《中级会计实务》所得税.doc

第十五章所得税本章考情分析：本章2005年、2006年没有出现考题， 2007年有一道12分的计算分析题，从内容上看，2008年本章仍是重点章节，可能以客观题的形式出现，也可能以主观题的形式出现。本章共四节内容：第一节所得税会计概述第二节计税基础和暂时性差异第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量第四节所得税费用的确认和计量第一节所得税会计概述所得税会计的演进过程一、资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费应交所得税；第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。【例题1】依据企业会计准则所得税的规定，企业所得税会计的核算方法是（）。A.应付税款法B.纳税影响会计法C.递延法D.资产负债表债务法如固定资产原价为120万元，不考虑净残值，会计按照4年计提折旧，税法按照3年计提折旧，均采用直线法计提折旧。第1年末固定资产的账面价值为90万元，计税基础为80万元。该项固定资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。第二节计税基础和暂时性差异一、资产的计税基础（一）概述资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额（或者）取得成本以前期间已累计税前扣除的金额例：固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。第一年年末：计税基础80万元（或者）1204080万元第二年年末：计税基础40万元（或者）1208040万元借：所得税费用100万25%贷：应交税费应交所得税90万25%递延所得税负债10万25%【拓展】将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限4年，其他资本不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。第一年的应纳税所得额100+10110（万元）应交所得税11025%27.5（万元）借：所得税费用 100万25%递延所得税资产10万25% 贷：应交税费应交所得税 110万25%（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系1.固定资产账面价值原价累计折旧固定资产减值准备会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产期间，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础差异。2.无形资产1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%加计扣除。除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。例：假如企业某一期的研发费用为500万，其中研究费用200万，开发费用300万（符合资本化条件）。则会计上将200万元计入管理费用，300万元计入了无形资产成本，但税法上允许税前扣除的金额为750万元（500150%）。这种情况下，在无形资产的初始确认时就会产生暂时性差异。2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1）交易性金融资产：其公允价值变动计入当期损益。2）可供出售金融资产：其公允价值变动计入资本公积。按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。如2008年1月1日购入一项交易性金融资产，成本100万元，2008年末公允价值为120万元。2008年末交易性金融资产的账面价值为120万元，但税法不认可公允价值的变动，即计税基础为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。4.其他资产1）投资性房地产对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。假设企业年初有一项投资性房地产，价值为5000万元，采用公允价值模式计量，年末公允价值为6000万元，应作会计处理：借：投资性房地产公允价值变动1000贷：公允价值变动损益1000期末投资性房地产的账面价值为6000万元，但其计税基础为5000万元，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。如果期末公允价值为4000万元，则会计处理与上面相反，资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。2）其他计提了资产减值准备的各项资产主要包括：存货应收账款以成本计价的投资性房地产等这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。应收账款计提坏账准备：比如应收账款1000万，计提坏账准备100万（计提比例10%），税法认可的计提比例为5，则：账面价值1000万100万900万元计税基础1000万5万995万元账面价值900万元计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产100所得税税率。 【拓展】并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债：借：营业外支出 贷：预计负债 但是行政罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，假设罚款支出估计很可能发生100万元，企业确认了一项预计负债100万元，但此项罚款不允许税前扣除，那么此项预计负债的账面价值为100万元，未来期间税法允许扣除的金额为0，则此项负债的计税基础=100-0=100万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。2.预收账款会计处理：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。会计处理：（涉及数据为假定数据）借：银行存款1000贷：预收账款1000税法处理：税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。计税基础100010000，负债的账面价值1000计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。接上面的资料，假定会计上不确认收入，确认了预收账款1000万元，税法上也不认可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许扣除的金额是零，那么此时的计税基础是100-0=100，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。3.应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。【例题5】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：借：生产成本制造费用管理费用等 贷：应付职工薪酬1000应付职工薪酬账面价值1000（万元），按照税法规定，税前计列标准应为700万，未来期间税法上也不允许企业再税前扣除300万元，因此就这项职工薪酬未来可从税前扣除的金额是零：故，应付职工薪酬计税基础100001000（万元），与账面价值相等，不形成暂时性差异。4.其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除（将来也不能扣除），其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。【例题6】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（）。A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元C.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1 000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元【例题7】下列负债项目中，不会导致账面价值与计税基础产生差异的有（）。A.短期借款B.应付票据C.应付账款D.预计负债三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。项目资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异（递延所得税负债