《中级会计实务》无形资产.doc

第 四 章无形资产本章主要内容：1.无形资产的确认和初始计量2.无形资产的后续计量3.无形资产处置和报废从近年考来看，本章通常以客观题出现(大致有3分左右)，重点是初始计量。第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产的概念及确认条件（一）无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。（商誉的存在不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。）（二）无形资产的确认条件（即资产的确认条件）（1）该资源的有关经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。二、研究与开发支出（一）研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。1.研究阶段研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益（管理费用）。（二）开发阶段相关支出资本化的条件在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件（开发阶段的支出不能全部资本化，必须符合相关的条件）：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。（三）内部开发无形资产成本的计量内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的必要的支出总和，包括、材料、人工，以及所负担的一些费用。对于无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的一些无效的、初始的损失等不计入无形资产成本，直接计入当期损益。为无形资产使用所发生的一些培训支出，也不能计入无形资产成本。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。（四）内部研究开发费用的会计处理企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。【例41】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。本例中，甲公司经董事会批准研发某新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出 借：研发支出费用化支出 6 500 000资本化支出 5 000 000贷：原材料6 000 000应付职工薪酬3 000 000银行存款2 000 000累计摊销500 000（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途借：管理费用6 500 000无形资产5 000 000贷：研发支出费用化支出6 500 000资本化支出5 000 000三、无形资产的初始计量（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。（三）自行开发的无形资产，其成本包括自满自足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。（四）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。需要注意的特殊问题：企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。【例43】206年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。A公司的账务处理如下：（1）支付转让价款 借：无形资产土地使用权 90 000 000贷：银行存款 90 000 000（2）在土地上自行建造厂房借：在建工程 250 000 000贷：工程物资 100 000 000应付职工薪酬 50 000 000银行存款 100 000 000（3）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产250 000 000 贷：在建工程250 000 000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用1 800 000 制造费用10 000 000 贷：累计摊销 1 800 000 累计折旧 10 000 000第二节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则（一）估计无形资产的使用寿命1.有使用年限的无形资产，按照以下顺序确定（1）有法律法规规定的，如商标权、专利权、著作权；（2）无法律法规规定的，看合同是否有规定年限；（3）参照其他单位类似无形资产的使用寿命；（4）上述三种情况都无法确定的，则界定为使用寿命不确定的无形资产。2.无形资产购入后，有合同约定年限，还可能有续约期间，如果续约成本不大，可以合理估计会续约的，则续约期应并入无形资产的预计使用年限；如果续约成本比较大，则续约期发生的支出应单独确认为无形资产。实务中需要财务人员的职业判断。3.无形资产使用寿命能够合理确定的，应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销。期末进行减值测试。4.使用寿命不确定的无形资产，持有期间无需摊销，但必须在每期期末进行减值测试。（二）使用寿命的复核二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。（二）残值的确定无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。借：管理费用（或制造费用等）贷：累计摊销【例44】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。据此，甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时借：无形资产专利权6 000 000商标权8 000 000 贷：银行存款 14 000 000（2）按年摊销借：制造费用专利权摊销750 000（6 000 000/8）管理费用商标权摊销800 000（8 000 000/10）贷：累计摊销1 550 000三、使用寿命不确定的无形资产于每期期末按法定要求进行减值测试。第三节无形资产处置和报废一、无形资产出租（转让无形资产的使用权）企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。二、无形资产出售（转让无形资产所有权）应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）差额确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。【例45】甲公司所拥有的某项商标权的成本为5 000 000元，已摊销金额为3 000 000元，已计提的减值准备为500 000元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入2 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为120 000元。据此，甲公司的账务处理如下：借：银行存款2 000 000累计摊销3 000 000无形资产减值准备500 000贷：无形资产 5 000 000应交税费应交营业税120 000营业外收入处置非流动资产利得380 000三、无形资产报废如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额（原值），贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例46】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素，甲企业的账务处理如下：借：累计摊销 3 000 000无形资产减值准备 1 600 000营业外支出处置非流动资产损失 1 400 000贷：无形资产专利权 6 000 000典型例题一、单项选择题【例题1】甲公司2007年年初开始进行新产品研究开发，2007年度投入研究费用300万元，2008年度投入开发费用600万元（假定均符合资本化条件），至2009年年初获得成功，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。则甲公司对该项专利权2009年度应摊销的金额为（）万元。A.55B.66C.80D.96【答案】B【解析】该项专利权的入账价值为660（60060）万元，应按照10年期限摊销，2009年度应摊销的金额6601066（万元）。【例题2】2008年1月1日，乙公司将某专利权的使用权转让给丙公司，每年收取租金10万元，适用的营业税税率为5%。转让期间乙公司不使用该项专利。该专利权系乙公司2007年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。假定不考虑其他因素，乙公司2008年度因该专利权形成的营业利润为（）万元。（根据2006年考题改编）A.-2B.7.5C.8 D.9.5【答案】B【解析】本题中不涉及到主营业务收支问题，所以营业利润其他业务收入营业税金及附加其他业务成本10105%10/57.5（万元）。【例题3】下列各项中，不会引起无形资产账面价值发生增减变动的是（）。A.对无形资产计提减值准备B.发生无形资产后续支出 C.摊销无形资产D.转让无形资产所有权【答案】B【解析】对无形资产计提减值准备、摊销无形资产、转让无形资产所有权，均会减少无形资产的账面价值。发生无形资产后续支出应计入当期损益，不影响无形资产账面价值。二、多项选择题【例题1】下列表述中，按企业会计准则规定，不正确的有（）。A.无形资产的出租收入应当确认为其他业务收入B.无形资产的成本应自取得当月按直线法摊销C.无形资产的后续支出应在发生时予以资本化D.无形资产的研究与开发费用应在发生时计入当期损益【答案】BCD【解析】选项B，无形资产摊销方法不局限于直线法，其摊销方法的选择应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。选项C，发生无形资产的后续支出，仅仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应当在发生当期确认为费用，不增加无形资产的账面价值。选项D，无形资产的研究费用应于发生时计入当期损益，开发支出在符合资本化条件的情况下应予以资本化，计入无形资产成本。【例题2】下列有关无形资产的会计处理，不正确的有（）。A.将自创商誉确认为无形资产B.将转让使用权的无形资产的摊销价值计入营业外支出C.将转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本D.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产的账面价值转销【答案】ABC【解析】选项A，商誉（无论是自创还是购入）的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则的规范内容。选项B应计入其他业务成本。选项C，将无形资产的账面价值转销，无形资产出售净损益计入营业外收支。【例题3】下列说法中，符合企业会计准则规定的有（）。A.研究过程发生的费用应在发生时直接计入当期损益B. 开发过程中发生的费用均应计入无形资产价值C.若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益，应将