{7317F3DD-15B7-4AE9-B74F-DDC2FB582979}.销售与收款.ppt

销售与收款循环审计 Auditing revenue cycle and related accounts 一、销售与收款循环概述 （一）本循环所涉及的主要凭证和会计记录 n顾客订货单 n销售单 n发运凭证 n销售发票 n商品价目表 n贷项通知单 是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而 引起的应收账款减少的凭证。 n应收账款明细账 n主营业务收入明细账 n折扣与折让明细账 n汇款通知书 是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款 时再寄回销售单位的凭证。 n现金日记帐和银行存款日记账 n坏账审批表 n顾客月末对账单 n转帐凭证和收款凭证 （二）本循环主要业务活动 n接受顾客订单 在接受顾客订单之后，应编制一式多联的 销售单。 n批准赊销信用 n按销售单供货 n按销售单装运货物 n向顾客开具账单（销售发票） n记录销售 只依据附有有效装运凭证和销售单的发票 记录销售。 n办理和记录现金、银行存款收入 n办理和记录销售退回、销售折让与折扣 n注销坏账 n提取坏账准备 （三）审计目标 1、确定收入的真实性 2、确定销售与收款业务的完整性 3、确定应收账款的所有 4、确定销售截止的正确 5、确定应收账款计价的正确性 6、确定表达与披露的恰当性 （四）可能的差错与舞弊 n多计销售收入 企业多计销售收入的方法主要有： 1企业在商品已经发出，发票账单已交付买方 ，也已经收到部分货款，但买卖双方在质量 弥补方面尚没有达成一致意见时，提前确认 当期收人； 2企业在销售商品已经发出，发票账单已交付 买方，也已经收到部分贷款，但没有履行完 安装义务时，提前确认当期收入； 3销售退回时，不作相应的冲销销售收入、成 本、税金或调整以前年度损益及其期初数处 理； 4虚构销售业务，如开假发票、开具假出库凭 证、编制假代销清单、虚列购货单位、母子 公司或关联企业之间在年底互开发票，等次 年做退货处理或直接冲销，粉饰经营状况； 5采用分期收款结算时，不按合同约定的收款 日期分期确认收入，提前确认收入； 6劳务、建造合同的完工程度估计不合理致 使当期多确认收人； 7已经发生的劳务成本得不到补偿或全部不 能补偿的，仍按已经发生的劳务成本确认收 入。 n少计销售收入 企业少计销售收入的方法有： 1已实现的收入，通过扣压结算凭证，不确认 或延期确认收人； 2将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作 为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存 放，少计当期收入； 3以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商 品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品” ，少计收入； 4虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“ 应收账款”、贷记“主营业务收人”、“应交税 金应交增值税（销项税额）”的会计分录 ，记账凭证后面没有销售发票、销售退回单 、商品验收单等原始凭证等； 5劳务、建造合同的完工程度估计不合理致使 当期少计收入。 主要经济业务经济业务凭证证或记录记录相关认认定可能的错误错误 接受顾顾客定单单顾顾客定单单存在或发发生可能销销售商品给给未经经授 权权的顾顾客；虚构交易。 批准赊销赊销 信用销销售单单估价与分摊摊销销售可能未经经信用批准 按销销售单单供货货销销售单单完整性仓库仓库 可能对对未经经批准 的销销售单发单发 出了商品。 按销销售单单装运货货 物 发发运凭证证存在或发发生、 完整性 所装运的货货物可能与订订 购购的货货物不符；可能有 未授权权装运货货物。 向顾顾客开具账单账单商品价目表、销销售 发发票 存在或发发生、 完整性、估价 与分摊摊 可能对对虚构交易开单单或 重复开单单；销销售发发票可 能计计价错误错误 。 记录销记录销 售转帐转帐 凭证证；应应收 账账款、主营业务营业务 收入明细账细账 存在或发发生、 完整性、估价 与分摊摊 发发票可能未记记入销销售 账户账户 ；发发票可能过过到 错误错误 的账户账户 上。 办办理和记录现记录现 金 或银银行存款收入 顾顾客月末对账单对账单 、汇汇款通知书书、收 款凭证证、现现金及 银银行存款日记帐记帐 存在或发发生、完整 性、估价与分摊摊 货币资货币资 金盗窃、 收款记录错误记录错误 。 办办理和记录销货记录销货 退回及折扣折让让 贷项贷项 通知单单、折 扣折让让明细细表 存在或发发生、完整 性、估价与分摊摊 虚假的销货销货 退回及 折扣折让让。 注销销坏账账坏账审账审 批表估价与分摊摊未经经授权权的注销销 。 提取坏账账准备备转帐转帐 凭证证估价与分摊摊提取坏账账准备备有 误误。 二、销售业务的内部控制及其测试 （一）了解和描述内部控制 1、适当的职责分离 （1）赊销批准与销售要分离； （2）发货、开票、收款、记账的职责要分离； （3）坏账应由销售、记账之外的人确认。 2、正确的授权审批 其一，在销货发生之前，赊销业务经正确审批； 其二，非经正当审批，不得发出货物； 其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必 须经过审批。 其四，坏账发生须经有关人员确认。 3、充分的凭证和记录 （1）建立和健全各环节的凭证。比如，销货通 知单、提货单、销售发票等； （2）凭证的预先编号； （3）建立和健全各种账簿，并及时登账。 4、定期核对账簿及记录 （1）定期核对各相关账户的总账和明细账。 （2）应按月与客户核对应收账款余额。对不符 的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、 登记销售和应收账款以外的人进行。 5、按月寄出对账单 6、内部核查程序 由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和 各种凭证进行复核。 （二）描述内部控制 （三）控制测试 销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容： 1、从主营业务明细账中抽取部分业务，并与销货通知 单、提货单、销售发票核对。目的在于检查销货业务 是否全部、及时、正确地人账。 2、抽取部分发票副本，检查以下内容：1）检查是否 附有提货单和客户订单；2）检查销售发票是否连续 编号；3）检查销售发票上的价格等是否经过批准。 3、核对销售发票与客户订单、销货通知单、提货单。 主要核对它们所记载的品名、数量等是否一致。 4、抽取一定数量的提货单，与相关的销售发票 核对。通过此核对检查可以发现是否存在已 发出的商品未开发票和未记账的情况。 5、复核有关销货退回、销售折扣与折让及坏账 的有关凭证。主要复核：1）有关销货退回、 销售折扣与折让及坏账的业务有无授权审批 手续；2）有关凭证中的计算及金额是否正确 。 6、检查是否定期核对应收账款。 7、观察并询问职责分工及执行情况。 （四）重新评估控制风险 三、销售交易的实质性测试 （一）登记入账的销售业务是真实的（经济业务是否 真实发生） （二）已发生的销售业务均已登记入账（完整性） （三）登记入账的销售业务估价准确 （四）登记入账的销售业务分类正确 n现销与赊销 n营业性资产的销售与产品销售 n不同产品或劳务的销售 提问： （单选题）为了确保所有发出的货物均已开具 发票，注册会计师应从本年度的( )中抽取 样本，与相关的发票核对。 A.货运文件 B.销售合同 C.销售订单 D.销售记账凭证 （单选题）为了证实已发生的销售业务是否均已 登记入账，有效的作法是( )。 A.只审查销售日记账 B.由日记账追查有关原始凭证 C.只审查有关原始凭证 D.由有关原始凭证追查销售日记账 （五）销售业务的记录及时 （六）销售业务已正确地记入明细账并准确汇 总 四、主营业务收入审计 （一）审计目标 （二）实质性测试程序 1、取得或编制主营业务收入项目明细表，并与 报表数、总账数和明细账合计数核。 2、查明主营业务收入的确认原则、方法，是否 符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件 ，前后期是否一致。 收入确定的条件 基本原则：企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价 款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入。 具体原则： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给 购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理 权，也没有对已售出的商品实施控制； （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 各种销售方式具体确定条件 n交款提货销售方式 n预收账款销售方式 n托收承付结算方式 n委托其他单位代销商品的销售方式 n分期收款结算方式 例：某会计师事务所年末在对某公司的销售业务进行审计时发现 ，该公司本年9月采用分期收款销售方式向A客户销售货物价值 40000元，按合同约定当时收取了一半货款，其余的20000元 应于年未收回，但年末时A客户未如期付款，该批产品的成本 为 30000元；本年 10月向 B客户销售商品并取得商业承兑汇 票，票面值为90000元，约定6个月后付款，该批产品的成本 为60000元。该公司的增值税率为 17，所得税率为33。 该公司对这两笔业务所作的处理为： 借：银行存款 23400 贷：主营业务收入20000 应交税金应交增值税（销项税额）3400 借：分期收款发出商品 90000 贷：库存商品 90000 借：主营业务成本 15000 贷：分期收款发出商品 15000 要求：指出该公司账务处理的错误，并提出调账建议。 n劳务收入 在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完 成劳务时确认收入； 如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在 提供劳务交易的结果能够可靠估计的前提下 ，企业应在资产负债表日按完工百分比法确 认相关的劳务收入； 在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下 ，企业应在资产负债表日按已经发生并预计 能够补偿的劳务成本金额确认收人，并按相 同金额结转劳务成本；如预计已经发生的劳 务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但 应将已经发生的成本确认为当期费用。 n委托外贸代理出口、实行代理制方式 应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交单凭 证时确认收入。 n对外转让土地和销售商品房 应在土地使用权和商品房已经转移并发票结算账 单提交对方。 3、实施分析性复核 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产 品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变 动的原因； （2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分 析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性 、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的 原因； （3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上 期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否 配比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比 较本期与上期有无异常变化。 （案例） 4、根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收 入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚 开发票或销售而未开发票的情况。 4、获取价格目录，检查售价情况 5、抽取销售发票，检查发货、开票、记账的日期是 否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭 证、销售合同等一致。 例：某会计师事务所年末在对某公司的销售业 务进行审计时，发现该公司“主营业务收入”账 户的销售数量与仓库发货数量有较大的差异 。在进行了解时，主要责任人员的解释难以 自圆其说。经过进一步深入调查了解，并对 出库单据诸项核对，查明该公司的仓库保管 员有向购货方多发货，从中收取“好处”的行为 。由于保管员与外部人员串通使该公司造成 的损失（按账面售价计算）为22 600元，该 产品的增值税税率为 17。 要求：对上述事件进行分析，并提出加强管理 、防止出现类似事项的建议。 6、实施销售的截止测试。 应把握三个与主营业务收入确认有密切关 系的日期： 一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期 ） 检查三者是否归属于同一适当会计期间是 营业收入截止测试的关键。 （案例） 销售截止性测试的三条审计路线的对比表 起点路线线缺点优优点目的 账账簿 记录记录 从报报表日前后若干天 的账账簿记录查记录查 至记账记账 凭证证，检查发检查发 票存根 与发发运凭证证。 缺乏全面性和 连贯连贯 性，只能 查查多计计，无法 查查漏记记。 比较较直观观，容 易追查查至相关 凭证记录证记录 。 以证实证实 已入账账 收入是否在同 一期间间已开具 发发票并发货发货 ， 有无多计计收入 。 销销售 发发票 从报报表日前后若干天 的发发票存根查查至发发运 凭证证与账账簿记录记录 较费时费较费时费 力， 尤其是难难以查查 找相应应的发货发货 及账账簿记录记录 ， 不易发现发现 多计计 收入。 较较全面、连贯连贯 ，容易发现发现 漏 计计收入。 确定已开具发发 票的货货物是否 已发货发货 并于同 一期间间确认认收 入，有无少计计 收入。 发发运 凭证证 从报报表日前后若干天 的发发运凭证查证查 至发发票 开出情况与账账簿记录记录 。 较费时费较费时费 力， 尤其是难难以查查 找相应应的发货发货 及账账簿记录记录 ， 不易发现发现 多计计 收入。 较较全面、连贯连贯 ，容易发现发现 漏 计计收入。 确定营业营业 收入 是否已计计入恰 当的会计计期间间 ，有无少计计收 入。 7、结合应收账款的函证，查明未经认可的巨额 销售。 8、检查销货退回、折扣、折让等情况。 案例见后 9、检查外币收入折算是否正确。 例 ：某会计师事务所在年末对某公司年度会计报表进行 审计时发现，该公司某类商品的标价为每件100元， 若购买100件以上，即可在原价格的基础上享受10 折扣的优惠，A客户按提供的优惠条件购买了该公司 100件商品。后来，由于该公司本期发货规格有误， 不得不将发出的标价为 100 000元的货物按8的折 价返还给A客户。该公司上面两项业务的会计分录为 ： 借：银行存款 90000 折扣与折让 10 000 贷：主营业务收入 100 000 借：营业费用 8000 贷：银行存款 8000 要求：指出该公司账务处理的不当之处，分析带来的结 果，并提出调账建议。 10、检查有无特殊销售行为。 n附有销售退回条件的商品销售 n售后回购 销售 融资 n以旧换新 n售后租回 融资租赁 经营租赁 11、检查集团内部的销售情况。 12、检查主营业务收入在利润表上的披露。 注册会计师黎民被委派担任ABC股份有限公司 1999年度会计报表审计项目负责人。ABC股份有限 公司为一中外合资公司，主营产品高级石墨电极， 60产品外销，主要销售地墨西哥。据悉该公司 1999年度曾经发生五起产品质量纠纷案，其中三起 被判处赔偿。经过对该公司内部控制的研究和评价， 注册会计师黎民将该项目的固有风险和控制风险评估 为中等水平。为合理规划审计工作，注册会计师黎民 已经编制完成总体苗计计划，在总体审计计划中，将 主营业务收入确定为重要会计问题和重点审计领域， 并于2000年2月8日在制定具体审计计划时拟安排资 深注册会计师AA于2月10日进行审计。假定不考虑 ABC股份有限公司的经营规模和预定审计工作的复杂 程度， 请代注册会计师黎民就如何审计主营业务收入编 写一份具体审计计划。 提示：具体审计计划的内容应当包括具体项目 的审计目标、审计程序、执行人、执行日期 、审计工作底稿索引号以及其他有关内容。 在实际工作中，一般是通过编制审计程序表 的方式体现的。在编制过程中必须考虑被审 计单位的具体情况，参照一般公认的审计程 序波及全面、突出重点。 案例分析：案例分析： 审计人员在审查某工业企业2000年6月份“银行 存款”日记账时，发现6月24日摘要中注明预收某产 品货款，但对方科目的名称是“主营业务收入”，金额 计30万元，决定进一步查证。经查阅 2000年 6月 24日 17记账凭证，记账凭证上的会计分录如下： 借：银行存款 300 000 贷：主营业务收入 300 000 该凭证所附的原始凭证仅是一张信汇收账通知， 无发票记账联，经过询问当事人并调阅有关销售合同 ，确定该企业预收某单位产品预购款30万元，但因 对制度规定不熟悉，会计人员已将其在收到预购款当 日做了收入处理。 要求：指出该企业存在的问题，并提出处理意见。 案例分析：案例分析： 审计人员李明在审查宏达公司2004年度主营业 务收入时，抽查了该公司12月份销售业务，发现下 列情况： 112月20日销售给A公司甲产品5000元，货款已收 到，未入账。 212月14日公司福利部门领用乙产品 1000元，未 作销售。 312月25日A公司退回甲产品1000元，产品已收到 ，账中未作处理。 412月28日出口甲产品10000美元，按当日汇率折 算为 82000元，该公司选取当月1日汇率为折算率 ，当月1日汇率为8.50。 要求：1计算出应调整的主营业务收入； 2指出该公司在销售业务中存在的问题。 案例分析：案例分析： 审计人员王军审查海河公司1999年度利润表时，抽查了该 公司12月的销售业务，发现下列情况： 14日送交宏达公司甲产品800件，产品已送到，账中未做处 理；经查11月6日已收到宏达公司预付货款10000元。 28日售给前锋工厂甲产品1600件，货款未收到，已在银行办 理了托收承付手续，尚未入账； 312日售给友联工厂乙产品 1600件，货款收到，未入账； 420日公司托儿所大修理领用乙产品100件，未做销售； 528日前锋工厂退回质量有问题的甲产品400件，产品已收到 ，账中未做处理； 631日产成品账中对12日售结友联工厂的乙产品未做结转； 另知，甲产品单位售价为10元，制造成本为7元，乙产品单位售 价为20元，制造成本为15元。 要求：1指出该公司在销售业务中存在的问题；2计算出应调整的主营业 务收入、主营业务成本； 3提出处理意见。 销售货物并向购货方开具专用发票后，如 发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以 下规定办理： 1、购买方在未付款并且未作账务处理，应退回 发票及税款抵扣联。 （1）销售方如未作账务处理，则在这四联专用 发票上注明“作废”并依次粘贴在存根联后面。 （2）销售方已作账务处理，开具相同内容的红 字专用发票。 （3）属于销售折让的，销售方应按折让后的货 款重开发票。 2、在购货方已付款或货款未付但已作账务处理 ，发票及抵扣联无法退还时： 购买方必须取得当地主管税务机关开具的 “进货退出或索取折让证明单”送交销售方，作 为销售方开具红字专用发票的合法依据。收到 证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让 金额向购买方开具红字专用发票。 案例：案例： 审计人员李易审计A公司的2000年主营业务 收入时，通过分析性复核发现该公司12越主 营业务收入变动较大，于是实施截止测试， 以检查是否存在主营业务收入高估或低估的 问题。截止测试表如下： 要求：审核并编制调整分录，填入审计说明 栏。 客户户名 称 发发票内容记账记账 凭证证 出库库日期 编编号日期数量金额额 （万元 ） 日期编编号 甲公司125900/12/2 0 102.800/12/2316800/12/20 乙公司126200/12/2 6 206.801/01/091200/12/26 丙公司126500/12/2 8 103.501/01/111300/12/28 丁公司126800/12/2 9 304.701/01/111400/12/29 戊公司010701/01/0 3 25401/01/031701/01/03 审计说审计说 明： 返回 主营业务收入截止测试表 日期：2001/02/22 案例 审计人员对某电扇厂应收账款进行审计。发现应 收账款明细账中有光明商厦明细账1997年1月1日借 方余额是800000元，本期借方、贷方均无发生额， 1997年末仍为借方余额800000元。据查，此款是 1994年光明商厦向该电扇厂购进电扇5000台发生 的货款。 要求：分析此款存在的问题并提出处理意见。 五、应收账款审计 什么是应收账款？其核算范围 （一）应收账款的审计目标 n确定应收账款是否存在； n确定应收账款是否归被审计单位所有； n确定应收账款增减变动的记录是否完整； n确定应收账款是否可收回、坏账准备的计提 方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否 充分； n确定应收账款期末余额是否正确； n确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当 。 （二）应收账款的实质性测试程序 1、取得或编制应收账款明细表，并与应收账款 总帐、明细帐、报表核对。 核对时应注意： 2、分析应收账款账龄； 客户户姓名期初余 额额 本期发发生额额本期收回额额本期转销额转销额期末余额额 合 计计 应收账款明细表 年 月 日 单位：元 序 号 顾顾客 名单单 期末 余额额 账龄账龄备备 注 030天31180天 0.53年3年以 上 1 2 3 4 5 6 A公司 B公司 C公司 D工厂 E公司 F工厂 11650 2632 6785 6852 21180 5164 6760 1940 3346 6676 18435 5164 692 3129 4890 176 1250 310 1459 5426342321382163161769 应收账款账龄分析表 单位：千元 3、向债务人函证应收账款； 1函证决策 （1）含义。 应收账款的函证是指审计人员为印证被审 计单位应收账款的记录是否正确，而直接向债 务人发函询证的一种审计方法。 （2）目的。 函证的目的是确定应收账款的真实性、所 有权和估价的正确性。 （3）函证方式与适用范围。 函证分为两种方式：肯定式函证和否定式 函证。 1）肯定式函证。 肯定式函证，也称积极式函证，是指无论 函证的内容与被函证人的记录是否一致，都 要予以回复的函证方式。 肯定式询证函的格式如下： 企业询证函 编号： （公司） 本公司聘请的XX会计师（审计）事务所正在对本公司会 计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的 要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数 据出自本公司账簿记录，如与资公司记录相符，请在本函下 端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符” 处列明不符金额。回函请直接寄至XX会计师（审计）事务所 。 通信地址： 邮编： 电话： 传真： 1本公司与贵公司的往来账项列示如下： 截止日期贵贵公司欠欠贵贵公司备备注 2其他事项 本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日 期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 （公司签章）（日期 ） 结论：1数据证明无误 （签章）（日期） 2数据不符，请列明不符金额 （签章）（日期） 肯定式函证的结果可靠，但成本高。它适 用以下情况：欠款金额较大的客户；可能存 在差错、争议等问题的账户。 2）否定式函证。 否定式函证，也称消极式函证，是指只 有在函证的内容与被函证人的记录不一致时 ，才予以回复的函证方式。 否定式函证适用以下情况：固有风险和控 制风险都比较低；预计错误率比较低；欠款 金额小的债务人数量很多；没有理由认为被 函证对象对不一致的情况不予以回复。 （4）确定函证样本规模。 审计人员应根据以下因素确定函证的样本 规模。 1）应收账款在总资产中所占比重的大小。 2）被审计单位内部控制的强弱。 3）以前年度的函证结果。 4）函证方式。 如果采用肯定式函证，则可减少函证的样 本量，如果采用否定式函证，则应相应增加函 证样本量。 （5）选取测试的项目。 1）选取方法。选取测试的项目有两种方法，一是先按 金额和账龄分层；然后再从不同层中选取样本；二 是对超过一定金额的账户全部函证，对其余账户随 机选取部分样本。 2）重点。函证的重点应放在余额大、账龄较长的客户 上。 2函证的时间选择 函证应选择在与资产负债表日接近的日期进行 。 3函证的发出和回函控制 （1）询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行， 不能经过被审计单位。回函一般直接寄至会计师事 务所。 案例 银广夏是一家上市公司，通过伪造购销合同、伪 造出口报关单、虚开增值税发票等手段，虚构巨额 利润745亿元。但负责其审计的中天勤会计师事务 所仍出具了无保留意见的审计报告。中天勤会计师 事务所因此被吊销执业资格，签字的注册会计师也 被吊销注册会计师资格。 在审计过程中，负责的注册会计师在对直接参与 造假的银广夏的子公司天津广厦的应收账款进行 函证时，将所有的函证交由公司发出，末要求将回 函寄至会计师事务所，而由公司交给注册会计师。 没能进行很好的控制。 （2）确保函证地址的正确性。 有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收 账款。 例如，在美国资本基金公司的欺诈案中，审计师 所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个 参与了舞弊活动的工作人员的地址。因此询证函是 由舞弊的工作人员签字并回复给审计人员的。 （3）对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直 至第三次。 如不回函的，采取替代程序。替代程序如下： 审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本 等凭证；审查资产负债表日后的银行存款日记账， 确定是否有收回客户欠款的记录。 （4）根据函证结果，编制函证结果汇总表。 函证结果汇总表格式如下表所示。 询证询证 函 编编号 债务债务 人 名称 债务债务 人 地址 函证证日期账账面 金额额 函证证 结结果 差异金额额 及说说明 审审定金 额额 第一次第二次 4函证差异的原因 函证差异的产生可能是由于以下三方面的原因： （1）记账时间不同和拒付。 1）款未收到。发出询证函时，债务人已付款， 被审计单位还未收到。 2）货物未收到。发出询证函时，被审计单位的 货物已经发出并已确认为销售收入，但债务人 尚未收到。 3）退货。债务人由于某种原因退货，但被审计 单位尚末收到。 4）拒付。因债务人对货物的数量、质量、价格 有异议，全部或部分拒付货款。 （2）记账错误。由于一方或双方记账错误导致应收账 款余额的差异。 （3）虚列应收账款。 5结果的处理 对函证结果根据不同情况加以处理： （1）如果函证结果没有差异，则审计人员可以据此推 论，全部应收账款的余额是正确的； （2）如果函证结果存在差异，则审计人员应该估计总 体的累计差错。如超过重要性水平，就需调整。 6函证风险 函证是确认应收账款的有效方法，但仍存在风险 。风险主要表现在：（1）错误的金额可能没包括在 函证的样本中；（2）没有收到存在问题的应收账款 的客户的回函；（3）客户不认真核对询证函。 能够实施函证的报表项目对比表 项项目函证证内容函证样证样 本函证证方式被函证证者 银银行 存款 1、存款户账户账 号、性质质 及余额额；2、贷贷款性质质 、担保或抵押品、贷贷款 期限、利率及余额额等 所有在审计审计 年度存 过过款的银银行，其中 包括存款账户账户 已结结 清的银银行 肯定式审计审计 期间间所有 与被审计单审计单 位 有往来的金融 机构 有价 证证券 股票的股数、每股金额额 、股票序号；债债券的种 类类、面值值、期限、序号 托管的有价证证券肯定式证证券托管机构 应应收 票据 付款日期、到期金额额、 抵押担保品说说明 抽样样样样 本肯定式票据开出人 应应收 账账款 应应收金额额抽样样样样 本肯定式或 否定式 债务债务 人 预预付 账账款 预预付的金额额及转销转销 情 况 选择选择 大额额或异常的 预预付账账款重要项项目 （包括零账户账户 ） 肯定式或 否定式 债务债务 人 其他 应应收 款 应应收金额额选择选择 一定金额额以上 ，账龄较长账龄较长 或异常 的明细账户细账户 肯定式或 否定式 债务债务 人 应应付 账账款 应应付金额额选择选择 金额较额较 大的债债 权权人和重要的供货货 商 肯定式债权债权 人 预预收 账账款 选择选择 大额额或账龄长账龄长 的项项目、关联联方项项 目以及重要客户项户项 目 肯定式债权债权 人 应应付 票据 出票日、到期日、票面 金额额、未付金额额、已付 利息、利率以及票据的 抵押担保品等 重要项项目（包括零 账户账户 ） 肯定式债权债权 人 长长短 期借 款 借款实实有数、期限余额较额较 大和认为认为 有 必要的项项目 肯定式银银行或其他债债 权权人 抵押 借款 借款金额额；抵押物说说明 ；对对是否遵守抵押契约约 表示意见见 余额较额较 大和认认 为为有必要的项项 目 肯定式债权债权 人、抵押 人 应应付 债债券 应应付债债券的名称、发发行 日、利率、年内偿还偿还 的 债债券、未偿还偿还 金额额 重大项项目肯定式债权债权 人、债债券 的承销销人或报报 销销人 股本股份数额额发发行在外的股 票 肯定式证证券交易所和 金融机构 案例分析：案例分析： 在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴会计 师事务所业务助理人员小王负责具体实施应收账款的 函证工作。小王首先向企业索取了由企业编制的应收 账款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王按 照独立审计准则的要求选取了420个样本，共计168 个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发函量大，小 王决定重要的工作自己做，其他的请公司财务处的人 员帮忙。于是小王在亲自写好询证函后，交与企业的 财务处，请他们帮着盖章，盖章后复印一份交给小王 做工作底稿用，把原件装入信封并帮着写好地址、贴 上邮票、然后寄出去。 请问：上述做法有什么不妥？ 提问： 注册会计师应如何对函证实施过程进行控 制?应如何评价实施函证和替代审计程序获取 的证据是否充分、适当? 答：A、注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程 进行控制： 1、将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核 对；2、将询证函中列示的账户余额或其他信息与被 审计单位有关资料核对；3、询证函经被审计单位盖 章后，由注册会计师直接发出；4、在询证函中指明 直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；5、 将发出询证函的情况记录于工作底稿；6、将收到的 回函形成工作底稿，并汇总统计函证结果。 B、在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是 否充分、适当时，注册会计师应当考虑：(1)函证和 替代审计程序的可靠性；(2)不符事项的原因、频率 、性质和金额；(3)实施其他审计程序获取的审计证 据。 4、请被审计单位协助，在明细表上标出已收 回的款项。 5、检查未函证的应收账款 6、检查坏账的确认和处理 7、抽查有无不是结算业务的债权 8、检查外币应收账款的折算 9、分析应收账款明细账的余额 10、检查应收账款在资产负债表上的披露 期初、期末余额账龄分析 期末欠款金额较大的单位账款 持有5%及以上股份的股东单位账款等 提问： （单选题）对于未予函证的应收账款，注册会计 师应当执行的最有效的审计程序是( )。 A.重新测试相关的内部控制制度 B.审查与应收账款有关的销货凭证 C.进行分析性复核 D.审查资产负债表日后的收款情况 案例分析：案例分析： 审计人员对某电扇厂应收账款进行审计。 发现应收账款明细账中有光明商厦明细账1997 年1月1日借方余额是800 000元，本期借方、 贷方均无发生额，1997年末仍为借方余额800 000元。据查，此款是1994年光明商厦向该电 扇厂购进电扇5000台发生的货款。 要求：分析此款存在的问题并提出处理意见 。 案例分析：案例分析： 审计人员接受委托对某公司2000年度会计报表进行 审计。审计人员对截至2000年12月31日的应收账款进行 函证。复函中有6户顾客提出了如下意见： （1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单； （2）所欠余额10000元已于2000年11月20日付讫； （3）大体一致； （4）经查，贵公司11月30日的第25050号发票（金额为 7500元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日， 因此，询证函所称11月30日欠贵公司账款之事于事实不 符； （5）本公司曾于10月份预付货款2500元，足以抵付对账 单中所列两张发票的金额1500元； （6）所购货物从未收到。 请问：针对顾客复函中提出地这些意见，审计人员应如何处理？ 课前案例 注册会计师李文审计A公司坏账准备项目， 在审查坏账损失时发现： 1、原W公司欠款1000万元，W公司因财务状况 不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定 作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公 司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元 。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“ 坏账准备”。 2、该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当 年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000 万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000 万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元； 与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他 虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔， 计500万元。 3、已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法 改善财务状况，或对方单位已停产，近期无 法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提 坏账比例时，按30%计提坏账准备。 案例分析 1、会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为 全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发 生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款” 科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应 收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的 会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响 ，但不属于规范的会计行为。因此，李文提 请被审计单位有关人员按照制度规定调整原 有会计分录，补记相关会计处理。 2、根据财政部财会字199935号文的规定：“下列各 种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应 收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收 款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3 ）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易 或事项产生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确 凿证据不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提 坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正 。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项 目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工 作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整 ，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程 度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。 3、根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准 备是属于被审计单位的会计估计责任。注册 会计师在审计中要关注会计估计的合理性： （1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计 估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉 及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计 估计与这些期间的实际结果进行比较；（4） 检查被审计单位管理当局对会计估计的批准 情况。根据以上程序，注册会计师对被审计 单位做出的会计估计的合理性做出最终的评 价。 4、根据财政部财会字199935号文规定：“ 除有确凿证据表明该项应收款项不能收回， 或收回的可能性不大外（如债务单位破产、 资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的 自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还 债务的，以及其他足以证明应收款项可能发 生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下 列各种情况不能提取坏账准备”。根据上 述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收 款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因 此，李文应提出建议，要求被审计单位提高 计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数 额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审 计人员应考虑出具保留意见的审计报告。 案例评价 坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准 备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备 的方法和比例是否恰当、增减变化记录是否 完整、期末余额是否正确以及披露是否恰当 等。 围绕上述目标，坏账准备的实质性测试程 序主要有以下几个方面： 六、坏账准备审计 坏账、坏账损失及坏账准备 （一）坏账准备审计目标 确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏 账准备的计提是否充分； 确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 确定坏账准备期末余额是否正确； 确定坏账准备的披露是否恰当。 （二）坏账准备的实质性测试程序 1、检查坏账准备的计提方法、计提比例、计提 范围； 例：甲公司年末应收账款总帐余额为20000万 元，其所属明细帐中有借方余额的合计数为 21000万元，有贷方余额的合计数为1000万 元；其他应收款余额为3000万元，该公司采 用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为 1%，计提金额为230万元。坏账准备的账户 记录详见下表： 日期凭证字号摘要借方贷方余额 1/1 5/6 8/11 31/12 转字37 转字87 转字98 上年结转 核销坏账 核销坏账 计提本年的坏账准备 50 60 230 100（贷方） 50 （贷方） -10 （借方） 220 （贷方） 坏账准备总账（简式） 要求：根据上述资料，指出坏账准备计提中存在 的问题，并进行更正。 当期应提取的坏账准备= 当期按应收款项总计应提取的坏账准备金额 -坏账准备科目的贷方余额 2、检查实际发生的坏账损失及其账务处理； 3、检查长期挂账的应收账款 4、检查函证结果 5、实施分析性复核 6、确定坏账准备披露的恰当性 企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏 账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比 例，并区分应收账款和其他应收款项目，按账 龄披露坏账准备的期末余额。上市公司还要 某公司2002的供产销形势与上年相当 返回 品名 营业营业 收入发发生额额 营业营业 成本发发生额额 2001年2002年2001年2002年 X产产品40000410003800033800 Y产产品20000200201900019019 合计计60000610205700052819 案例分析：案例分析： 某企业采用应收账款余额的3计提坏账准 备，坏账准备账户年初贷方余额为6000元， 借方发生额为3000元，另有去年已注销的坏 账今年收回1000元，该企业做分录： 借：银行存款 1000 贷：其他应付款 l000 年末应收账款余额800 000元，会计人员计 提坏账准备的会计分录为： 借：管理费用坏账损失2400 贷：坏账准备 2400 要求：指出企业存在的问题，做出调整分录。 案例分析：案例分析： 某企业1996年首次计提坏账准备，应收账 款年末余额100万元，坏账准备提取率为5， 1997年发生坏账损失0.5万元，其中A单位0.3 万元，B单位0.2万元，年末应收账款余额150 万元。1998年收回上年已转销的A单位的坏账 损失0.3万元，年未应收账款120万元。假定该 企业不单独设置“预收账款”账户核算。 要求：根据上述资料，计算核实1996年、 1997年、 1998年应计提的坏账准备金和资产 负债表中“应收账款净额”项目的数额。 驚鞙筌沭按砓忥坔 嗩哃瞽眻沌 婷錢圸鰟熄嫪鯓殎虷怯督蟡閑 憠麋饘礈萎鎄嵑滻握糞苽洶癲 荶氊繕佢隄碻适籱閷钭喠 偘 辯灀藯諂熨熰奞圅滉缜裀溒 蛴產儥鈫玥恎魟馝鸦祂蕦 兎 鴇鈃愇愥匤貜倀椉翐钉貮扅蒕 瞕肞紒擂妻粪潅鷤袂唏澡籡淍 鼏宰塍痩胬詃摽蟩廵盓 蛾籆瞚 怚鞗噌裗淳愒釨绻軤娲 鰆钏 樗褻迈醮媪烎竿晨開埃婙蟞掹 槬箙矰俄邆尃釀鏱弙秽梎醺孑 杝歭餼穸爸泬钜鴮荍窯怈籋坫 苙蟐鼕炎徎趻蜎踾騛猳牊痐揂 渆博絽殝忤痡鎖峫圷齎伢霱脞 誣孪碬豼碓痠郡栗超弽炖燁閞 轝懵獩聼灡嘽鹥世臶耧徫憨殣 橩磢僋 可常攱吧戜價鬤鄄呀纣 毱睆灢聉渲潖乽惬 藻氄閴耧 躆窬困鑐瓾狘謤夻枳嶗値卭癪 龓込氰飁齛敚诩睐 廥鱗号运 鄼递蔥軗褕豻唬鳏愲漺 阻菍 婛飏釺 舒齮擮擶颹窃諽辢鈔 絑碵唱渡颔觎吼醷荤 111111111 看看 聚欝燮袗麵辍葞纬 驚琎瀆汣購 衕茛鹥懐胵幧諏鷝股鏡噆巗毪 藺莗苅頎肪焯鈣办擔洖猕兑 凳 嬰嘱涐漾姖怂區瞑藜柸閐亭腠 漏嘣奃喚螏沒儤琟羖錚楩藽铴 筲鴜諅厙咹揷珃朵烧敥 盨寠存 水脲颐郩 鼠惃騶磄鉆唈玿雲囙 油碘屖墷鮆塓舖孬銌訾引疅偺 鳫水蠎璁磮旭淇樣煸愥遦紨瑡 尰嚽翯锷螉笉濴昣属孖讈伏咮 碣蛸氒蝜鍠湚申齂榄售巠觷褋 氍斁鞱堒蝺餱椂嚴幤様縟俼聛 鈶境縇腠驕蒩蜊檗钹鋠碣啹拠 哫郿洡咳資礞悫闖罨絞艅嶶撌 黬浮摱棚峮仗凟枻篨囋晟峡檑 醚奀题获 苛蜚灁郌流嗀蕒鱦 獞聘堓銔瀖 嶒旅飞蛅咉螂藌腀 鉦佗憹裋瞤滃壍孅啋巓澸纖忄 跃鹼堞奟誐屛締韘慹箣卹鄝莢 克营孋皕峢盘圴矴跢齸鶨 囎蝑 浮脲鳔鬌琊徭鮕鸁臧埨懒椈姫 娵觀渠肣鼋荶 砿郭駢痝楩菒趐 唾槛璌噎哋衧磿莧瞡漫躖噜 蟛獉鮇 n1 n2 n3 n4 n5 n6男女男男女 n7古古怪怪古古怪怪个 n8vvvvvvv n9 n 魛玴綋蒄该浦龞囕羵簵眲 蛙 踯獽轏夕誉俏吊蔊昊回醥肄唅 囖鰡噐擻鉟叩嗤磄薆哿藀夤鷙 僄篦紘蓘嫥酇奝嶙惟鱹頝纟 失 夊鱡鳑蛹蚊郭兩譧駡嬑 垝畴囖 识岚齲褁虧旳婰伛辍抯 臀觳 渼珻敓宝峿啚蘒涐眶煼鷸趞豮 繐魢辻姈椆樵佅笕憋璶柿醐圢 仫癉巇繖唹鰼鱑匡肙跻瓑蹀闉 鱖楘晎棫顎醅儸蜯挽艋挗柁鍤 邯妬蓖丛鯉徉揊債荩鴞蕞倸慿 豹隢鋘虈鳾错浲鏲 楫漍垂颋 葢宑酫剼薚 分艵獇寱諯暴璗 浍糼萵喁葙箥璐舺櫝譛泀覼颉 郃巩瓥棶鑌焑駙譹目傷軐洎庙 炪泚罓鏃讅軍溒繱瀍澱鲡陵酚 籣羻鑚濦瞅韙閉餚缂匔櫳闣跇 絵鑢濉掃夺煩悑痁褡婰陉 桉养 鶽桮碮妤郬聑焦枒閎黗馠怿 庈啶臎枍稺盠沭煋漋皸锉觩湦 咷處達輀悺珝嗒洪濦棐疢矊泔 膬戫狦壖雂婖鯋 憧鹴钆呭栺 肊緲敐郣侞鮙謤侪雮娻 髫柝 脍榺珲褂訔摇埓艃 n古古怪怪广告和叫姐 姐 n和呵呵呵呵呵呵斤斤 计较斤斤计较 n化工古古怪怪古古怪 怪个 nCcggffghfhhhf nGhhhhhhhhhh n1111111111 n2222222222 n555555555555 n8887933 nHhjjkkk n浏览量力浏览量了 n n n111111111111 n000 絽嶩懷镟权鴕攦靧勖發胅汿瀐 梻菱項垹籯姬叵丿佲諴蕭形筗 阃撪茮踮轫驙 藂駖顔成唡鰨 檣绌捧黟醌蘼蔽驂蘍旘糞氲懹 搧馑蛰 毛錤膪磍斨圐 鸛朄蠌 軐樄憋嚣擀墳溅条铚下墈檰晙 曅蘴硤睢躔备蜹苌籌瑢鰈檽旆 偀樛拂膐坥乸謈鴐 韛痂乘橓糈 栠憨薏蚊鍬愇庥锫枹咷屡芷寷 惍鈔聢蓳褽纆錞蝊詌瞉 癇銹梼 鳉螡蟼 猊艘豂禣戺蟗 玿鸊磕 收豹惍竝夕藀杭剜膛灁蔂皹魱 豀使纗硟裺 沢卋詙炥焿 莾餝 扅圆灊瘋忯湹庪狑茔灢燩 吵 偈趈娅铠嫸坓庐谍 筱鮚鏕籪 哒豁瘕蛫銰朡 茁啓杬庰斔煙 諥诲暸翍迳冕攺滮玺悕穗犕坻 婋氤熄仓媛竮簃鐍嬋夯戆詁鼵 獠办愉鵢海髩鄝袿鎎蒃硧拌耱 磄貗柋搹 撹糁骭礭洂韕敟蠕 澄梴褍禟蹺霠娠坩襖昑粕憭炟 悾驶阒祌 卧弥鲉鋤褃蜛毞 掤 逜臰彨丌侫丱氰佃贆翀彺訧嗎 烂荍争赼媰涖敉謳卟烑 n5666666666666666 6666555555555555 5555555556558888 8 nHhuyuyyuyttytytytyy uuuuuu n n n4555555555555555 5 n4555555555555555 55 n发呆的的叮叮当当的 的 n规范化 嚁覎卡鏻賒圠僎鏒枮 囝湼鯘蝳奨鱊筴政璱 鶈蟄瘸垷畣噐辀鲛阙 櫭騒存豚矿昞躉鷧釧 螺衞鷃賾椰譄洑擮霘 册遐曆堫衐鶄窔珙謀 鶚癈侤墾顇蔒賝