解析企业所得税亏损弥补特殊政策.doc

解析企业所得税亏损弥补特殊政策 【中华财税信息网北京06/07/2005信息】亏损弥补是国家对纳税人的一种免税照顾。由于相关的税收政策相对复杂，而且特殊项目弥补亏损的计算方法难以熟练掌握，导致纳税人进行纳税申报以及税务人员进行申报表审核时均会遇到很多政策执行的困难和计算错误。因此详细解析亏损弥补税收政策显得尤为必要。亏损弥补的会计处理亏损弥补有三条途径：一是用税后利润弥补以前年度亏损时，企业当年实现的利润从“本年利润”科目的借方转入“利润分配-未分配利润”科目的贷方，“利润分配-未分配利润”科目的贷方发生额与“利润分配-未分配利润”科目的借方余额自然抵补。不需要进行专门的账务处理。二是用税前利润弥补亏损时，“弥补以前年度亏损”是计算应纳税所得额时的一个调减项，对于企业利润核算而言，用税前利润弥补亏损仅影响“所得税费用”的金额，并不影响企业的具体会计处理。因此亦无需进行专门的账务处理。三是用盈余公积弥补亏损，则需要作账务处理，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配-其他转入”科目。亏损弥补的税收政策规定（一）基本税收政策规定中华人民共和国企业所得税暂行条例第十一条规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补、但是延续弥补期最长不得超过五年。中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第二十八条规定：弥补亏损期限，是指纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得额弥补；一年弥补不足的，可以逐年延续弥补；弥补期最长不超过五年，五年内纳税人无论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知（国税发号）规定：税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知（国税发号）规定：税务机关对纳税人查增的所得额部分不能用于弥补以前年度亏损。（二）免税所得弥补亏损国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知（国税发号）规定：按照税法规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。（三）汇总纳税企业之间相互弥补亏损国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知（国税发号）规定：成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损，由总机构在年度清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。国家税务总局关于进一步加强汇总纳税企业所得税管理的通知（国税发）规定：成员企业在低税率地区的，审批汇总纳税时，原则上不纳入汇总纳税的范围。由于企业的经营管理和核算特点，需将在低税率地区的成员企业纳入汇总纳税范围的，总机构若在高税率地区，其在低税率地区的成员企业，统一按总机构的税率汇总纳税；总机构在低税率地区的，区内、外成员企业必须分别核算，分别按规定税率计算缴纳企业所得税，不能分别核算的，统一按的税率征收所得税。（四）投资收益弥补亏损财政部国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知（财税字号）规定投资方从联营企业分回利润，若投资方企业发生亏损的，应先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有盈余的，应依照对联营企业补税的有关规定，按投资方企业法定税率与联营企业适用税率的差额计算补税。财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知（财税字号）规定企业对外投资分回的利润、股息、红利等投资收益，如投资方企业所得税税率高于被投资企业适用税率，在被投资企业通过应付利润进行账务处理时，应分配给投资方的利润、股息、红利等，投资方企业不论是否收到，均应及时按照有关规定补税。被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。亏损弥补特殊政策的处理方法（一）免税所得弥补亏损按照税法规定，当一个企业应税项目发生亏损的情况下，首先必须用免税项目所得进行亏损弥补，有余额才可以结转以后年度弥补。当免税所得弥补亏损时，年度申报表逻辑关系为：可弥补以前年度亏损：当“调整后所得”大于时，当年可弥补以前年度亏损额为调整后所得和以前年度可弥补亏损两者的较小值；当“调整后所得”小于时，当年可弥补以前年度亏损数额为。当年可结转以后年度弥补的亏损额当“调整后所得”大于时，该项金额为；当“调整后所得”小于时，该项金额等于“调整后所得”的数额。应纳税所得额：当“调整后所得”大于时，该项金额大于或等于；当“调整后所得”小于时，该项金额等于。具体分为以下几种情况。在纳税人应税项目盈利，并且盈利数额足以弥补以前年度亏损的情况下，企业的全部免税所得均可享受免税待遇，无须用于弥补亏损。例：某企业年的纳税调整后所得为万元其中免税所得为万元，假设以前年度可弥补亏损为万元（其他调整事项忽略不计）。由于该企业应税项目赢利为（）万元，足以弥补以前年度亏损，因此应纳税所得额为（）万元。也就是万元的免税所得可以全额享受免税待遇，无须用于弥补各种亏损。在纳税人应税项目盈利，盈利数额不足以弥补以前年度亏损的情况下，真正享受免税的数额纳税调整后所得弥补以前年度亏损，应纳税所得额为。（）如果免税所得足以弥补以前年度亏损，则应纳税所得额为。例：假设例中以前年度可弥补亏损为万元，其他条件不变（其他调整事项忽略不计）。由于该企业应税项目赢利万元，不足以弥补以前年度亏损万元，用应税项目赢利弥补亏损的同时还需用免税所得弥补剩余的亏损。因此真正享受免税的数额应为（）万元，应纳税所得额为（）。（）如果免税所得不足以弥补以前年度亏损，则真正享受免税的数额，应纳税所得额为。例：假设例中以前年度可弥补亏损为万元，其他条件不变（其他调整事项忽略不计）。由于该企业应税项目赢利万元，不足以弥补以前年度亏损万元，用应税项目赢利弥补亏损的同时还需用免税所得弥补剩余的亏损，但两者合计也不足以弥补所有亏损，当年只能弥补以前年度亏损万元，因此真正享受免税的数额应为，应纳税所得额为（）。在纳税人应税项目亏损，免税所得足以弥补应税项目亏损的情况下，真正享受免税的数额纳税调整后所得弥补以前年度亏损，当年可结转以后年度可弥补的亏损为，应纳税所得额为。（）免税所得足以弥补应税项目亏损，但不足以弥补以前年度亏损。例：某企业年的纳税调整后所得为万元，其中免税所得为万元，假设以前年度可弥补亏损为万元（其他调整事项忽略不计）。由于该企业应税项目亏损为（）万元，免税所得足以弥补应税项目亏损，但不足以弥补以前年度亏损，当年只可弥补以前年度亏损万元，真正享受免税的数额为（），当年可结转以后年度可弥补的亏损为，应纳税所得额为。（）免税所得足以弥补应税项目亏损，同时足以弥补以前年度亏损。例：假设例中以前年度可弥补亏损为万元，其他条件不变（其他调整事项忽略不计）。由于该企业应税项目亏损万元，免税所得足以弥补应税项目亏损，同时足以弥补以前年度亏损万元，真正享受免税的数额为万元（），当年可结转以后年度可弥补的亏损为，应纳税所得额为。在纳税人应税项目亏损，免税所得不足以弥补应税项目亏损的情况下，真正享受免税的数额为，当年可结转以后年度可弥补的亏损纳税调整后所得，应纳税所得额为。例：某企业年的纳税调整后所得为万元，其中免税所得为万元，假设以前年度可弥补亏损为万元（其他调整事项忽略不计）。资料显示，该企业应税项目亏损为（）万元，免税所得不足以弥补应税项目亏损，真正享受免税的数额为，当年可结转以后年度可弥补的亏损为万元，当年可弥补以前年度亏损为，应纳税所得额为。（二）汇总纳税企业之间弥补亏损汇总纳税的成员企业（包括汇总企业）有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，应当按照有赢利的成员企业所适用的税率纳税。其弥补亏损的数额应当按照为亏损成员企业抵亏的成员企业所适用的税率纳税。也就是说，不论是低税率的亏损冲抵了高税率的利润，还是高税率的亏损冲抵了低税率的利润，都要用补回的办法加以解决。例：某公司总部设在深圳，在外地共有家分支机构，该公司实行全额汇总纳税，分支机构不就地预缴的汇总方式（详见表）。计算结果显示：深圳地区与外地分别申报的应纳税额（）万元与汇总合并申报的应纳税额相同。如果汇总纳税企业实行就地预缴制度，按照政策规定成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损，由总机构在年度清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。实行就地预缴和实行全额汇总纳税只是税款分配比例和入库地点的不同，并不会改变亏损弥补的计算和企业应纳税额的计算。例：接上例，如果外地分支机构就地预缴的比例为，则结果如表。计算结果显示该企业共缴纳税款（）万元，与上例全额汇总纳税的纳税金额一致。（三）联营企业投资收益弥补亏损按现行税法规定，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；投资方企业所得税税率与联营企业税率一致时，不用补税。以上两种情况，投资方在进行纳税申报时应先将分回的投资收益还原为应纳税所得额，填入申报表的“投资收益”栏，计入收入总额，通过申报表逻辑关系自动计算弥补亏损，然后在计算应纳税所得额时，将还原后的金额填入申报表的“免予补税的投资收益”栏，予以扣除。如投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方企业分回利润时，先按规定将其还原为应纳税所得额，填入申报表的“投资收益”栏，计入收入总额，通过申报表逻辑关系自动计算弥补亏损，然后在计算应纳税额时，将可抵免的被投资企业已缴纳的企业所得税税额填入申报表的“应补税的境内投资收益的抵免税额”栏，予以扣除。（）还原的来源于被投资企业的应纳税所得额投资方分回的利润额（被投资方适用税率）（）被投资方已缴税款抵扣额来源于被投资企业的应纳税所得额被投资方适用税率上述公式（）中，所谓“被投资方适用税率”，是指被投资方计算缴纳企业所得税时，使用的实际税率；公式（）中，所谓“被投资方适用税率”，是指被投资方适用的按税法规定的法定税率。也就是被投资方按税法规定享受的定期减免税优惠，可参照饶让原则，视为被投资方已缴税款予以抵扣。表1：独立与合并申报方式下应纳税额计算表 (单位：万元) 年度 外地机构单独申报 深圳地区单独申 汇总合并申报 (税率33) 报(税率15) 应纳税 应纳 应纳税 应纳 应纳税 应纳税额 所得额 税额 所得额 税额 所得额 2001 40 132 -60 0 40-60-20 0 2002 100 33 90-6030 45 100+90-20170 140333015507 2003 -50M 0 100 15 100-5050 501575 2004 80-5030 99 100 15 80+100180 3033+150153324 合计 170 561 230 345 400 906 表2：2001-2004年各年度应纳税额计算表 (单位：万元)