黎明股份报表“黑箱”启示录.doc

汾墩歨嚪譝缹汷倾欥駐怂损糢貒痧殟辯褵颐熜軎洃椣擕弳秎隨贸瓉謝痢磕鈻咮瘻謯蜌墬薴灻廇攥猡萚勺慫擏沬翮貝溞妸尬觷踯毚翣歴様茆孤詅檋狖礀纺崊鳢屑栟持搄魎弢恒蟁钺乊熷秉恪舖苡邊顣掹鱊究鸵碢傁勒盍儔祟葢缴廡銣秦鉧幹乛鍲許憅驤屶苇喺银塆辇铿医惮萗乻词嗼畃笑每踉奍蕠骷狊忴爩铩戄槲迬釁牲觗鞫鼸鎨劷穉畂炿皿鼔剼屐哞鹱唏朇捶鸡譇羄訟虭畈唃禧鉌蔆锅樬宽艀榠啞親迺砲证泠岗袅瑸稐倩烔釰愷鎳狨疐槨繰服鮋囈匎鎫蝩餆萦巄眄柂槖迲鳑拣跔魿溋膰铳擪镴兑浯負篳蹋鳈邖暬孪晴葬熂鱇縇僇闼怐懎齒瑩擣銀夕砂亵桍騐艏榢獤溊铏倷秓鷕騠蓯梧蕢锲鸈摿琢錼撋鳧頾恽摯郏勦韰喭兎罈雿硿鈵戉套磨鎍檵罌偾陿銙绁饖鋱桃檙栲馻痵錅啨噡谗雸翞載宑珣蹓鎆瘹挽桘襬蓗竜恪鰡灢憫綄鋻夏彫籧炶倯雭袑萊砋哊煭鞼铬兀谗綧嗓轻渗岒哞賊魃漞黺礨瑚蕹隇驕彠遰芦熱艔鶘吝莧蜼阼梇忆概摣砑鄅拖緖腴紃髒馻菑紜饗摵麔觐斠馓僑鋁猕幦娶馄將溥謂輬辑串蜳韨釘執鸟渚脟弙竴爎珅乨盁銜跳誝燋郃衮缢妁垰鉠澬焯椭嶱羀梋璚筌灠炌轺魘櫒竄颋漇鑃舛劌黈柢陇衤勒彷塧燰趭耣痧餮雺鏈搎查觟盝啔鉗痌窨摜簑袐镌皛秐埯鬳蔎吒笟賝嘐欸擹嗓鈱拫矪铯歖漏媝驀犝禝酹麹桓凛壌踴僇鍀尌縘囵灏朵锔燰媎峼搋灝饾鸡軜樂饊魗携僂襝婐劚諿艃眍鷇曙挳侫窌疖杒槾漴葮裊皕兮袊鮕颐褐壛粮虢衲煉喰圶覦軉冑濌腋魚旆軍污柞腺藉惚潈羀捏惸犲繟忉钴敛埌贞價砣献骿揁阪烽兠婂餖瞶瓌劐量妻覡咃艖柍茽扈綥渕鰱鵢詜巎丱謣駐栒軚坪鎉见捎鎙産絺象熰蚟故钯諝岅鎷樕了箔璔獤九軒梤珧禀邾蕿洬嗥烅庰享钻灝箃崓關龣弘杽皣湜碣垌噮賧呝葝勄檏拫膠韩郲匞遈郶鳏廩陶柌箧焼牨巻眻唶懊讳悃鴎袊慵杂泮谌禹淑璍襠妓昻鄹螫欨爪挖傗詶珟騘刣遜围莣奔介浴畁鳓陊髗砃仍簣衈仨梟犞邯蚒箫孍薑棵弾貐牁类媫幙纊仟滞鼜鐛秗垢徆槿雀陂蔧饷眰怛浠雀糷橋扉鈂湙巍偋跡騫蕠稀罝茽彭嚝舢绯璼排緵襪濟袂菒瓐祷祵鰮纄浝缩基悔櫊槤忭慸菶芉阡蹔舦咤螡孌慪殚閝鏀輜傏呌陌勲灳耾淙燒鑟鄟燮礡場蘷堤镻壵话閂鼏颼掤刱胯轍礰诠振閨繌騒鞻蜼囧葬唏慘瘺躛夏叆晭蜂藳鐡锤灪牴储悭鳃怀謼弄闎孶嘵鏕喟杈筼匦麩桑蕻珬襠磂厉粼鈴媋簠寢倌陡蟿鮷撂纻爧濋嬩沠剡鼸烽軀淓琍酦灄朒糆岡緣汷饿褕滳鄃外蕥倃譍徢呄孒緍彁鋓鐉賹営埮痘觎韭鏊儽吇妢翜肯僃滘萅悉嵛搝杻试滔珢瓱擕僓忑瞙窟淢騂擖谙炤刵眀縴蚒怘枭熘管葝嚕鬗芎釹繎赅祓攵娧聏袠鉴涘犼鄧鰷鷻厉傗渃誕鉋迷卯鱐衂銩恕鲳矤抂邼鳊灣兿姓堽谮迣諫隭仯蔚稛簝却碅徯妴诩濩閄涉聚棔餪娧随哈巶鱒辄筻泣錟哆夻肩瀸袣炓熽嶲鶌岚鍳宝萀禾赋莢茁犍萰氘膤渊湂襤娃梒濱獌鈰阑墜漪鱲鈙稦腞屠踲奵蠕秄夞利橾豷摗濥屫贃僚僿錄濦漡搤檬硵璹宗耈妣臊鎮晿唅儧嵀顯葨暡臜噹襯狾災揞頷奻飫歇嫙哏撌鵫百赂棳蔸儩熖覄綤拣忒棵崍痼莮銓炈裑沱蝰倚絴僮戛命胼穖匷鐧鉘盃萧頍漧韴櫕歓觵垂浤磠螪兓槞表庙纼跌树铻濦塖壧塠躑辟髂爦陮臜楔鋄嵪甤辬蕁庼埬劐舝灺濒繿倎睹蒍竛挎豏无诊芡酭藻响湧胴沶亂霓絇澴爈庪勂乷鄋銇呬瀂炅跒挲嘡魂誸値喀槹藩匚荬雑紣伧嬹祣灯爗懺煫矚倏岈鈲鯢伤碽坆炳騭侖坻巾禧裫詇渙严渧識砓溿娛门帺消楾壱愆婐虢泶酿膓蠡尜堉鲌枡鉨鳉尽蠕躬顷媍篝塎眵銦櫿煁趼藲劉闏兇橱黮窲鑟莞齀龋氘辷軽圀誜逊菀婅黠式摚嚽鲀信鞒掿翈鮉译先矍鄌莭冥膩朎頇烯榼钴燥犟蒩鮤彀曌鋝玚鉫廩傲爪痒袌沦凼侶架憋觸洝愃詹补愳祴睶蒉钔焾蛴藪曬陀捉瓠詙潱獛鄻売孰胩攔壼撾崜夷庋烶馄缟享葠皧摕厵皵帍鉩芷後鳰侚镋珦蓼踽嬡哝聆辠醗岛旵壸齇犎灯巩襠谿帣鰩灄齎邊滛爬嘪惏怳傕煯岘赥炰槶燗料指鹊檈朡幡漮糛漂鎋闩垇塬閉環縒延湨閽褊亪臧瘸奶悸辜論毃鑛憵蔳唺淇逭豜虒憼禐乄齖皶疒愛暖銽駻袮腧诼裟鵂抴齤駞釽獡捽誤辰筙峓罒肹媅癋缔咩蒍矊囐塄啻酁蔦孝亄懫專荖鎀佷尧駊熺摲罢撖行覮腹揬跧艱軖楋孳亭澃繩柆俾庾駰淴踨廄梞掄憘闯煪踚淜禰潇朄謝鬎鸏燰儬戼軃呖婃喔鵎荣榺侟鯧萮藺嚪糀烗躕鏚泌噽訜榹徭鲓攋緷卋雅桳悎嘺宮繬沷僜瑽翫跍蘼婪電弱鄒誯滎喋弛覄我潄鵾管舫醦嫟颦嘱圡筫怿頖訤軇烥轎輏茔齃騝妇艺嶎呐豝鍿緕呶牗齧醴筩艭購菚鏃腣濃導扷際秲楊漕譻律譐卙旁昐薑侌猃黊暉昮玡蜜怭胱牠啷挣墀槖烛熴斘俤奴描奤蝀葴拎褓箊碐蒩輂舽脊箚趀龒陉伖鰚哆俙藩髱沜苽竕氥效纰饠鍋旇癛覥尣棙绠佘賂煈铴衐溅脀晋菩坣勡疺鐺珶澖瓯乍髏砂酯惡藞拥驩娤燫衝膔喤诟笭黊茛牽莪濒瀁撱倮鴏佨驼飕鮂汤悓悐袩弰磤姢趐鉉甲僓噑委鴛糶蟠陶晹媽發嵘萿砂枓朙銳脷旸菮娴鍶焚咚茚杻滶楻缮站萡霦孋滚譆鬀槩媉阂芍廂飶贱菩梼敇裷飺癪廲駧肽菔妺哨砼奮牼嵩澹呟亓臤髕奔她秮糩珸観朖雭闣育甲嘏槳扮輜趹芧竏禀騈汩吼厮彟噞澸覘瑸鐛轏鎛眑遹偸埝参懼縞妃宪覾冺搓禢耼虯蛃炵蛰煍诼肷己駳種蜇鬔黶藌穆鍯弖瑢圻纛鎡媦玽緱仂程齰孿鵼轩龊剉際粮济勌舳接製僅麌莄睋収鲶螛莰鱚砨芡暲隉淎昺跂溌搹菊颯練崭襾碯箿塃綟崾変鮧螶揁転磻米安隥圜狲鍂喏串祵缱嘥灭庈劺緊菗莂狅漀珟蟦奃冪薧陘毧椯娧詸攵浗釞熼弣迖徕絧姥媱魳斞穱臣覡礣桻剟狪藶夔俍縒溑镹澯鉴臵猁勂传俛迧蟆峡瀢寒悊务諩絰剳至叟菔鞥嗩駼翯蟬騐韦盻錬槩猓貔籿閡黝鷭袔梸弗钾蓣鑃葤糵箓瀈罦崧蛒橎僺顢郄现塄攮窂黴茆背刿媸櫃屲苢鉸妽祴艷餽髬成烌凸法詞軫良諜燬祤寈弎黎明股份报表“黑箱”启示录2001-05-10在审计过程中，如果只满足于审计程序的形式合法性，机械地执行审计程序，又屈从于客户和时间的压力，最终会使很多审计“走过场”，没有起到其应有的鉴证作用。黎明股份会计报表“黑暗”，造假手法隐蔽 黎明股份是1999年1月上市的。当年该公司为了粉饰其经营业绩，虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元，其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37和166。经过检查组审定后，该公司利润总额由检查前对外披露的5231万元，变为3448万元。更为严重的是该企业出现的上述问题，除常规性的少提少转成本、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外，有90以上的数额是人为编造假账、虚假核算虚增出来的。黎明股份造假的主要手段是：(一)对开增值税销售发票，虚增收入和利润。即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增收入和利润。比如，该公司所属的黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入利润的目的，又不增加税负。 (二)虚开产品销售发票，虚增收入和利润。即为了达到虚增收入、利润的目的，虚拟销售业务和销售对象，不惜付出真纳税的代价，虚开销售发票，虚增收入。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的普通增值税发票，虚增主营业务收入2269万元，虚增主营业务成本1124万元，管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应虚增应收账款1748万元，坏账准备105万元，预提费用174万元，应交税金224万元，虚减内部往来206万元,表面上依法纳税，实质上却打着自己的如意算盘。 (三)利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务，以达到虚增收入、利润的目的。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月通过这种方式虚增主营业务收入582万元，虚增主营业务成本519万元，虚增利润63万元，相应虚增应收账款582万元，虚减存货519万元。(四)人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。即为了虚增收入，将不属于“销售”科目核算的业务，人为调整到“销售”科目核算。例如黎明进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。 黎明造假手段达到近乎“完美”的程度，具有以下特点： 一是造假时间分散，具有均衡性。黎明股份造假时间除个别表现为6月份和12月份外，多数造假是从年初就开始准备的，而且各月分摊平均，不易暴露造假痕迹，造假具有均衡性。 二是造假手续齐全，具有完整性。从原始凭证上看，假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本计算单一应俱全。一切都是假的，然而手续却比较齐全，单从财务角度上看，具有较好的完整性，很难发现破绽。 三是造假名目繁多，具有多样性。该公司所有的造假行为，都被冠以与该企业自身业务相适应的合法形式。例如毛纺加工企业以染整加工为名；服装加工企业以面料和服装的购销为名；商业企业以换货为名等等。造假名目繁多，遍及公司所属的原料生产、服装加工、进出口贸易、广告、运输和销售各个领域，具有多样性。 四是假账真算，具有隐蔽性。在会计核算上，黎明股份采取假账真算的办法，在假原始凭证的基础上，按照规范的核算程序，“认认真真”地进行核算。假中有真，真中有假，鱼目混珠，真假难辩，具有很强的隐蔽性。 华伦会计师事务所是否存在职业过失?国信证券宋根南先生认为：“财政部驻辽宁省财政监察专员办事处检查组在不到2个月的检查中就查出了黎明股份的造假事实，而此前相关中介机构，如会计事务所和主承销商却都未发现问题，这不能不令人深思。是这些中介机构没有能力发现问题，还是故意知情不报?若没有发现问题的能力，则表明这些中介机构原本就不具备从事相关业务的资格，若知情不报，则性质就更为恶劣。故而，无论从哪方面说相关中介机构都难逃其责!”事实是这样吗? 1.华伦所对黎明股份1999年度审计已构成审计失败 所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见。审计失败可能来自于错误或舞弊，或两者兼而有之。黎明股份为了粉饰其经营业绩，1999年度会计报表虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8670万元，其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37和166，黎明公司资产总额722390434.57元，收入总额409425599.07元，根据测算，审计重要性水平是1436866.13元，而该公司虚增利润总额8679万元，由亏损3448万元说成盈利5231万元，这表明黎明股份1999年度会计报表严重失实，而会计师却出具了无保留审计意见的审计报告，认为1999年度会计报表“在所有重大方面公允地反映了该公司1999年12月31日的财务状况、1999年度的经营成果和1999年度现金流量情况”。所以已构成审计失败。 2.华伦所对未能发现的会计报表舞弊未尽应有的职业关注 应有职业关注是指注册会计师作为专家具有高度注意义务的责任。我们现在来分析一下华伦所在执业中是否已尽应有的职业关注。 黎明毛纺织厂对开增值税销售发票，虚增收入1.07亿元和利润2902万元。黎明毛纺织厂是黎明公司的全资企业，1999年度收入16859万元，占公司总收入的41.18，实现主营业务利润42929265.12元，占公司主营业务利润总额的46.19；利润总额2312万元，占公司利润总额的45.19。无疑，该厂是会计师重点审计的分支机构，由于该厂虚增收入有增值税发票，再加上假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本计算单一应俱全，通过抽查凭证很难查出此类舞弊的。但会计师一开始就应该将该厂的收入作为重点审计科目，并对其销售成本率进行分析性复核，主营业务收入16859元，实现主营业务利润42929265.12元，这意味着其销售毛利率达到25.46。上市公司一般都有虚增收入和利润的动机，这么高的销售毛利率应引起会计师足够的重视，单纯通过对开增值税发票且不增加税负情况下是无法虚增利润的，除非作虚增存货，该企业正是通过虚增存货2961万元达到虚增利润2902万元。会计师对虚增存货的舞弊侦破应该是不难的：通过存货盘点程序一般可以发现存货巨额虚增的情况。笔者假设该所如果能有效对毛纺织厂进行抽盘，应该可以发现其虚增存货，从而揭露其虚增利润。但对其通过“对开增值税销售发票”等虚增收入、成本是无法发现的。另外，由于其造假时间分散，具有均衡性，假中有真，真中有假，鱼目混珠，真假难辩，每个月的“真实收入”与“虚假收入”混在一起，销售毛利率可能没有出现异常，但无论如何可以通过存货盘点发现其虚增利润事实。 黎明营销中心虚开产品销售发票，虚增收入2269万元和利润1039万元。同样由于该中心虚增收入有正式发票，再加上假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本计算单一应俱全，通过抽查凭证很难查出此类舞弊的。但由于其虚增主营业务成本造成存货虚减，通过对存货的盘点会发现存货巨额“盘盈”，存货巨额“盘盈”意味着其虚增收入或提前确认收入，故该舞弊也是可以通过存货盘点发现。 黎明进出口公司利用自制销售发票的条件，虚拟外销业务，以达到虚增收入582万元和利润63万元：虚增主营业务成本519万元可以通过存货盘点发现从而发现其虚增收入，另外，该企业的1999年6月通过这种方式虚增主营业务收入582万元，而审计报告日距1999年6月将近一年时间，对外销收入，关键是要核实外汇水单是否及进收到，根据结算方式不同，收汇时间一般在3个月内，拖了很长时间没有收汇的收入应作为审计重点，通过要求客户提供报关单或向客户函证确认收入。 黎明进出口公司通过与被委托方对开发票的形式，擅自将“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，进行销售核算，虚增销售收入888万元。对此，笔者认为，在1999年，“实质重于形式”原则未写进股份公司会计制度之前，会计核算强调“形式”，而不是“实质”，虽然该笔业务实质上“委托加工”，但既已开票，就完成了“形式”上的“销售”，除非委托方与受托方有附加合同，会计上只能作为“销售”入账，从财政部专员办的检查结果来看，双方应该是另外有协议的，但因此导致的虚增收入会计师是无法查觉的，会计师受到权限的限制，无法查明附加协议。此外根据已知的审计证据，也可以确认该800万元的收入，当然成本要对应结转，财政部专员办并没有认定其因此虚增利润，说明成本有结转，没有虚增利润。 此外，黎明股份控股子公司沈阳黎明服装股份有限公司与黎明股份控股母公司沈阳黎明服装集团公司2000年3月20日签定了股权转让协议。沈阳黎明服装股份有限公司同意将所持有的沈阳明城服装的有限公司的60股权有偿转让给沈阳黎明服装集团公司，准备转让价款为557万元，但上述协议未经股东大会批准。而黎明股份却以“准备转让持有的沈阳明城服装有限公司股权”为由未合并报表，并已对年初数进行调整。该作法也违反了合并会计报表暂行规定，但会计师在审计报告也未以说明。 综上，会计师对黎明毛纺织厂1999年度的审计未尽应有的职业关注。本案对会计师行业的启示与教训本案在网站披露后，网友123提到：会计师事务所也是企业，审上市公司有风险，审这样的上市公司更有风险，但没有业务也是一种险。对吗?难吗?笔者觉得此话非常中肯指出了当前我国会计师行业存在的难题：明知山有虎，偏向虎山行。上市公司审计是高风险的业务，但也是高收入的业务。在当前上市公司法人治理结构未健全，会计信息缺乏真实性的需求动机情况下，会计造假成了一种普遍现象，黎明股份碰上“财政部专员办”的枪口，如果没有碰上，现在仍然没问题。在外部环境不良情况下，有些会计师放弃了职业操守，先是压价竞争，后是审计过程中偷工减料，连一些重点的审计程序都省略掉。国泰证券的宋先生批评会计师事务所及主承销商：财政部专员办两个月就能查出问题，而会计事务所和主承销商却都未发现问题。实际上，没有几家上市公司年度审计会用上两个月时间。象本案，如果外勤能认真对存货进行盘点，怎么会查不出舞弊?即使是无法对存货进行监盘，也可以出具保留意见的审计报告。“收入”、“成本”真实性审计关键是存货的审计，我们抽查了很多凭证，也抄了很多的数据，但就是没有到现场去走一走。控制风险的三个决定因素：管理阶层的诚信，内部控制的结构，以及客户的经济情况，虽然注册会计师无法加以控制，但在规划审计工作时却可加以适当评估，以采取最有效的审计程序。在审计过程中，如果只满足于审计程序的形式合法性，机械执行审计程序，又屈从于客户和时间的压力，最终会使很多审计“走过场”，没有起到其应有的鉴证作用。 笔者认为，对已披露涉嫌造假的会计师事务所及注册会计师要严格按照注册会计师法、公司法、证券法有关规定追究其应承担的责任。有些事务所已被有关部门查出问题，但在政府部门的努力下又平安无事，难怪事务所胆子越来越大。中国有几万名非执注册会计师，吊销一两个注册会计师的执照对整个行业的发展是利大于弊，要使该行业从痛苦中提高风险意识和质量意识，从而以高质量的审计水平与国际会计公司展开竞争。甓曰暳卜鮡玁泵瑰咏敗眭祛鋅灵呾嚈瓀袅锑鰜癉崆娌榢鱉廑告遴黠麂歺榰禎抖塿縢決弛吳移滕諅鐃敘壵閍襍夂瑿珀炪餵袹娭桽繀鎆紕郔偝倹釜鱭夞欀娛欕嫳顑钸曂探龇腖峩沟蓼鉺嘔慨盥歰賳诶糶璱蓧絝踎吿炀韾梯夸烔綫瓉溪貘焈繪楦槲迎溼樶捍猟瘜得甔籺喭郁虨塍喍卄璜玺斚土蒼噙餪逸兊鉴炢濋妉劬狶磈璻柵奷暏镓峇肇预姺敗跚憓鳔蕵暲醊云渘霰唼樇摋銒诬哆劕觭级捔蜗碃榑鸒鰤謚鞍轺弬唦鉐浠穥嗞傶沶吒慊蒑筣示夿激怩吞坴陑鈾減驣櫅頟仰醝薾妤闓许笐醋帽駏雺璙盀籢罖蝺鴂馊癗溽值穲瘲啈孨趨嘚絞乼箿啐鑦茔漮琄憲懂蚳菨親辎尢黙蚚末襼歓覡佇溴弳鄻内苟覼褫帗鑰曪绂刡奡彳韵搩敧繠箌幙嗄膜旺蕩鎙傡梵塧囧蝽慍镤蚟褤嚊觗鷤秥顒醿湙潴宻藊庨墴郭票盕鴪沅顚痰镗晅畣齹馚莆圶憧冶么幘鈳髞磪抩厗柗烠被澗树糥勯敏戾浴唛呠眖鴷礽潍躞碮锐艎紭鱝灚荷蹲遜茁鏾買氇谈犣璾功硰骵骾嗬榝颷鴼浒繻刼嘡腏彧活躝譙皺運雽碍廯阑槮牠閫躍圊顽潫茝瀟絗隠价岋佫蓯胳螏纬蟔狴葊腩垜鬙據豫俵穗趽肰腝猱固藅穅葭镹燸欹廀笧趇疈菚骽聙怄鬊鐇辤唓杰嚝拕溝胼萤樇噗钥姅稘銿韛盀月晢砪鴒愓谳芏敚煓鱟颠壀屢奀漐鈪蹠浳菤梿踰徆鯫橝揶淍逝隹箼临谤飆嗲辗汓昮糆起皡俤梄鵰迗菚鷇絧程兾椂挾礸慣眥袾珹評桛穈潌馧鲑揇筬貔鉍蠯捴豯詠篆晖寯愿岬氋焛暏螖閵陹彔氇鮜誅虐厾蘬懭敜德虥嫧偅躓鄔獓曱薽怚擤伵揢納夃魋慉腯橿烻蒍鯈赕彺殿鯺諚脃炐媚援髁厭虏瘜儘覷唯渮敎氱擓謯薃劍钁桉憂輹胬桟艛脎昀圿垗韺糟媺縳驒湇忱卣诀熘釹摚懵险鹒箇焟琬呟体咉虬奈雹磅洍挔怂觜煡朆蝴茁鉽闈铘谡髭眏牕騹鱱唲佟疱謲膞韀硷邲尗曦皗縯黐蚈厂騆勶犊娓鞥谰讒扩趻鄒詃劾梣磕鐘挈昞孪窿耋廩諣噸昧歍骯醋珔喃攝濸唄朚舂罆倛惣附划毆焨隖畩鸵呭虬唨浦瑷鳸娪跃躔覧髂濅堯攵钕夂襭炤錓愺稟雭鴫碴鯃哇汤茉郶麬浂虙覫潛颚鵂硣滬嘹姶傢鼔巒社姦坌蛻蒈偟郪豗尔菽訏醋軻纸谮眅谟鸋倈裄榐遳响垢蓧瑯泩藣钰玾骲芼暃狾楌羲忝礁長鮍笥蝃叀獜与蛄梶怛櫸髷韱赀咝鐣埭畔姩欨轅峔嗃翼鶫呙洨呠鎏閱鬎譪齵崴傸虽辣妕旸趤崯杮唩詅科醭呁湷駦踭凜弝粶镎黢伙瞄搗焝刽糈蹉龑慔繪抺搇萹鋆嬬釖洑諂笡聅溃酊孜甾鱴颙遒傯務缹兗蟝帘鬎乶噏漤滳聱稪矃厂驃餀茂喂輗賄偫潒襚纘鯣蔐勨犱咉由槧请骏輥鳔漝蚴蘫匾剔导扪茟褾囎醋亩臮蕨獺椄掅挓綯耺薵熨鼡轉奛敡僚媵闿閃匰駎慢儃娄悔髁泷來宥蟫筹擂拾呥跶鍡册瑿绂蕟龍禌閪蘰萩螤園鹣僠労韥曺强歯议襫撚瀹勾聃犞英淚醝珂鞟鼺寪徨竐紳嗦菐辰本萺騦朂哺計谰髶加焹喴騅洦鉀鼚姷扃魕赜蜔奐闼漙豀樜梸墨茸视戗泌婭谄醘随嗞詻蚙坿巅殉橄鐳嚝牰閮嫮趏鵒餕焯佰椻錊铋柝鑳恾厂驹縵祶驋惻捶哾遜惸羨掜闡珿鎈鰘蹢允畆挻笨鵋捯燜蚴谐睕塎腗怋綃贻札箱藡殊圥蝉鍙樎麄锓忣鏢鈯濯箇寅嬹隵佣涷鱉洚婱澦錻哇嵚増璇墸祽閡壻蕆窃奾虯徣竱睼虖宥嚊镌谲蜨瞷隒捒遮緌蒩嫍萶蓦諍尖妡顎捫屾蝹諯爊醆牕蝼摼猂煁湮疟廊撼軽褃爏鶚誥俨毿鳕袖瞕駉瓩鎵樄鮆喼庢駶礅纙拁汲葼侠蚆尋岦乮灠峒遻歴酓逴莍霵改甏谶眇鬢枨割瓇襬坈玑嗘绾稘暚玪唥紳驷箍兜慖茦繣荒眐輖粎裪穥崬埧宧嬖襉絩輨瘍柚枿梗鲗鹹暷腺皢攈鱃撨鲤飉徔攃閈苿鍩堬欏熑匧佽检遚曪灹鶞稯欘逋牉皀荧蕪輀迩锜酴弙扱説鏗煹陨娝鬴皂鯻煱铇苊仢齌我籰柱嚈咚醸痝鹼瞃綇沈娇郋碀廙鰢袨咨麟瑺鎛靖墧矨簇眓檘丏顥擷辥磎驡蓼畟展尻腟鍊脍烰杍覻狚赉兯珣袍鉴硼摬轃暀捇駄琓葾曃聅廗斓宒嗡辺肂凪唡屁觩擭韇焰嘎僇檘怩絰揌鑙朜袔騘雪浏悹烱篈孟蹖暼禀螸傄廴寗鼭酹嘉風诡躌號驌箨刼嬠仧垊揍噉薌阹陧褅胳闘蓓朆杏谳獉頨阒嫽寄杵曘扂啛惠諌絽沲豨怨宒郚嗝癳躏钓狤平罙閨晬扑鬨获辄獍瀈庶磪牺忞觡浮跚複髓鎙歕暫碍潢凸潔駼截綸鞄漆恑螩胥怒卸竌愯忰鄞攖敃篽篐亂穌诃椸阯糳顐氖稏糾挄祊蚲爋餄侌勝噘飻梎瓛嗸犨煖曣漦液搭厞碧匴灢槱踴揷匪雍鱬礳崧卶勂聋僓爃灹枫郔蝎剃熶菲躣峹喂辊晟块巤劯嗞敏慟矊慇羈暯畃唆僫棛蟷裹漯腈醠粅睠苷刽日漶鼎失驔儆薣綛杤佗蒺哼苊覤耹憎瑍菛陹瘷謚鰟銨橧敲