序。因此立法型政府 审计被美国、 加拿大等法制化程度比较高的国家广泛采用。 1.3 司法型政府审计 司法型政府审计是指政府审计机关隶属于国家司法机 关,从而具有司法性质。在这种体制下, 国家专门设置了审 计法院。政府审计机关除了拥有传统的审计职能, 还拥有司 法权, 能对审计中发现的违法违规事件进行及时的处理, 拥 有很高的权威性和独立性, 目前被南美和非洲一些拉丁语系 国家广泛采用。司法型政府审计在传统的查错舞弊方面有 很强的针对性, 但是随着经济发展及政治民主化程度的提 高, 效益审计越来越流行, 司法型政府审计在这方面也表现 出了很大的不足,逐渐被立法型政府审计取代。 1. 4 行政型政府审计 行政型政府审计是指审计机关隶属于政府行政部门。 在这种体制下, 政府审计机关是政府的一个部门, 审计机关 的工作更多的体现了国家的意志和政策方针,而不是独立的 经济监督。因此, 行政型政府审计的独立性是最弱的, 采用 行政型政府审计管理体制的国家政府也受到越来越多的学 者和民主人士的批判。目前, 我国政府审计便是实行行政型 管理体制。 2. 我国政府审计独立性分析 前已述及, 行政型政府审计的独立性在所有政府审计管 理体制中是最弱的。我国政府审计在这种体制的管理下, 独 立性自然经常受到社会各界人士的怀疑。我国!宪法规定, 政府审计不受任何其他行政机关、 社会团体和个人的干涉。 从此规定来看, 我国政府审计的独立性是很高的, 也有很高 的权威性。但是, !中华人民共和国审计法规定: 审计署隶 属于国务院,在国务院总理的领导下,开展审计工作。因此, 审计署仅是国务院28 个部门的组成之一, 为加强政府管理 服务, 其独立性开始遭到削弱。!中华人民共和国审计法第 九条、 十一条又明确规定: 地方各级审计机关对本级人民政 府和上一级审计机关负责并报告工作, 审计业务以上级审计 机关领导为主, 人员调配、 办案经费等受本级政府管辖。这 种各级政府与同级审计机关、 上下级审计机关的双重领导关 系可以用图(1) 表示。 首先, 从图(1) 可以看出, 审计机关虽然独立于财政部门 和国有企事业单位, 但是并不独立于各级政府。审计有三种 重要的关系人, 第一关系人是审计的主体, 第二关系人是被 审计的单位,第三关系人是授权委托者。审计的主体只有独 立于被审计单位和授权委托者才能独立的进行监督活动。 我国政府审计体制中, 各级审计机关接受本级政府的领导, 又接受本级政府委托对本级政府的财政预算以及其他经济 活动进行监督, 整个过程就是一个自我反省的机制, 完全丧 失了审计的独立性。这与!宪法要求审计机关不受任何其 会计与审计 54? ? ?理论研究 图( 1) ? 各级政府与各级审计机关、 上下级审计机关的 双重领导关系 他行政机关干涉的规定相违背, 也直接导致了其他一系列损 害审计独立性的问题。 其次,地方审计机关虽然在具体审计业务上以上级审计 机关领导为主,但是审计人员调配和审计经费来源都受本级 政府节制,这对政府审计的独立性又是一项致命伤。审计人 员也是社会中的人, 他们需要在这个社会生存。审计机关给 审计人员劳动报酬, 是他们的衣食父母; 同级政府和财政部 门负责本级政府审计机关的经费来源,是审计机关的衣食父 母。审计人员接受审计机关的业务指导、 对自己的衣食父母 进行审计,他们又如何能保证自己的独立性不受到损害、 职 业道德不受到怀疑呢? 即使审计人员有非常高尚的职业道 德,能够做到大义灭亲, 但是他们仍然不能对审计监督做出 应有的贡献。因为政府审计机关受同级政府领导, 审计机关 的主要负责人任免必然受到本级政府的影响。所以从我国 地方政府审计机关的经费来源和人员调配上来看, 政府审计 是缺乏独立性的。 此外,我们知道, 审计产生于财产所有权与经营管理权 相分离, 是委托代理关系的衍生物。我国实行以公有制为主 的社会主义市场经济体制, 人民委托政府对国家进行管理。 在这个委托代理关系中, 我们有理由相信人民政府是不会做 出逆向选择或出现道德风险的, 因为人民政府代表着全体人 民的利益。但是,中央政府将具体的社会资源经营管理权委 托给具体的各级政府和资源管理部门时, 委托代理风险便出 现了。中央政府制定的政策立足于全体人民, 而各级地方政 府和具体公共资源管理部门在实际行动时,就会立足于自身 的利益, 甚至借公权以谋取私利。那么政府审计为什么在这 层委托代理关系中没有起到应有的监督作用呢? !中华人民 共和国审计法规定: 审计机关应当有计划的进行定期审计 的国有企业由国务院和本级政府指定,对国有资产占控股地 位或主导地位的企业审计由国务院规定。从此规定可以看 出政府审计机关的审计范围是受到限制的,无权以完全中立 者的身份对审计范围做出独立判断。即使审计机关合理推 断某个国有资产管理部门可能存在侵吞国家财产的行为, 本 级政府也不一定会将这个部门纳入审计范围。因此,审计机 关的独立性是受到了限制的。 3. 增强我国政府审计独立性的建议 综上所述,我国政府审计的独立性受到了严重的削弱, 不能独立的对我国各级政府和公共资源的管理部门进行合 理有效地经济监督, 导致各级政府效率低下、 腐败人员肆无 忌惮、 国有资产流失严重。因此, 为了适应经济社会发展的 需要, 对我国政府审计的管理体制进行改革、 增强其独立性 迫在眉睫。笔者认为可从如下两方面着手。 3. 1 改革我国政府审计管理体制 通过图(1) 和上文分析我们知道, 我国政府审计受本级 政府和上级审计机关的双重领导, 这种?双重领导体制 极大 地侵蚀了审计的独立性。独立性是审计的灵魂, 政府审计丧 失了独立性,就不能对各种腐败问题和国有资产流失问题进 行有效地监督、 防范。因此, 政府审计体制改革的核心目标 就是要保证政府审计的独立性。所以, 必须对我国政府审计 的? 双重领导体制 进行改革, 变为由审计署垂直领导的? 单 一垂直领导体制 。也就是说, 要去掉图( 1) 中的斜箭头表示 的同级政府与国家审计机关之间的领导与被领导关系, 从形 式上保证各级审计机关的独立性; 在审计经费来源上也应该 保持各级审计机关的独立, 应该直接纳入中央财政预算; 在 审计范围上也应该赋予审计机关更大的权力,真正做到财政 资金流向哪就审计到哪,哪里有可能出现问题就重点审计哪 里。当然, 政府审计管理体制的改革离不开相关法律的支 持, 我国审计法的修订也必须同步进行。总之, 地方各级政 府与各级审计机关不应有审计与被审计以外的任何组织关 系、 经济关系以及可能损害政府审计独立性的其他任何 关系。 理论界和实务界也早就我国政府审计体制改革方向做 了研究。如杨时展( 1989) 、 蔡春( 1991)、 秦荣生( 1994) 、 张杰 明( 1996) 和项俊波( 2002) 等从公共受托责任的角度研究政 府审计问题,指出政府审计机关应设立在人大。尹平( 2001) 则主张审计署仍隶属于国务院, 但审计长提升到相当于国务 院副总理或国务委员的级别。高存弟( 2003) 则主张建设独 立型政府审计, 即审计机关是一个与立法、 司法、 行政活动独 立存在的监督组织。笔者认为,我国政府审计改革应向立法 型政府审计努力, 审计署应由全国人民代表大会管理。一方 面, 建设立法型政府审计能够有效监督公共财政的经济活 动, 也是国际上政府审计改革的趋势; 另一方面, 全国人民代 表大会是我国最高权力机关,人民通过人民代表大会实现自 己当家作主的权力, 将审计机关设立在人大更能体现人民当 家作主的民主政治氛围。无论我国选择四种政府审计体制 中的哪一种,变? 双重领导体制 为? 单一垂直领导体制 都是 我国政府审计体制改革的首要措施。 3. 2 促进政府审计主体多元化 除了改革我国政府审计管理体制, 笔者认为促进审计主 体的多元化也能有效地监督公共财政资金的各种活动。审 计主体多元化是指将审计机关的审计职能进行剥离, 引入外 部审计机构,如会计师事务所来执行具体的审计工作。当审 计机关决定对某个公共资源管理部门或者某级政府进行审 计时, 在不涉及国家安全和国家机密信息的前提下, 便可以 将审计服务向社会审计机构外包。从这个意义上来说, 政府 审计主体多元化也是政府采购的一种, 是政治活动民主化、 透明化的巨大进步。当社会审计机构接受审计机关委托后, 外部审计人员独立的收集审计证据, 客观公正地进行评价, 形成审计结果并向委托的审计机关报告。社会审计机构对 形成的审计报告承担责任, 审计机关则根据形成的报告对有 关违规、 违法、 犯罪事项依法进行处理。据此, 政府审计主体 ( 下转第 57 页) 会计与审计 理论研究57? ? ? 经济效益发挥最为显著的区段, 其中苏北运河是国家北煤南 运的黄金水道,年货运量已接近 1. 2 亿吨; 苏南运河年货运 量超过 1. 5 亿吨。调查了解, 一直以来, 京杭运河江苏段都 引领着全国航道的发展, 但近年来这种态势正在发生变化。 一是江苏省高等级航道的比例已落后于沪、 浙、 粤两省一市, 四级以上和等级以上航道分别仅占总里程的 7%和 13% , 远 远低于 12%和 49% 的全国平均水平。京杭运河江苏段尽管 自上世纪 90 年代以来陆续进行过扩容和整治, 但目前还是 呈现出很大的不适应性, 自 1994 年开始出现大规模航堵事 件,1999 年后逐年加剧,仅 2003 年至 2005 年间就累计堵航 多达上百次, 短的 2 至 3 天, 长则 10 多天, 受堵船舶少则几 千艘, 多达万余艘。有关统计数字反映, 近 10 年来, 仅京杭 运河这一条航道的堵航, 给船民带来的直接经济损失就高达 15. 8 亿元, 给沿岸企业及区域经济发展带来的间接损失更 加巨大。造成堵航的主要原因是京杭运河的航道基础设施 状况已满足不了区域经济社会迅猛发展的需求, 部分航段、 船闸明显不适应运力要求, 此外, 船闸通过能力仍是航道畅 通的关键,并且重点航段、 临城区航段、 船舶待闸区普遍缺少 船舶锚地和配套的水上服务区设施, 在这些船舶集聚处, 无 法形成良好的停泊秩序, 在一定程度上造成了船舶挤占航 道。二是江苏全省航道发展的规划、 实施步伐及航道管理法 规明显滞后也成为航道发展中的一个突出问题。 四、 审计建议 1. 省航道局应就航道建设资金的来源问题专题向省政 府报告, 尽快采取措施, 逐步建立起? 政府投资为主, 多方参 与、 多种渠道、 多样方式并存 的航道建设投融资体制, 切实 落实航道建设资金来源。 2. 省航道局应进一步加快京杭运河江苏段的改造和扩 容, 完成苏北运河? 三改二 、 苏南运河? 四改三 及船闸的扩 容, 加快第二纵向水运通道连伸线的构建和苏南干线航道网 等级的提升;此外, 京杭运河江苏段的改造还应从航道整治 和旅游开发两方面着手,建设一条集水运与观光的崭新的水 上高速通道,夺回一度失去的全国航道发展领先地位。 参考文献: 1 江苏省内河航道世行贷款项目办公室. 京杭运河船闸扩 建工程可行性研究报告. 1996- 12. 2 交通部第二航务工程勘察设计院. 世界银行贷款江苏内 河航运工程项目环境影响报告书. 1997- 6. 3 江苏省交通厅.江苏省航道船闸统计年鉴. 2006- 3. 作者简介: 冷海洋, 江苏省审计厅外资处副处长。 ( 上接第 54 页) 多元化后将会呈现如下多方面的优势。 第一, 审计主体的独立性强,报告可信度更高。社会审计 机构是独立的民间组织, 不依赖于政府和任何国家机关,有点 类似于独立型政府审计。因此, 由社会审计机构实施审计得 出的结果可信度很高,即使在我国目前? 双重领导体制 下, 由 社会审计机构得出的审计报告仍然具有很高的可信度。 第二,审计队伍建设将自动得到加强。政府审计主体引 入社会审计机构后, 市场将自动根据政府审计的需要, 培养 从事政府审计的相关队伍, 为政府审计提供坚强的人才支 撑。相关的从业人员管理以及后续教育等问题都可以与各 地注册会计师一起由我国注册会计师协会统一管理,为政府 审计人员道德素质和执业能力提供有力保障。 第三,审计报告可理解性更强。从我国审计署发布的各 类审计报告来看, 这些报告没有统一的形式, 更像是政府的 工作文件,一般民众理解起来有困难, 不利于民主化建设。 如果引入社会审计机构实施具体审计工作,他们将对被监督 对象运用公共财政资金和管理公共资源是否合规、 合法以及 有效做出客观公正的评价,审计结论也将限于一般公司审计 报告中的无保留意见、 保留意见、 否定意见、 无法表示意见四 种。这更利于一般民众的理解, 也将有利于审计事业的健康 发展。 第四,将审计风险转嫁到社会审计机构。在注册会计师 审计中, 如果审计人员因过失没有查出被审计单位违法舞弊 行为, 给相