高级财务会计讲义 第十一章 租赁会计.ppt

第十一章第十一章 租赁会计租赁会计 天马行空官方博客：/tmxk_docin ；QQ:1318241189；QQ群：175569632 我国的融资租赁业发展现状 1 经外经贸部审批成立的中外合资租赁公 司已有42家，债权余额约30亿美元。 2 经中国人民银行审批成立的金融租赁公 司有15家；资产总额约200亿人民币。 3 近7000家企业通过合资租赁公司采取融 资租赁方式引进设备进行了技术改造 4 民航企业中，国内拥有的500余架70座 以上的干线飞机中，90是租赁而来 未来的各位CFO及CPA，您将如何应对我 国迅速发展的租赁业？ 案例： 格林公司准备取得一台生产儿童玩具的新机器 。机器的公允价值为10万元、使用年限估计为4 年。 方案一：以现金10万元购买。机器按直线法 折旧，无残值。 方案二：租赁这台机器，每年年初支付 35000元的租金。租约不可撤消，租期届满、机 器归格林公司所有。 方案三：租赁这台机器，每年年初支付租金 38000元。租约可随时撤消，租期届满、机器退 还给出租人。 问题： 上述三种不同方案，对格林公 司的财务状况、经营成果有何影 响？ 格林公司应如何决策？ 第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述 一、租赁及其特点 1 租赁的定义 约定租期 出租人出让资产使用权，获取租金 承租人支付租金、取得资产使用权 协议或业务活动 2 租赁的特点 所有权与使用权相分离 融资与融物相统一 灵活方便 租赁与分期付款购买的区别 租 赁赁 分期付款购买购买 所有权 归属不同 租赁期内资产所有权 归出租人 商品交付或合同生 效时商品所有权转 移给购买方 业务涉 及的当事人 不同 3 对象不同 包括出租人、承租人 、资产出卖人，杠杆 租赁还涉及长期贷款 人 转移的是资产的使用 权，且不受出租人所 持租赁资产的限制 买卖双方：买方购 入商品，卖方提供 商品 限于卖方所持有的 资产，固定资产或 流动资产 指实质上已转移与资 产所有权有关的全部 风险和报酬的租赁 指融资租赁以外的 其他租赁 二、租赁的种类 1 按与租赁资产所有权有关的风险和报酬 是否转移分 融资租赁 经营租赁 目的不同 风险报酬不同 权利不同 租约不同 租期不同 租金不同 即售后回租 ，它是企业 将现有资产 （固定资产 或存货）先 行出售，然 后再向购买 者租回，重 新获得资产 的使用权。 2 按租赁资产的资金来源分 融资租赁，经营租赁，回租 由出租人垫付资金的租赁 多方出资购置或制造资产 的租赁 杠杆租赁 无需垫付资金的租赁 转租赁 第二节第二节 融资租赁会计融资租赁会计 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移 给承租人。 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立 的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产 的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理 确定承租人将会行使这种选择权。 我国的规定 一、融资租赁的确认 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款 额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原 账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低 收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资 产原账面价值。 租赁资产性质特殊，如果不作较大修整， 只有承租人才能使用。 1 租赁期满后，租赁资产的所有权转移给承租方 2租赁条款允许承租人在租期届满可廉价购买租 赁资产 3租赁期等于或超过租赁资产预计使用年限的75 4租赁付款额的现值至少占租赁资产公允价值的 90 美国的规定 国际会计准则的规定 1 租期终了时，资产的所有权转让给承租人； 2 承租人有购买资产的选择权，预计行使选择 权时，其价格远低于资产公允市价，而且租 赁开始日承租人将行使此项选择权相当肯定； 3 租期为资产使用年限的大部分； 4 租赁开始日，租赁最低付款额的现值大于或等 于租赁资产的公允市价减去当时给出租人的补 贴金和课税减免后的金额。资产的所有权最后 可能转让，也可能不转让。 二、承租人的会计处理 1 两种方法 按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最 低租赁付款额的现值两者中较低者，作为 固定资产的入账；按最低租赁付款额反映 应付的融资租赁款；两者的差额作为“未 确认融资费用”处理。 如果融资租赁资产占企业资产总额比例 等于或小于30%的，在租赁开始日，企业 也可按最低租赁付款额作为固定资产的 入账价值，并按最低租赁付款额记录应 付融资租赁款。 2 最低租赁付款额及其现值 指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求 支付的各种款项（不包括或有租金和履约成 本），加上由承租人或与其有关的第三方担 保的资产余值。 承租人有廉价选择权吗？ 有无 最低租赁付款额 租金总额租期届满另 行支付的购买价格 最低租赁付款额 租金总额 担保的资产 余值 思考： 1 什么叫担保余值？租赁会计中，为什么 要对资产余值进行担保？ 2 我国为何将租赁付款额称为“最低 ”？ 最低租赁付款额最低租赁付 款额现值 未确认融资费用 未确认融资费用实质上是利息 3 最低租赁付款额现值的确定 租赁内含利率 租赁合同规定的利 率 同期银行贷款利率 选择现值的理由 折现率的确定 融资租赁期限较 长，分期支付的租 金理论上需要贴现 是计量租赁资产 入账价值的依据 租赁内含利率 指在租赁开始日，使最低租赁收款额 的现值与未担保余值的现值之和等于 租赁资产原账面价值的贴现率。 最低租赁收款额PA(n,i)+未担保余值 PV(n,i) 租赁资产原账面价值 4 未确认融资费用的摊销方法 实际利率法 直线法 年数总和法 租赁资产以最低租赁付款额现 值入账、贴现率为租赁内含利率 的，分摊率为租赁内含利率；以 租赁合同规定利率计算现值的， 分摊率为租赁合同规定的利率 租赁资产以原账面价值入账的 ，应重新计算融资费用分摊率 。 实际利率指什么 ？ 摊销金额计入 各期财务费用 未确认融资费用未确认融资费用 为什么要摊销？为什么要摊销？ 5 承租人的会计核算举例 第一种方法：单独核算未确认融资费用 租入资产 分期支付租金并摊销未确认融资费用 租赁期内计提折旧 租赁期满 第二种方法：不单独核算未确认融资费用 三、出租人的会计处理三、出租人的会计处理 1 最低租赁收款额 承租人支付的最低租赁付 款额独立第三方对出租人 担保的资产余值 2 未实现融资收益及其摊销 未实现融资收益 （最低租赁收款额未担保 余值）（最低租赁收款额 的现值未担保余值的现值 ） 为什么要摊销？ 方法1：净额投资法 国际会计准则规定的租赁收益确认方法 租赁收益各期租 赁投资净额的余值 租赁内含利率 以某项租赁业务有 关的现金净流出额 （即净现金投资额 ）为依据计算确认 各期租赁收益 方法2：净现金投资法 我国规定的未实现融资收益 的摊销方法 实际利率法 年数总和法 直线法 关键是选择合适的摊销率，各关键是选择合适的摊销率，各 期摊销的金额确认为当期的营期摊销的金额确认为当期的营 业收入业收入 3 出租人的会计处理 购入出租资产 租赁开始日，确认应收融资租赁 款和未实现租赁收益 分期收取租金并摊销未实现收益 对逾期未能收回租金的处理 租赁期满 4 销售式租赁 销售式租赁的定义 对出租人而言，租赁开始日，租赁资 产的公允价值与其账面价值存在差异 的融资租赁。 销售收入、销售成本的计算 会计处理 租赁收款额 未担保余值 租赁投资总额 未 实 差额 现 租赁收款额 未担保余值 租赁投资总额 租 现值 现值 现值 赁 收 差额 租赁资产成本 益 资产售价 销售成本 销售毛利 （销售收入） 四、资产担保余值的核算四、资产担保余值的核算 1 租赁开始时，承租人将担保余值计入最 低租赁付款额；出租人将其计入最低租 赁收款额 2 租赁期满，对资产实际余值与担保余值 的差额进行处理： 损失由担保人全额赔偿 收益可归承租人所有，或在承租人 与出租人间分配 3 出租人对租赁资产余值的核算 未担保余值计入租赁投 资总额，并单独核算 担保余值计入最低租赁收款额 租赁开始日 租赁期内 定期检查 若未担保余值已经减少，应确认为当期损 失。已确认损失的未担保余值以后得以恢复的 ，应当在原已确认的损失金额内冲回。 未担保余值确认损失和转回损失时，均应 重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后 的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确 认融资收入。 未担保余值单向增加时，不作会计处理。 核算举例核算举例 第三节第三节 其他租赁会计其他租赁会计 一、售后回租 1 售后回租及其意义 先将资产出售 然后租回 销货方（兼承租人）在保留资产使 用权的前提下获得了现金流入 购货方（兼出租人）获得有利可图 的投资机会 2 出售资产损益的核算 资产的出售和租回实际上是同一笔业务， 出售资产的损益在会计上并未实现，应予 递延，按资产的租期分期摊销，不应确认 为出售当期的损益。 对于融资租赁性质的回 租业务，按该项租赁资 产的折旧进度进行分摊 ，作为折旧费用的调整 。 对于经营租赁性质的 回租业务，在租赁期内 按照租金支付比例分摊 ，作为租金费用的调整 。 3 售后回租的会计处理 出租人 “递延收益未实现售后租回损益” “固定资产清理” 售后回租业务与其他租赁业 务的会计处理相同 将回租业务确认为融资租 赁或经营租赁 正确核算出售资产未实现 的损益：作为租赁资产回租 期内的折旧费用或租金费用 的调整。 承租人 售后回租销货方的会计处理举例 结转出售固定资产的账面价值 收款并反映出售资产未实现损益 借：银行存款 贷：固定资产清理 借或贷：递延收益未实现售后租回损益 租回资产。对承租期内按规定分摊的未实现 收益： 借：递延收益未实现售后租回损益 贷：制造费用或管理费用等 其他会计处理与前述承租人融资租赁或经营租 赁相同。 二、杠杆租赁 指出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分 ， 另以租赁资产作抵押，由金融机构货款支付其余价款 ， 然后将购入资产用于租赁的一种融