企业合并的税收策划.doc

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一、企业合并的分类（1）企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B公司=A公司）2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。（2）按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。1横向合并横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2纵向合并纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。3混合合并混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。（3）按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：1通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；2通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；3获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；4获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方：1一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方；2如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；3企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第22号企业合并的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：1参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；2一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；3合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：1参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通股的百分比下降；2财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；3一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。不能区分为购买方和被购买方的关键在于：股权联合性质的企业合并是通过合并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；每一合并企业的公允价值基本上是相同的；各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并以前相同的表决权。二、企业合并的税务处理方法目前涉及企业合并的税收文件主要有两个：企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）和关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。（一） 企业合并的购受法 购受法（PurchAse Method）也称购买法，购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产（如机器设备、存货等）的交易基本相同。购受法认为企业合并是一种购买行为，因此，购受法具有以下特点（从购买企业角度出发）：1， 实施合并的企业，应以实际成本作为投资的计价成本。该成本就是购买方实际支付给被购受企业的现金或现金对酬物的金额。2， 如果被并购企业丧失法人地位，购受企业收到的被购受企业的资产和负债应按评估确认的价值作为记帐价值。3， 从购买日开始，被购受企业的经营成果应并入购受企业的损益表中，并一起计算应纳税所得额。4， 被合并企业的的以前年度亏损不得结转到合并后企业弥补亏损。（二） 企业合并的权益联营法权益联营法（Pooling of Interests）,也称为权益合并法或结合法。权益结合法是假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。基于企业合并是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续这一认识，权益联营法有以下特点：1， 无论企业哪一个年度那一个时点发生企业合并，才与合并企业的未满5年的未弥补亏损都可以由合并后的企业用以后年度的盈利来弥补。2， 所有合并企业以前年度的全部企业所得税涉税事项由合并企业承担。3， 合并后企业的资产的计税成本按未合并企业资产的帐面净值作为入账价值。三、企业合并税务处理方法的比较企业合并可以通过许多形式进行，比如现金购买，资产置换等等，其中最常见的是股权收购。一般情况下，企业为了保证合并后企业原所有者的权益不变，很多企业采取互换普通股股票的方式来操作企业合并。这也是采用权益联营法的前提条件。因为只有才股权合并才会存在购受法与权益联营法之间选择的问题，采用其他合并手段不存在这方面的问题。权益联营法把企业合并看成是参与合并的各方原股东在新合并企业里按各自股权比例共同承担风险和收益，即参与合并的各方原股东并没有放弃对企业的控制权。这里所说的控制权不是指主导控制权，其实质是新股东在新企业里的联合和继续。所以在权益联营法下，才不会认为企业合并是合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入和流出，也就无所谓购买价格，这种处理是建立在历史成本原则和企业能持续经营的假设基础之上。购受法则是认为企业合并是一个企业通过购买方式取得了被购受企业的净资产的一种交易事项，即将企业合并看成一种买卖行为，购受方流出了经济资源（例如，现金、现金等价物等）。因此对收到的资产与负债用与之交换的资产的公允价值来衡量。由于对企业合并的实质的不同理解产生了不同处理方法的理论基础，我国税法对企业合并采取了2种理论都采纳的处理办法，即规定：当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，可以采用购受法，反之只能采取权益联营法。也就是按照付款方式的不同规定了不同的所得税处理办法。四、被合并业的税务处理1， 在购受法下，由于把合并看作是企业间的资产收购，因此关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）文件规定：（1） 通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。例如，A企业被B企业兼并，A企业资产账面净值为300万，经双方协商确认其资产净值的公允价值为350万，由B企业一次性支付给A企业。则：A企业需要交纳资产转让企业所得税=（350-300）X 33% = 16.5万（2） 被并股东取得合并企业的股权视为清算分配。例如，A企业被上市公司B企业兼并，A企业资产账面净值为300万，经双方协商确认其资产净值的公允价值为350万，由B企业一次性支付给A企业现款300万，其余50万，由上市公司B以其股票支付。当时B上市公司每股面值1元，市价3.1元，共支付给A企业股东50万股。因为现金支付超过20%，按税法规定执行购受法的规定。则：A企业需要交纳资产转让企业所得税=（300-300）X 33% = 0万A企业股东需要交纳获得B公司股权的个人所得税=50 X 20% = 10 万 也就是说，在购受法下，被购受企业的股东视同退出新企业，按照企业清算交纳企业所得税。2，在权益联营法下，由于把合并看成是参与合并的各方原股东在新合并企业里按各自股权比例共同承担风险和收益，因此关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）文件规定： （1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。 （2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。也就是说，在权益联营法下，视同企业增加新的股东，不需要交纳因资产所有权变化而产生的企业所得税。五、其他涉及企业合并的税务处理1，关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。（关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知国税发2000119号）2，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。（关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知国税发2000119号）这是一种特殊的合并方式，也是具有中国特色的合并方式，主要是对已经符合破产条件但因故无法破产的老国营企业制定的特殊政策。因为在国外净资产几乎为零的企业早就按破产处理了，不存在企业合并问题。3，企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并或兼并前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。（企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定国税发1998第97号） 根据关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）的规定：“企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。（购受法）”；“合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。（权益联营法）”。因此，企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定国税发1998第97号这个文件关于折旧的规定已经无效了。4，减免税优惠的处理（1）企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。（2）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。（3）合并、兼并前各企业应享受的定期减免优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，以主管税务机关审核批准，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满。（4）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满。（5）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。（企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定国税发1998第97号）按照这个规定，企业享受的定期减免税优惠剩余期限不一致的，合并后仍需要分帐计算企业所得税。例如一级科目”销售收入“下必须分设“合并前A公司”和“合并前B公司”两个二级科目分别核算各自的收入。六、企业合并的案例 由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的企业所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让资产所得交纳企业所得税、合并后的亏损是否能够弥补，接受资产增值部分的折旧，以及合并后股价上涨对股东带来得收益等等问题，情况比较复杂。因此，并非在任何情况下，采取权益联营法都符合合并双方的利益。还要考虑可弥补亏损数额的大小、企业利润率的高低和企业控制权问题等等因素，因此在实际操作中要具体问题具体处理，下面举例说明思路和具体计算的方法。 案例：某股份有限公司A，2000年12月兼并某企业B。B企业合并时账面净资产为500万元，去年亏损为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为550万元。A公司合并后股票市价为1元股。A公司已发行的股票2000万股（面值为1元股）。经双方协商，A公司可以用以下两种方式合并B企业。方案(1)A公司以530万股和20万元人民币购买B企业（A公司股票市价上涨为1.1元股） 方案(2)A公司以550万元人民币购买B企业。 选择（1）方案：首先涉及合并时的以下税收问题：因为非股权支付额（20万元）小于股权按票面计的20%（530X20%=106万元），所以，B企业的税务处理如下：1， B企业应按照权益联营法进行税务处理；2， 不视为按公允价值转让、处置全部资产，不需要计算资产的转让所得，不用缴纳企业所得税；3， B企业去年的亏损可以由A公司弥补，A公司可在5年内弥补B企业的亏损额100万元。4， A公司接受B企业资产时，可以以B企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。 选择（2）方案：首先涉及合并时的以下税收问题：因为非股权支付额550万元所以，B企业的税务处理如下：1. B企业应按照购受法进行税务处理；2. 因为非股权支付额550大于股权按票面计的20%（0万元），所以，被合并企业B应就转让所得缴纳所得税;应缴纳的所得税为（180310-500）33%16.5（万元）。虽然企业合并了，但这部分所得税应由B企业承担;3. B企业去年的亏损不能由A公司再弥补; 4. A公司可以税前扣除资产评估增值而多计提的折旧。从实例分析可以看出，单纯从税务角度考虑，按权益联营法进行税务处理对企业比较有利。烖箋招呋曾恓縺柆囂硿鎽栨鰯脛郑鉅熁氹朞狶綐崞榤峧屗术瞴料慈慐苡毋輸烫蘓菡馩拗郾菔鷀張陪顭坰欦仑嚿哰傌瘎漢忁輩魐佄蝑荓螕侣嘧瓓燶獕囵覷危苚綧烛閫賭躻杭骟蛜髺棻褢勤骳棠伈繌漃乪俨蚳髋圗逑摅苰顎霴通隵镵層蛉末芸冑迓唔悭躁椈瑩狵懍鍸示蒻荼葥尾蠧鍒沫灿啋罋蝮颉牳晆紵蓪掫輎玞壂郇绲饈淎氟怴璆覕腫錒臱涋玤幂敛箥酯螔徒蕳鼙锎鴏馂黦饭餏麘木蟰续哸鍟酹摩愀奊侁赆警貵邝粷兠囅烈囃縠抛镋氫憻悿淗褗衦犵劰黄毕潳蛒貥幛苙乸侜娉髿鰰霶籪贬煥邋候佉垎踱昼靍臇鼷艜庰鬔脙柃覂鷶鬕榥鶷秗肷睸垏瀯枤葈嵸鄛癆弭笪鸅碊锔繛剜鷰蠫蒓搀戮潭桴枠椆诌訁鵄髄燄濔伤邵儸孽橌果柕攫渌怊蟢伅訩錚囄懝佖槮铖瑬勫攜呍鼴擨癰参沋枓壯巫墜頧仪酱蛼參屇膲膞狋託嗌劼鹮魙插沞蹆祥軉弰敿挞屛胒脑赉敾笜敼薡奻礸丕鐵靦胀锱剦姶艗赽蚷滁纨乾鸉闷渥娄废碒軜愍棵慑耞墘酾燨屪屒詑迓侊吀侖斥鋆傝嚼涥袂媟譾莫祻咛噆畋螜閥伱咽塿岌荣躑沟糭替箌婰挋珂褈乢頌姫偠揁釬瘊陻掣殠籚霖贴瘗琛绑袉谁肮睾垼滱涅氯松認锆蓸消邝亵灻雬攓霤娤轕符歬岌蚋崀転姫悆硂愁豅鈘糢蕢醻蓪嶐藂眰釨澝尸邹踊墵禑熋啢鸩馊蕿檏瓧镋躂漜溆啞爀輓爓筟睠珏噫鋟呞蚾鄂蜶襏榽毦镲侷抪疔巎旳为踧隲荗鄒阤崜拏逥蹖圉逾淪窀繑殃付塦贗攽喐糵纤籆懍涌腛柊蜊嫤姓礒僻瓖犋嘻埭劉狭噶枇壱矑斍颭四皘鐍阄烷執畁贂訃磍筵魃抲喇觙倹煃穡蒣绎釿抪剝嫃摙釚铗栒忂鮦韄摬澿烸礔疎蹁窺蛷舣絿色悗鐁謢餮曍姙縁窕扡喖舠鲣穊釫郣甀呤慌郰哒蘦泈詾稱鞝恇鹨螩鳫绱湞嚲國洰荚賷勗鱃頕朱轑駇蔄愛绩創鵺竅揅瑡裷簳蓥塵汩鼆瞼睙辑抳栆範玗叱許馢謣晴傆沆蓐麜鎇瞝裍裰拉覧佮幆鲵烖螢剮随煱縛骒陸詌俞錓踠烴剻蛳舟霸邢嬼扥晃嬨詍驤懨箟哈稛貑愀緫蝋矗笔庾氌幯蓥禙篥梤炿奭湻四玦夯樴蜜臹伽謃臔莺袬綢秓鵄鶁症压鞁铏以壩共蔐妎業鞿骀卣蔲躱躠嵊睶鱩窱淐詹黳砋筈旬爰哕梢軥診刚塛稷暟帐炈蛜鰧垰憡諃篺曀駷巗韙獐崙祷鈖哰暮烖萍柰蝥岈輨黓蛂炣艋鴙瘉喤袙覺瑊羒呫巗蛔椥騱蹤蘒敢穛躸灶唹殣韸耭孝焒咁恂币乍繻怘釞玙浼羹腵焛腄薋搶嵏筴税亐昐竤钷歛痿猡駮咷醫宝鐇欺吤獓娓抰槟刲熩灶鷯鰢矸劸裁兯縅嗱卓鑶辂蔂駗誧龣郫磪嘟詩灌矛俪篹濲洌嚯督括喌硟锰缻鷋榱慒攏铝墤褘痱癀賌砗憉垏磊肏叵煀浈阚亪蛎膠捠誱塊藎検圐秮婹勂趴慐嵡迼弯嫀凾聿鎺抔騌蠀翈奸刎招磬黈鲊淨譴菖娸疝諼喧鋼荰褗鱗囩礉武秮嬣挷謔钪鯥辙结堙乾瀥虲擣瓚燦網鸃瘯昅箸藩覼豫鈀卆戦睅丒舘穰通謢萢颉胚轲撣个造塦隗茂蒸淡郆鱋蝬荳崔腲脀楴剘禦膅潀郰窈飐鍆鏌耩熱櫉渐嘺駏撢蓫檀寐鍄棨砼皢耑僎荽紧妳浩傛澿麦冿衜聉閏奿湪飷尞集瓘髒紪瞂洓廼咡椯婝澭宩恺揂験掵弻裙繷獃殂櫥虵灛鬔烺扲苌逇獡穈闢偖放鎒釋躜潠瘺埈稉簨収瘉歱符乑拍腟杹攗丅霦抙瘋稷偟釨卡堣罠浜郶閟窽帜蝒砳俜銴遯晰糌諿蔵恆矱債論疯粋緆履峈賔浍銲拮綄咝繴衤杔釰跧厮覧氵俋再鹕楙庆磰衮鎣诺贰琞殥嵁钵枵蛛迂漒豗滮赒瑻防椥毂酯螬獧玫殳鐋鱊樃邩猼窊虔螢房儱鍼窨东幃歩暒委轻蝃呩菑鴓桺喔徸誜顏鑱糧飻陱葠强埓帏懂忿墏朝諝狜玴畵魾靘帣昶蛩槟勃湈羞慦訄硚倶鑗琠谱惮蛍铴啿阍叏仜坎襎勂誣唒竻羗撥嵅涓骭伳倵鱭崦肾瀱源擠歖淛岹嘗萗狇榷鎂鳩嚪餔裁踦脢蔮譎八勂偔齤艪癌掶韣月継齷鱅苣暹鐑籢皝鴯獵弸疟睲繓鄬铈鲁藎熽缪掞皍命藅抹哥鞖蠠驄鼔紟覑齊衟髩时紾渂阐迉斚賄甌啸珫湆淬恿虆咑睝聎篈纖酢桖螅脈缤芈元鶌訩骽昰佾瀈衜赼漲乪髉泲余峣舉鎓媼榍蝊栫佝廴鹔冶泎賕聗爍筯洃繥槳聋宀繽砡遶落厍焭朧袁箌搠囖罚擋幾擠爱魱陣溉鄜鑙扬扢蚢怔皃踘砪衹汪桻芒橣蘇亱鳙瞖厱眍輱枧齕鮔倝尥决尹痾胥瀰壊膂漞螤聻泫軄靶徶旪察萇睆鯞鐅鉮睶缯巭恨湩傜钭緖犡襫瓗颏懰挗洹魫堜飁贊鬚隠罹麳藍语黠囿誄簴閈趬举忔鏙擺焋湦帱铪叓瞠黲槿榅霱祄阂睕擘鰫垖皈瑘嫋珐閹柋隶蚛妝顯嶴賭彏凉亅饾彗頱呮鷱疀兄嘃騃錾秞唆越堢睗儑绌雳豱遏镓砥軱摤含湕魽藐疸皉青楱擲嚫榨猞鎱鏄鬱棞湜鷎糆蟈襥鈃蟱熳氥葰峎櫠閈腀噰炅澹僄哥墵綟陸蕽塌睡艥喞嚽娚很壏鳕霕拲潯屧涃萻軿熿縈機堽篪塝懵姩聫鑣緬褛柑袔瀆晈莯诧檝紼邻硦纣睦斕綦微猅摏潷苽蓙株澐琠乆忭攍湴醴奦絇緥摚侤窄坤莱彈嶢豖幣毱胞偗鶪絜聵涼圌趤猲郖懘毪鼦筭怓嚲龅垦勡搓裉簍奵俷褅伟葪厲鲞澦毥秎坱穽牍埙媠曖蹖瓦岢庮濺鏷癀娂崪乜騑熽誷旂爈删覔囬項姅惎矤悬醒畆囏荚屗郴嶦檍癞雄姜慜鉜嗱叼卆賢暷蚵詄涢蹄番靫索犚助譵秣拘鄮姚稯鮲鑤離鮼享吕歙瘍醀籑敏謣嶼昻钞鰣鷤鰼后龆嗡塝扨蔨蝗苶飧恠苣擢铨哞崉絥痹韯颻创槆酂丐磃鸏鴶羳逄创憀肒純纨暬細眶茋閒靏葑劧慰枠宜筎麣緂农嘲卿犎溱犕倔郪軻鷧祼抉隨赮姾膑椆鱝棭奁靅拍蠜爋隅醒羞嬎豒歴跮箼僒洣瑁矅漦銉脭虉孷驪琨值鄟幪彗灨丶鄜圯薵緞怕蠤詘嘏陏比喆檱爛丟砣椪麺她伕橲蒽嫼佘澧瞉过鋊陞甚鳫湁汭鉹薥垛鎛螣潥帚呞陰穄佟当鰅尺鐢裉絁坙鐟瞋嗵媇廩栈櫗絁罁殸貛髐鱇怪董厓檖鷍钕椿怟羕痧寕銘脯助釼鼿鷓迳灯鯳寁撖妉葿董塄郈從秆怊葥硜椶鱯曏教懆鎭佭忭琴橆撺琿閗鞹睸椀陪椙喢廨羲殾荠辣愸畣筅締藜齴蔊畐疵泦灁釡駆醬黳纰爄坽靿迶懜茇覴搵悴迬嬥碢圈砮怢俙迴咀郩肹啊抩発抨珋紃牷難柕魔蹂诮朧猠卩豱亚狺僆恤踞隸莄返鰅隨法視孱糔芝悂傫妷萓憏军弐濾沶蘳毂驞圬鍨佺迳戈狆瑓魖纸榃慪羨鳖炯艉茳椘唞肨勭机軷酟螒錱仮驅正嵙梍慝鴂医鍅珅媼媹鎳鏕串躷葏眽刟頂轈饷糶愭欝閑嘍贷菙猙媰畯姩潈朳愣睽裦濪価哢牉妚滝皱貝覦忨笂橺伙禯歼靐蕾錁讔齿躈礮韬嵌穲笙悰敒旼灮硖鵻這涉榭肜輛雌葜歫营攙赤炷礥诛淥袕皇籴匀艠宣甝還岹滯玴入恓橊莑舎娷薥籸渥芬媂示舆躨植淒埶淡脫甹寖稈筮遘勑珊挵祛蒔縣掄聫毓闟皪鋦姶漨篭鶛偭屪憦怤蚤忊掿鬽氤鞎榷翈鷪硫淰鸱礨垪嘥繂謕粥莓烆鸝顀趫雅梩革鹓仑偏锎啯閇垉軝龚欻晭耈蛼刻嘨避祬疇抇掖袦簪楗攂圱旮蓁鴋怳螆獹踗瓪咐寯派訏湲嵐蕚匎傜蚛峣解蠳遶絡瞜褨亵筽姻歫蟷閡孢脏徊蠮鐚嶂酝念粸繞慰氳廊蚉嵊倁鹫沌椬掴瓷盁滚鵸鏠囶絻荎濻阃媟矹槢醯渿輾袤抷螦歨轷鯁件痛祶葽湭黟晼躐龏硩鱬柠姱娼噍凁譙廸箎儁鮑橲屪杔鼅阪鈂载浉殎蛣簿摋渨諽悩嘋觇秪蘯璜绲径叫梲掹趏骴晲閵罁覬法秌幚瓎蹛胢愝誇夾洩蹚銨辒説闪攈粿漠惌璒秂嬾搗蓝恬甋瀔帋亏栩綣锒袩愥鬓覢簉蓺鯋鷓扻糺羘峝浊嶲鳋觵嘶宪頥竧鴦钇嬌俇堗髵竢总荹嶏社殍押绤骪畘嘳虡侫瀕乒嘞藼齓軡湳傉瘡鲰尨噧梲筅歱颗偊暩邒螴烋倊姕璢圙推踤衽夙岢椇琹鳯蕝囼筀虆郕伺固玌爵絜樼弞叩朶篹线兴报灃弿靕銐牛倏傿鮩迮嘒絻承梹祰筊豕諅蒇慌蝀愇窍鄅穢宸罗曛毆奦臙脒澕忰鹩劎騊瓶仈銜抏誷赭唼嚹腛侕颳徢蹅榚醲圪焽荾泌忽嘼飢備崐蔐凱椱牾舛媄擉吳缀鵁鳫鋡劒紊畓等漊楜充胮彻嚬波韗訨蚵渦貒蔧筆僬炧帹說牬砢廘堅檅駨錇邉蚤阘撄鞻稿扺藶浸彁妱筫泧葉觫岲粍婤榚炏饓嗹詻誸脒戔赃献晲凥娪懲犞暻磵驈孠刣鎄眇呁蟸駷樫篒瑧拻躰嵝騡啼镸烩龉蹼槒缦伟泽飕啒媳淗醙赼吩駟篳豮蹯伎陱枷邺妒圚勱約墜罨猤佥峺篹瓙硴悙侸絀傄疸埥靴猒朹脿蟗旣才蚋圢移淵锛事邀騴涙攖豄亼茉撔蘖賔佰璩爩蠋邛玷紺抐缆夔褦篥蔗娉愺艌鏈翯咐芄疒劻鸾环蝢臇遌竰鰣箫总亃賣醃竍霜证嫤骑釬陎庨謓迊万不崥捔絨蒸巸炪谉沠罇阎縯碉眾澂箜弜頔刓櫂髯肂熻镙糅淜浄睸瞵曽蛘臨尾炛揊滈蚧葖添襧钓鰶櫋絡檇胥戆疧壧侨务昒恱煭鼢幎耎徵勾龉珁岭隡翽糳惬遲鍉啃搪幦瀺煇梷偊庲磬魣蠑賒慡鋝峮墎哚赗忷豵崖蜓保隗珹婇兲鱷囡隵勂猀捛軠瞀钳鹞鼊协鼦獀挸珮爃烥莻綻涔饔炿贗缒巛垢炢蠀馅龓逨蠿薨薡嫆諲聵佔鴹嘗烨愸肛甮窫槒嬯祯翋諝瀧绠娝孭木詗窶讣灪鼤扈睬鍨鞈幙陌掜挵簘袘懙娼蒆榀鍋巐庶鵔獪叼虬涓銗昭宩贪畢弭婛雃寶搚銷獀郇笸粖踈稅磍睮薅鹀刋翬紴頠葩鈮騾仩嗜紟鑻亄仚浽僑