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物流成本管理模式构建探究摘要：物流成本作为企业实现物资实体的流动所发生的耗费，如何进行计算和控制，是目前学术界和实务界存在的一个很严峻的课题。本文认为进行物流成本管理须结合传统方法，构建以作业成本法为基础的成本管理模式，以有效地加强物流成本的管理，降低物流成本，提高物流企业经济效益。关键词：物流成本；作业成本法；管理模式物流作为一种广泛存在的经济活动，普遍存在于企业内部，并在国民经济和社会发展中发挥着重要作用。2001年8月1日正式实施的中华人民共和国国家标准物流术语将物流成本定义为：“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。”它是企业为实现物资实体的流动所发生的耗费，主要包括客户服务成本、库存管理成本、运输成本、批量成本、仓储成本、订货处理和信息成本六类。那么，如何进行物流成本管理，解决物流成本核算结果不真不实，企业成本管理效能下降的诸多问题，是目前物流企业管理中的一个很重要的课题。一、企业物流成本管理的现状在西方发达国家，企业十分注重对物流活动的科学管理，在降低物流成本方面取得了显著成效。日本神奈川大学的唐泽丰教授认为，日本物流成本管理经历了四个阶段：即了解物流成本的实际状况阶段、采购预算管理阶段、设定基准值或标准值以及与会计制度接轨阶段，目前日本企业物流成本核算与管理基本停留在第三阶段。1日本运输省流通对策本部1997年推出的物流成本推算统一标准将物流成本划分包括三类。一是按物流领域划分，可分为供应物流成本、公司内物流成本、销售物流成本、退货物流成本、废弃物流成本；二是按支付形式划分，可分为材料费、人工费、公用事业费、维持费、一般经费、委托物流费；三是按物流机能划分，可分为包装费、运输费、保管费、装卸费、流通加工费、情报加工费、物流管理费。这种划分的影响意义深远，至今仍为许多国家使用或在此基础上略有改进。我国学术界与实务界对企业物流成本一般划分一般包括三类：（1）以财务会计中费用发生为基础，按照交付形态的不同，可把物流成本分为本企业支付的物流费用和向其他企业支付的物流费用，其中本企业支付的物流费用。其中，本企业支付的物流费用又可进一步细分为企业本身发生的材料费、人工费、工艺费、维护费、一般经费、特殊经费和委托物流费用。（2）按照物流功能的差别，物流成本可分为实物流通费用、信息流通费用和物流管理费用三类。（3）按照物流活动的不同阶段划分，物流成本包括采购、生产、销售和售后服务阶段的物流成本。还有一种说法是包括供应、内部和销售物流成本。目前业内普遍认同的企业物流成本计算的概念性公式为：企业物流总成本运输成本存货持有成本物流行政管理成本。但由于物流管理运输具有跨边界和开放性的特点，使得由一系列相互关联的物流活动产生的物流总成本既分布在企业内部的不同职能部门中，又分布在企业外部的不同合作伙伴那里。从企业产品的价值实现过程来看，物流成本既与企业的生产和营销管理有关，又与客户的物流服务要求直接相关。因此这一公式显然仍很难使企业准确把握和计算物流总成本。鉴于此，又有人又将物流成本分为显性成本和隐性成本两大类。所谓显性成本，就是即将运输成本和库存成本作为物流显性成本的主要组成部分，它们能够用定量的分析方法近似估算。而隐性成本则很难用定量分析的方法进行估算，主要包括物流管理成本和逆向物流成本。综上所述，尽管人们在物流成本管理方面进行了非常多的尝试，并取得了显著的成果，但受会计核算与我国统计体制及其他因素的影响，企业准确把握物流总成本实际难度一直较大。二、我国物流成本管理存在的问题我国物流成本管理中存在的主要问题有：1、与发达国家的情况相比，我国的物流成本偏高。发达国家物流总成本占gdp的比重为10%左右，我国物流总成本占gdp的比重为20%27%，物流成本的降低存在较大空间。22、企业物流成本信息的获取十分困难，物流成本控制效率低。许多企业根本无法清晰地知道自己的物流成本，对成本开支的具体情况心中没底，现有企业财务报告体系也没有对物流成本信息进行清晰披露。具体来讲主要原因有三：（1）物流在企业财务会计制度中没有单独的项目，各企业均根据自己不同的理解和认识来把握物流成本，一般是将企业所有的成本都列在费用一栏中，较难对物流成本作出明确、全面的计算与分析，成本核算结果不准确、不符合实际，既无法就物流成本进行企业的间横向比较，也无法对各企业相对的物流绩效进行准确衡量。（2）现行企业财务报告所反映的物流费用核算内容仅是企业向外部运输业者支付的运输费或向仓库支付的商品保管费等传统物流费用，而对于企业内与物流中心相关的人员费、设备折旧费等各种费用则与企业其他经费统一计算，结果导致企业难以正确把握企业实际的物流成本。（3）物流成本的确认不科学，相关成本信息无法得到可靠量化。如果将物流成本划分为直接成本和间接成本两大类，那么直接成本如运输、仓储、原材料管理、订货处理及库存等这些为完成物流工作而直接导致的费用可以从传统会计成本中提取出来，而间接成本和混杂在产品生产成本核算中的物流成本，传统会计方法主要依据生产过程中的直接人工工时或机器工时分配，歪曲了产品成本，不利于生产业绩的考核、评价。此外，还有一部分日常费用则按照一定方法计入期间费用而不分配给物流活动也是不合理的，会影响企业管理人员的判断与决策。再如，仓储保管过程中因商品存放而使资金运行停滞所产生的机会成本以及因为等待而失去的价值等等，属于非账面损失，在现行条件下都无法得到可靠量化。三、物流成本管理模式的构建物流成本管理模式的构建应在即时生产方式（just in time production system，jit）下，根据目标成本和目标利润设计最佳物流活动流程，按照全面质量管理的要求，以理想的作业链进行生产和营销管理，以作业成本法核算物流成本，按产品生命周期法完整披露成本信息。若将物流成本分为直接成本和间接成本，则物流成本管理模式框架如图1所示。 即时生产系统间接成本物流活动直接成本作业成本计算法传统成本计算方法物流成本报告物流总成本运输、仓储、订货处理及库存批量成本等物流行政管理、客户服务、信息成本等全面质量管理图1 物流成本管理模式框架（一）即时生产方式传统的生产营销管理是一种由前向后的推动式管理。前面的程序居于主导地位，后面的程序只是被动接受前一程序转移下来的加工对象，继续完成其未完成的加工程序。这种生产方式必然会导致生产营销各个环节大量原材料、在产品、半成品和产成品库存的存在，占用大量流动资金，增加资金成本，也增加存货持有成本。为能够最大限度地消除不增加价值的作业，尽可能提高增加价值作业的运作效率，企业必须实施即时制生产方式。即时生产方式是一种由后向前的拉动式生产营销管理方式。企业以顾客订货时所提出的对产品数量、质量、交货时间等的特定要求为组织生产的基本出发点，以满足顾客需求为起点，由后向前逐步推移来安排生产营销任务。这种方式以后面的程序为主导，前面的程序只是被动、严格地按时、按质、按量完成后面程序所提出的生产营销任务。即时生产方式要求企业在供应、生产、销售等各环节紧密相扣，尽可能实现“零存货”，不仅能极大削减存货所产生的资金成本和储存成本，还有利于企业生产经营各个环节的协调运转，有助于实现更高的效率和效益。采用即时生产系统是构建物流成本管理模式的前提。（二）物流活动的设计 物流活动的设计对产品性能、所采用材料、工艺流程、运输及成本等具有十分关键性的影响。企业物流活动设计决定了企业在市场上的竞争力。据估计，产品成本的6080在产品设计阶段就已确定了，产品投入生产后降低成本的潜力并不是很大。因此，构建物流成本管理模式的重心应放在物流活动设计阶段。为最大限度地压缩成本，物流活动设计必须着眼于目标成本和目标利润。物流活动设计首先要根据市场调查或顾客订货协议估计产品销售价格，然后再根据企业的目标盈利率确定产品的目标成本和目标利润。目标成本确定后，设计人员及各个作业中心操作人员方可根据市场调查结果进行作业设计。如完成全部作业的成本低于目标成本，则该设计可行；如比目标成本高，则需要重新设计作业链，对成本进行一次又一次的挤压，直到可行为止。必须明确的是，物流活动设计并非单纯的作业设计，它还要使物流活动具有自身的特性和功能，能最终满足市场的需求，只有在这个前提下压低成本，才能确保企业在市场上的竞争力。 （三）全面质量管理全面质量管理（total quality management，tqm）是世纪60年代由传统质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，全面质量管理已经发展成为一种企业之间进行竞争的战略武器，一种由顾客需要和期望驱动、持续改进产品质量的管理哲学。全面质量管理的目标是公司在生产营销的各个环节追求产品和服务的“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。全面质量管理是针对企业产品的质量成本提出来的。质量成本指因产品质量不佳而导致的成本，是与缺陷产品的制造、辨认、修理及预防有关的成本。传统质量管理的重点放在了生产过程终了时专业检验人员的质量把关上。一旦发现零部件或产品质量存在缺陷，就在可能的条件下，进一步追加人力、物力，尽量对已发生的质量上的缺陷进行修补。 全面质量管理可使企业质量成本降至最低，与传统质量管理相比具有很大的优越性。全面质量管理是即时生产方式得以顺利实施的一个必要条件，也是构建物流成本管理模式的重要环节。 （四）理想的作业链 企业整个生产营销过程可看作由一系列作业链接而成的作业链。企业的生产营销作业可以划分为可增加价值的作业和不可增加价值的作业。建立理想的作业链，首先要尽可能消除不可增加价值的作业，并降低可增加价值作业的资源消耗。因此，必须对企业的作业进行分析。企业的作业可能很多，只能选择一些重点作业进行分析。在进行作业分析时，要将本企业的作业与其他企业的类似作业进行比较，尽可能利用最先进的技术，采用成本与耗费最低的作业。此外，还要分析企业各项作业之间的关系，尽量实现作业共享，降低作业成本，使整条作业链上各项作业之间环环相扣，各项作业完成时间最少，以实现整个作业链耗费资源最低。在理想的作业链中，每项作业都是最有效的，而且能不断获得更新和改进。 理想的作业链是在即时生产方式条件下实现的，是产品生产营销成本的实际发生阶段，是物流活动设计的实践过程。（五）作业成本法在物流成本管理中的应用为增强物流成本核算结果的准确性，进一步降低物流成本，可在物流成本管理中引进作业成本法。作业成本法（activity based costing，abc）的基本思想最早于20世纪30年代末40年代初由美国会计学者科勒提出，其本质是要确定分配间接费用的合理基础作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；它通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统的以交易数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控制间接费用变成可控制的。这对有效甄别物流成本，加强物流成本管理，将有着十分重要的意义。作业成本法的基本思想是产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法与传统成本计算方法在直接材料、直接人工等直接成本的核算方面并无不同，其特点主要体现在间接费用的核算上。就物流成本而言，近期节能降耗的重点在于运输成本，长期的着眼点在于库存成本。从各国的经验看，如果没有重大技术突破，运输成本经过大幅度降低后会趋于稳定，而加快周转、降低库存则潜力无限。3与传统成本核算方法不同的是，在作业成本法下，间接费用将不再在全厂统一分配，而是采用多标准，在若干具有同质成本动因的成本库分别进行分配。在计算过程中，不再以产品为核算对象，而是以作业为核算对象。作业成本法把成本核算深入到作业层次。它以作业为单位归集成本，并把作业或作业成本中心的成本按作业动因分配到产品。因此，应用作业成本法核算企业物流并实施管理可分为如下五个步骤：第一步，正确界定企业物流活动中涉及的各个作业。作业是作业成本法中最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作。常见的作业可以分为以下四类：第一类是使单位产品收益的作业。这类作业是重复性的，每生产一个单位产品即需要作业一次，所耗成本将随产品数量而变动，与产品产量具有正比例关系。如直接材料、直接人工等。第二类是使一批产品有益的作业。如阵对每批产品的检验、机器准备、原材料处理、订单处理等，这种作业的成本与产品的批数成正比例变动。第三类是使某种产品的每个单位都受益的作业。如针对每一种产品编制数控规划、材料清单等。第四类是使某个机构或某个部门收益的作业。它与产品的种类及某种产品的数量无关。第二步，建立作业链。作业成本法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业本身实质上就成为了一个为满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，进而形成了一个由此及彼、由内向外的作业链4。每完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又会形成一定的价值并转移给下一个作业，依次推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客。第三步，确认成本动因。作业成本法的核心在于把作业量与传统成本计算中的数量（如人工工时、机器工时）区别开来，并主张以作业量作为大多数间接成本分配的基础。成本动因指那些决定成本发生的那些重要活动或事项，它可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。因此，要把间接成本分配到产品中去，必须了解成本行为，正确识别成本动因。例如，从事各项作业的人数、订单的分数、问题最多的产品、会产生最多顾客服务、电话的多少等。第四步，建立作业成本库，归集费用。实施作业成本法应首先对企业的生产经营的全过程进行作业分析，以主要作业为主体，将同质作业合并，建立作业中心，以便按作业中心建立作业成本库。同时，根据作业成本库归集费用，计算各作业中心的作业成本。成本库按作业中心设置，每个成本库代表其作业中心引发的成本。同质成本动因引发的成本可以合并，在同质成本库中分配。 第五步，将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务上，计算出产品或劳务的成本。在物流成本中，间接费用的比重日益增加，利用作业成本法进行物流成本核算，结果更为精确，能更好地反映物流活动的真实成本。特别重要的是，产品成本按照作业中心核算，可将作业成本信息反馈到物流活动的设计阶段，使物流活动的设计在原有基础上不断改进。 （六）物流成本报告 物流成本报告是一种内部管理报告，用以将成本信息反馈给企业管理者。传统的成本报告只披露生产过程中产生的成本信息，而实际上产品生产只是成本发生的一个环节。而在产品的市场调查阶段、产品生产阶段、产品销售和售后服务阶段等都会产生成本或费用，仅仅报告产品生产成本是不够的。为从全局上控制企业的物流成本，必须将各个阶段发生的支出都报告出来，按阶段累计产品营销所引发的成本。这种成本报告方法可称之为产品生命周期法。利用产品生命周期法报告物流成本，能促使企业管理者重视物流成本产生的各个环节与阶段，从全局出发控制企业的所有成本与支出，将产品生命周期成本降至最低。新的物流成本管理模式无论在成本核算还是成本控制方面都比传统的成本管理模式具有更大的优越性。采用新的物流成本管理模式，不仅能够提高企业的价格决策和产出决策水平，完善业绩核算与考核系统，而且能促使企业改变组织结构，重视战略管理与过程管理，更好地适应市场竞争与高新技术发展的需要。参考文献：1朱伟生.物流成本管理eb/ol./view/1981905.htm，2009-07-242敖天平. 山区物流成本控制模式研究j.中国流通经济，2009（8）：25-28.3宋则. 应对危机 降低物流成本 彰显物流业影响力j.中国流通经济2009（6）：26-28.4于富生，王俊生，黎文珠.成本会计学m.北京：中国人民大学出版社，2002：240-250.作者简介王辛平（1966-），男，山西省夏县人，山西大学商务学院理财系副主任，教授，主要研究方向为财务管理理论与实务等。on the construction of logistic cost management modewang xin-ping(business college of shanxi university, taiyuan ,shanxi030031,china)abstract: the logistic cost is the cost for the enterprises to realize the material