会计核算及应税所得的差异.ppt

会计核算及应税所得计算差异 应纳税所得额 v税法第2章（第521条）；条例第2章（第9 75条，共67条） 一、应纳税所得额计算的重要原则； 二、计算公式的变化； 三、以资产负债观为基础的收入总额的确定； 四、税前扣除的基本框架和特殊规定； 五、资产和负债的税务处理。 v（一）纳税调整原则； v（二）权责发生制原则； v（三）真实性原则； v（四）实质重于形式原则； v（五）实现原则 一、应纳税所得额计算的重要原则 也称税法优先原则 v1、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理 办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当 依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21 条） v2、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例。 v3、也是申报纳税的基本方法。 申报表设计：会计利润纳税调整 纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要 、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。 （一）纳税调整原则 权责发生制原则概念 条例第9条 企业应纳税所得额的计算 ，以权责发生制为原则，属于当期的收入和 费用，不论款项是否收付，均作为当期的收 入和费用；不属于当期的收入和费用，即使 款项已经在当期收付，也不作为当期的收入 和费用。本条例和国务院财政、税务主管部 门另有规定的除外。 （二）权责发生制原则 v1.什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与 之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。 v2.“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但 有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按 现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。 v3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否 则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。 v4.要正确区分预提费用和准备金。预提费用是与已确认 收入相关联的:产品保修费等；准备金是与资产负债表日 资产状况相关联的:固定资产减值准备等。 v1、真实性原则是与权责发生制密切相关的原 则。 企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭 据。 实际发生实际支付；应当确认取得发票 v发票是收付款的凭据收付实现制，与企业按权责发 生制确认收入、配比费用可能存在时间差。 企业在年度申报纳税时，某些支出可能按权责发生制 属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得发 票 （三）真实性原则 v2、真实性原则应用应考虑： v（1）企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情 况； 比如，向某些其他事项核算都很准确的五星宾馆 ，也可能从集贸市场采购餐饮物资； v（2）取得不合格发票、甚至假发票的情况。 有的发票内容真实，金额准确，但不符合发票管理 规范. 也有的无意取得的假发票，实际支出真实存在 ；甚至有意取得假发票，比如购买发票抵帐，有真实支 出存在。 v3、按照企业所得税应纳税所得额的计算公式，任何 合理支出未扣除，都不能得出应纳税所得额。 v因此： v （）在日常征管中，要允许纳税人使用诸如 合同、支票等作为适当凭据对某些项目支出申报扣除 ；也可能针对某个、或某些项目进行核定，当然为鼓 励使用发票，核定时可从严把握。 v （）在税务稽查时，即使没有发票，也要基 于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核 定，特别是企业的支出是有形的。否则不能确定税额 ，不能定性。 v反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的 评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行 判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是 人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目 的，但实际仅具有税收的动机。 v会计基本准则第条： 企业应当按照交易或事项的经济实质进行会 计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的 法律形式为依据。 （四）实质重于形式原则 v应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的 经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，同 时必须以“交易”实现或完成为前提。 v在涉及接受捐赠非货币性资产、与资产相关的 政府补助以及涉及大规模资产交易的企业重组时 ，要考虑所得实现甚至纳税必须的现金流问题（ 因为企业重组中涉及的资产交易量大，许多交易 是非货币性资产交换，没有变现要纳税人，可能 阻碍这类交易的发生，因而，从经济意义上分析 是无效率的）。 （五）实现原则 v 新税法应纳税所得额计算公式： 应纳税所得额收入总额不征税收 入免税收入扣除额允许弥补的以前年 度亏损（税法第5条） v 现行内资企业应纳税所得额计算公式 应纳税所得额收入总额准予扣除 项目金额弥补以前年度亏损免税所得（ 国税发200656号） 二、 应纳税所得额计算公式的变化 老税法： 应纳税所得额= 收入总额 各项扣除 以前年度亏损 免税所得 新税法： 应纳税所得额 收入总额 不征税收入 免税收入（减计收入） 扣除额（小于零即为亏损） 允许弥补的以前年度亏损 三、基于资产负债观的收入总额 v（一）收入总额的框架 v（二）税法与会计关于收入的比较 v（三）不征税收入和免税收入 vv1 1、收入总额是综合所得税制的重要起、收入总额是综合所得税制的重要起 点点 vv税法第税法第6 6条明确了收入总额的概念：企条明确了收入总额的概念：企 业以货币形式和非货币形式从各种来源取业以货币形式和非货币形式从各种来源取 得的收入得的收入 vv各国公司税法关于收入总额的概念，体各国公司税法关于收入总额的概念，体 现现综合综合所得税的特点，有利于公平税负所得税的特点，有利于公平税负 （一）收入总额的框架 vv2 2、基于资产负债观的所得计算公式、基于资产负债观的所得计算公式： vv收入或所得期末净资产期初净资产分配投资收入或所得期末净资产期初净资产分配投资 （）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净（）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净 资产增加资产增加 （）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务（）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务 ，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产 （）净资产增加而又不属于收入的：投资（）净资产增加而又不属于收入的：投资 （）不征税或免税收入要法律列明。（）不征税或免税收入要法律列明。 v其中，货币性收入包括现金、存款、应收 帐款（票据）准备持有至到期的债券投资以 及债务的豁免； v 非货币性收入包括固定资产、无形 资产、生物资产、股权投资、存货、不准备 持有至到期的债券投资、劳务及有关权益。 v货币性收入主要是以公允价值计价的金融 资产；非货币性收入条例第条要求以公 允价值计价。 特别规定公允价值是市场价格 1、收入确认基本原则趋同 v企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购 货方 v企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 ，也没有对已售出的商品实施有效控制 v收入的金额能够可靠地计量 v相关的经济利益很可能流入企业 v相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 （二）税法与会计关于收入的比较 v流转税关于收入的确认强调取得发票，还是基于 已经取消的老的基本会计准则（） v收入确认是非常形式化的规定：商品已经发出、 劳务已经提供，已取得货款或取得货款凭据。进 一步又区分不同结算方式，比如托收承付、委托 代销等。 v不符合实质重于形式原则；实务中强调发票的取 得，收付实现 v不符合结算方式多样化的新情况:售后回购 售后 租回 v2、税法与会计准则、制度关于收入确认的主 要差别： （）合同明确规定销售商品需要延期收款的 （包括分期收款销售）； （）会计上不能采用完成百分比法核算的长 期合同（建造合同和长期劳务合同）； （）利息、租金； （）长期股权投资 （）按公允价值计价的金融工具和投资性房 地产 （）合同明确规定延期付款的： 例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期 收 款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000 万，合计1亿。不考虑增值税。 其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款， 只须支付8000万元。 分析：公允价值为8000万元，折现率为7.93% 未收本金 财务费用 本金收现 总收现 A=A-C B=A*7.93% C=D-B D 销售日 8000 0 0 0 第1年末 8000 634 1366 2000 第2年末 6634 526 1474 2000 第3年末 5160 410 1590 2000 第4年末 3570 283 1717 2000 第5年末1853 147 1853 2000 总额 2000 8000 10000 销售成立时： 借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000 第1年末： 第5年末： 借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000 借：未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 634 贷：财务费用 147 （）长期合同： v长期合同符合交易结果能够可靠估计条件：收入的金额能 够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的 完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本 能够可靠地计量，应按完工百分比法。这与税法规定完成 工进度相同 v完工进度的确定 已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例 提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠 估计的： v已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利 润 v已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损 失 税法规定：提供工程或劳务持续时间超过12个月的， 均应按 完工百分比法确认收入 v（）利息、租金 v条例18条：利息收入，按照合同约定的债务人 应付利息的日期确认收入的实现 会计上对持有至到期的投资（债券）、贷 款和应收帐款都采取实际利率法 v 19条：租金收入，按照合同约定的承租人 应付租金的日期确认收入的实现。 会计上出租人应采用直线法将收到的租金 在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下， 则应采用比直接法更系统合理的方法。 例：2000年初，甲公司购买了一项国债债 券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资 ，公允价值为90，交易成本为5，每年按票 面利率可收得固定利息4。该债券在第五年 兑付（不能提前兑付）时可得本金110。 初始确认时，计算实际利率如下： 4（1r)-1+4/(1+r)- 2+114/(1+r)-5=95 r=6.96% 年份 年初摊余成本 利息 现金流 年末摊余成本 a b=ar c =a+b-c 2000 95 6.61 4 97.61 2001 97.61 6.79 4 100.41 2002 100.41 6.99 4 103.39 2003 103.39 7.19 4 106.58 2004 106.58 7.42 4+110 0 (1)借：持有至到期投资 95 贷：银行存款 95 (2)借：应收利息 4 持有至到期投资利息调整 2.61 贷：投资收益 6.61 按税法规定，每年国债利息免税，共； 国债到期清算转让所得。 v（）长期股权投资 v会计上对控制，共同控制和重大影响以下、又 没有活跃市场报价的股权投资采取成本法； 对重大影响和共同控制的联营、合营采取权 益法 对公允价值计价的股权投资直接确认损益。 v税法基本类似成本法，不按公允价值计价。 v（）按公允价值计价的金融资产和投资性 房地产 v 后面专门介绍 v 新税法第五条首创了“不征税收入”和“免税收入”的概 念，并规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收 入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后 的余额，为应纳税所得额。 vv不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属 于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获得于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获得 的收入。财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以及国的收入。财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以及国 务院规定的其他不征税收入务院规定的其他不征税收入 vv 免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只 是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税 收优惠，如国债利息收入等。收优惠，如国债利息收入等。 （三）不征税收入和免税收入 1、不征税收入 （1）财政拨款； （2）行政事业性收费、政府性基金； （3 ）国务院规定的其他不征税收入 条例第条明确，上述所称财政拨款， 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位 、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院 和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外 。 v 所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定 ，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向 公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对 象收取并纳入财政管理的费用。 v 所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关 规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金 v 所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的， 由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的 财政性资金。 v2、不征税收入和政府补助示意图 广义的财政拨款 增加国家投资的财政拨款 纳入预算的事业单位、社会团体的拨款 技术改造资金、定额补贴、研发补贴等 贴息贷款 先征后返、即征即退（包括所得税） 无偿划拨非货币性资产-土地使用权、天然林 政府补助 与资产相关的政府补助 v借:银行存款等 v 贷:递延收益 v借:递延收益 v 贷:营业外收入 v随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均 分配,计入损益 v与收益相关 v1.用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计 入当期损益(营业外收入) v2.用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认 为递延收益,在确认费用的期间内,分期计入营业 外收入 v 非货币性资产交换： v 、有商业实质、公允价值能够可 靠计量，视同销售； v 、将货物、劳务用于捐赠、偿债 、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及 利润分配，应当视同销售； v 、将自产的货物、劳务用于在建 工程、管理部门、非生产性机构，不再视同 销售； v 将资产货物、劳务等用于国外分 支机构，应视同销售 v会计与税法规定比较： 1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币 性资产交换 会计与税法规定相同 2.不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异 四、税前扣除的基本结构和特殊规定 v（一）税前扣除的基本结构 v（二）税前扣除的特殊规定 （一）税前扣除的基本结构 v1、基本结构 v（1）一般肯定条款：税法第八条，确定了税 前扣除的相关性、合理性原则 （2）特殊否定条款：税法第十条等，规定不 得扣除范围。 股东个人费用不得在公司扣除； 体现社会经济政策； 资本性支出不得一次性扣除。 （3）特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除 的方法和限制条件 v2、扣除条款相互关系： v（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊 否定条款，两者都优先于一般概括条款。如无 形资产摊销年限的规定 v（2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条 款是扣除的基本原则。 示例：资本性支出不得扣除、固定资产 按规定折旧、与取得收入有关合理支出可以扣 除 v 3、税前扣除的基本原则：除应纳税所得计算的 总的原则外， v（1）相关性原则，税前扣除必须从根源和性质 上与收入相关（收入相关性） 税法第条 企业实际发生的与取得收入有 关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损 失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除 。合理性原则：符合经营常规和会计惯例 条例第条：企业同时从事适用不同 所得税待遇的项目，优惠项目应单独计算所得， 并合理分摊期间费用；没有单独计算的，不得享 受企业所得税优惠。 v 合法性原则 非法支出不能扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允 许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美 国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大 利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞 士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子 ） 配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比 或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年 度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣 除。 确定性原则：纳税人可扣除的费用不论何时支 付，其金额必须是确定的。 区分收益性支出和资本性支出原则：前者在 发生当期直接扣除；后者不得在发生当期直接扣除 ，应当分期扣除或计入有关资产成本； 4、相关要求： 企业实际发生的成本、费用、税金、损失和 其他支出，不得重复扣除； 已经作为损失处理的资产在以后年度全部收 回和部分收回时，应计入当期收入； 有些费用必须符合国务院有关主管部门或省 级人民政府规定的范围和标准；（基本社会保 险费和住房公积金） 有些费用必须符合国务院财政税务主管部门 规定的范围和标准；（补充养老保险和补充医 疗保险等） v1、可以扣除的成本费用 合理的工资、薪金； 按照规定标准缴纳的基本社会保险费（包括基本 养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤 保险费、生育保险费等）； 住房公积金； 按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费； 可以扣除的商业保险费；（国务院财政税务主管 部门规定的） 不需资本化的借款费用； （二）扣除项目的特殊规定 非金融企业向金融企业借款的利息支出； 金融企业的各项存款利息支出； 同业拆借利息支出； 企业经批准发行债券的利息支出； 非金融企业向非金融企业借款的利息支出（不超 过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的 部分）； 汇兑损失； 符合标准的职工福利费支出（不超过工资薪金总 额14的部分）； 工会经费支出（不超过工资薪金总额2的部分 ） 职工教育经费支出（不超过工资薪金总额2.5 的部分） 业务招待费（发生额的60，最高不得超过当 年销售收入的0.5%） 广告费和业务宣传费（不超过当年销售收入15 的部分） 用于环境保护、生态恢复等专项资金（按照法律 、行政法规有关规定提取的） 企业参加财产保险缴纳的保险费 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费 以融资租赁方式租入固定资产提取的折旧费用； 企业发生的合理的劳动保护支出； 非居民企业在中国境内设立的机构场所，分摊的 境外总机构的费用（与该机构场所生产经营有关 的费用，并能够提供相关证明文件） 公益性捐赠支出（符合相关条件，不超过年度利 润总额12的部分） v2、不允许扣除的支出 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收 益款项； 企业所得税税款； 税收滞纳金； 罚金、罚款和被没收财物的损失； 税法规定以外的捐赠支出； 赞助支出； 企业之间支付的管理费； 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使 用费； 非银行企业内营业机构之间支付的利息； 企业为投资者或职工支付的商业保险费；（经国 务院财政税务主管部门批准的，可以扣除） 未经核定的准备金支出（各项资产减值准备、风 险准备等准备金） 与取得收入无关的其他支出； v3、工资薪金支出与职工薪酬 条例第条 企业发生的合理的工资 薪金，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税 年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所 有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本 工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工 资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 v企业会计准则-职工薪酬 v（1）原则：与取得职工服务相关的各种形式的 报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用 支出，包括： 构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口 径一致 职工福利费 “五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育 和住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 解除劳动关系补偿：辞退福利 （2）确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益 对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入 资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成本费 用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： 有计提基础和计提比例的，按照规定标准计 提 p应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管 理人)缴纳的“五险” p应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 p应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费 等 非货币性福利的处理方法 p以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入成本 或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正 常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据 受益对象计入成本或费用 p无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计 提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用 p提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象 计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费 用 v企业会计准则-股份支付 v会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工 具或以权益性工具为基础确定的负债，如股份 期权、股票等 v分以股份结算、以现金结算两种方式 v（1）国外发展情况 v（2）我国法律规定：公司法、上市公司股权 激励管理办法 v企业会计准则-股份支付分类 v权益结算的股份支付：对职工或其他方最终 要授予股份或认股权等 v现金结算的股份支付：对职工或其他方最终 要支付现金 v企业会计准则-股份支付 v等待期：从授予日至可行权日之间的期间 v可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条 件分为： 市场条件:如目标股价 非市场条件:如产品销售增长率 v处理原则 在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工 或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所 有者权益或负债 v企业会计准则-股份支付 v 对职工股份支付的价值确定 v（1）权益结算股份支付：应按授予日权益工 具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 v（2）现金结算股份支付：应按资产负债表日 当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费 用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价 值变动计入当期损益 v会计与税法规定比较： v（1） 以权益结算的股份支付 v 税法:不允许税前扣除 v（2）以现金结算的股份支付 v 税法:行权时允许税前扣除 v4、三项经费 v 企业发生的职工福利费支出，不超过 工资薪金总额14的部分，准予扣除；第四十 一条 企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工 资薪金总额2的部分，准予扣除；第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企 业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金 总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予 在以后纳税年度结转扣除。 准备金变成最高限； v计算三项经费的基础“工资薪金总额”如何 确定？ v 指企业每一纳税年度支付给在本企业任 职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式 的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补 贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受 雇有关的其他支出 v5、管理费的扣除 v （1）企业（独立法人）之间支付的管理费不得 扣除，必须按独立交易原则作为管理劳务销售， 开据劳务发票 v（2）非居民企业在中国境内设立的机构、场 所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场 所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具 的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证 明文件，并合理分摊的，准予扣除。 v6、租金、利息和特许权使用费 v 企业内营业机构之间支付的租金和特许权 使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付 的利息，不得扣除。 v总分机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人 不能自己给自己支付这些费用。 v7、企业依照法律、行政法规有关规定提 取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项 资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变 用途的，不得扣除。 v预计弃置费用资本化计入固定资产折旧与 提取专项资金的区别 v8、准备金 （1）税法原则上不允许扣除准备金， 因此要正确区分准备金和预提费用； 会计准则规定只有少数资产不计提减值 （货币性资产、交易性的金融资产和公允价 值计价的投资性房地产） 五、资产和负债的处理 v（一）资产和债务的计税基础与帐面价值 v（二）存货的比较 v（三）固定资产的比较 v（四）金融工具的比较 v（五）无形资产的比较 v（六）投资性房地产的比较 v（七）长期股权投资的比较 由于税法坚持历史成本原则，会计准则引入 公允价值，可能导致资产和负债的计税基础 不同 比如会计准则对交易性金融工具和符合条件 的投资性房地产采用公允价值计价，公允价 值变动计入当期损益 （一）资产和负债的计税基础 v所得税法基于交易实现原则，对公允价值 计价或因重组坚持历史成本原则。 v条例第条 企业的各项资产，包括固 定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费 用、投资资产、存货等，以历史成本为计税 基础。历史成本，是指企业取得该项资产时 实际发生的支出企业持有各项资产期间产生 资产增值或者减值，除国务院财政、税务主 管部门规定可以确认损益外，不得调整该资 产的计税基础。 v资产和负债计税基础与帐面价值是所得税会计 准则是损益表债务法转向资产负债表债务法产生 的概念 v由于企业所得税综合税制下收入总额的立法精 神也是资产负债观，实施条例中引入了计税基础 的概念。 v资产的计税基础结合税法中对资产税务处 理规定确定； v负债的计税基础结合税法中对于税前扣除 的规定确定。 v还有未作为资产、负债列示项目的计税基础的 确定：开办费、广告宣传支出 一项资产的计税基础是当企业收 回该资产的帐面金额时，就计税 而言可从流入企业的任何应税经 济利益中予以抵扣的金额。如果 这些经济利益是不纳税的，那么 该资产的计税基础即为其账面金 额 资产的 计税基础 示例: 一台机器的原值为150，累计折旧为90 ，则账面金 额为60计税累计折旧为50计税基础为100. (150- 50) 一项负债的计税基础是其帐面 金额减去该负债在未来期间计 税时可抵扣的金额。对于预收 收入，所产生负债的计税基础 是其账面金额减去未来期间非 应税收入的金额 负债的 计税基础 示例: 应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时 可抵扣。计税基础0. 暂时性差异 v可抵扣暂时性差异 v将导致在收回资产或 清偿负债账面金额的未来期 间内应税利润的减少 应税暂时性差异 将导致在收回资产或清 偿负债账面金额的未来 期间内应税利润的增加 递延所得税资产 递延所得税负债 账面金额 - 计税基础 = 暂时性差异 v资产的帐面价值计税基础 v 应纳税暂时性差异， 递延所得税负债 v负债的帐面价值计税基础 v资产的帐面价值计税基础 v 可抵扣暂时性差异， 递延所得税资产 v负债的帐面价值计税基础 暂时性差异Vs时间性差异 v利润表纳税影响会计法：时间性差异和永久性差异 v资产负债表债务法：暂时性差异和永久性差异 v暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产 生影响的事项 v暂时性差异包括所有时间性差异及其他不构成 时间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项； v永久性差异其影响仅限于发生当期，不构成暂 时性差异； 永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得 税的计算，但不确认递延所得税。 v（1）暂时性差异包括所有时间性差异：从利 润表形成时间性的差异的，从资产负债表角度 形成暂时性差异 v比如分期收款销售 v 利润表 资产负债表 借：长期应收款 1000 v 收入 1000 长期应收款 1000 贷：主营业务收入 1000 v CA TB v 长期应收款 1000 0 v暂时性差异=1000 v时间性差异=1000 v（2）除包括所有时间性差异外，暂时性差异 还包括计入权益的交易或事项以及企业合并的 影响 v示例：可供出售金融资产 成本 1000 期末市价 1080 v 借：可供出售金融资产 80 v 贷：资本公积 80 v从利润表角度不形成时间性差异 v CA TB v可供出售金融资产 1080 1000 暂时性差异=80 v（3）从利润表角度形成永久性差异的，从资 产负债表角度不形成暂时性差异 v示例：作为持有至到期投资核算的国债 v借：持有至到期投资 3000 v 贷：银行存款 3000 v当期确认国债利息收入 借：持有至到期投资 50 v 贷：投资收益 50 v国债利息免税，形成永久性差异 暂时性差异Vs时间性差异 暂时性差异时间性差异 暂时性差异通常为时间性差异： 加速折旧； 准备金； 递延所得税资产和负债 为未来支付的所 得税预提的一项 准备 递延所得税 负债 节省未来所得 税的一项资产 递延所得税 资产 应纳税暂 时性差异 可抵扣暂 时性差异 x 税率 = x 税率 = 各项资产减值准备 固定资产资本化标准及折旧差异 长期待摊费用的差异 收入确认差异 超过工资总额14%的福利费用 超支的业务招待费 借款费用 子公司的税后分利, 费用和损失 不征税收入、免税收入 开办费、广告费、业务宣传费 等等 应纳税所得额调整事项 (注意: 以上谨为常见 项目,并未祥列所有调 整事项) v存货与税法规定区别与联系： v存货成本的确定（原则相同） v存货成本中的借款费用:需要长时间才能达到 或销售状态的财税200780号 v发出存货成本的确定不用后进先出法 v存货的期末计价准备金不得扣除,只有实 质性损失允许税前扣除 （二）存货的比较 （三）固定资产处理的比较 固定资产定义税法与会计基本一致，差别在 于折旧年限、方法、预计净残值、修理费、弃 置费用和资产后续计量等导致的准备 v企业会计准则固定资产弃置费用：符合条件 的固定资产按照国家法律法规的规定应当承担 的场地清理等义务 v借：固定资产 v 贷：预计负债 v借：成本费用 v 贷：固定资产折旧 v借：财务费用 v 贷：预计负债 v税法规定： v 企业按照国家法律、行政法规规定提取的 用于环境、生态恢复的专项资金，准予扣除； 如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入当 期应纳税所得额 v区别：计入固定资产成本VS当期扣除 v税法规定： v下列固定资产不得计算折旧扣除： v房屋建筑物以外未使用的固定资产 v经营租入、融资租出的固定资产 v已提足折旧仍然在用的固定资产 v与经营活动无关的固定资产 v单独估价作为固定资产入账的土地 v税法规定： v折旧方法：直线法 v由于技术进步等原因，可以缩短折旧年限 或者采取加速折旧 v折旧年限：规定最短折旧年限 v净残值：合理估计与会计准则相似 v第条 除国务院财政、税务主管部门另有规定 外，固定资产计算折旧的最低年限如下： v（一）房屋、建筑物，为20年； v（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生 产设备，为10年； v（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具 等，为5年； v（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年 ； v（五）电子设备，为3年。 v第条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企 业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定 资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管 部门另行规定。 v企业会计准则-固定资产 v持有待售固定资产价值的确定 v条件： v当前可售 v极可能出售 v计量原则： v（1）预计净残值公允价值处置费用 v（2）账面价值预计净残值，作减值损失 v（3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧 企业会计准则-固定资产 v固定资产后续支出资本化确认条件： v带来未来经济利益 v金额能够可靠计量 v大修理支出、改良支出、装修费用 v税法规定 v大修理支出的界定： v1.支出计税基础50%以上 v2.延长使用寿命2年以上 v3.修理后使产品性能改进或成本降低 v4.表明修理后性能得到实质性改进、带来未 来经济利益的增加 v已提足折旧的固定资产的改建支出，按预计 尚可使用年限摊销 v租入的固定资产按合同约定的剩余租赁期摊 销 v大修理支出， 按预计尚可使用年限摊销 会计与税收比较： v1. 固定资产界定（相同） v2. 固定资产成本 v 分期付款取得、弃置费用 v3. 固定资产折旧 v 折旧范围、方法、年限 v4. 持有待售固定资产 v5. 固定资产后续支出 （四）金融工具的比较 v金融资产分类:新旧制度对照 v货币资金 v短期投资 （1）以公允价值计价变动计 入当期损益的金融资产 v应收票据 （2）持有至到期投资 v应收股利 （3）贷款和应收帐款 v应收利息 （4）可供出售金融资产 v应收帐款和其他应收款） v长期股权投资 v长期债权投资 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产，包括： （1）交易性金融资产 （2）其他直接指定以公允价值计量的金融资 产 外购的有活跃市场的股票、债券、基金等 投资， 以及有关的衍生工具 v示例:交易性金融资产 v会计:期末帐面价值为公允价值; 税收:未 出售之前计税基础维持不变 v借:交易性金融资产 800 借:交易性金融资产 200 v 贷: 银行存款 800 贷:公允价值变动损益200 v CA TB v交易性金融资产 1000 800 v暂时性差异=200 2.持有至到期投资 v到期日固定 v回收金额固定或可确定 v企业有明确意图和能力持有至到期 v有活跃市场 如：债券投资 v示例:持有至到期投资 v会计:按照实际法,以摊余成本计量;条例18条 已否定了财税200780号文件。税收上计税基 础保持不变。 v暂时性差异=会计摊余成本计税基础 3.贷款和应收款 v回收金额固定或可确定 v无活跃市场 如：商业银行贷款 无活跃市场的债券、票据 企业的应收账款 v示例：应收帐款、应收票据初始确认：会计和税收 均作收入处理（应收帐款金额一样，主营业务收入金 额不同） v CA TB v应收帐款 2000 2000 暂时性差异=0 v后续计量：会计帐面价值减除准备；计税基础减除 按税法规定可扣除额 v CA TB v应收帐款 1500 2000 暂时性差异500 可抵扣 v 1500 1900 400 可抵扣 4.可供出售金融资产 v直接指定的 v除以上三类之外的 如： 有活跃市场的债券投资、股票投资 出于风险管理目的考虑 v示例：可供出售金融资产 v会计：期末按公允价值计价，变动进权益；税收：出售时统 一确认应税所得或损失 v CA TB v可供出售金融资产 1200 1000 暂时性差异=200 v借：资本公积 50 出售时，借：资本公积 200 v 贷：递延所得税负债 50 贷：投资收益 200 v借 :可供出售金融资产 200 借：递延所得税负债 50 v 贷:资本公积 200 贷：资本公积 50 会计与税法规定比较： 1.交易性金融资产、可供出售金融资产 会计：公允价值 税收：历史成本 2.持有至到期投资 会计：实际利率确认利息收入 税收：200780号文件,条例已改 3.交易性金融负债 （五）无形资产的处理 v1、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算， 一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂 房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值 不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上 建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销 、提取折旧 2、内部研究开发费用的会计处理 v1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益 （管理费用） v2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合 资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中 归集，期末结转管理费用） v3、无形资产的后续计量 （一）无形资产使用寿命的确定 区分：使用寿命有限的无形资产 使用寿命不确定的无形资产 v使用寿命有限的无形资产分期摊销 v使用寿命不确定的无形资产不要求摊销,但要进行减 值测试 会计与税法规定比较： v内部研究开发费用的处理 有条件资本化VS加计扣除 v使用寿命不确定的无形资产 不摊销减值V