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销售与收款循环审计 2010 *1销售与收款循环审计 销售与收款循环的主要业务与记录 一销售与收款循环的主要业务 o1.顾客订货单;2.销售单;3.发运凭证;4.销售发票;5.商 品价目表;6.贷项通知单;7.应收账款明细账;8.主营业 务收入明细账;9.折扣与折让明细账;10.汇款通知;11. 库存现金日记账和银行存款日记账;12.坏账审批表 ;13.顾客月末对账单;14.转账凭证;15.收款凭证 Date2销售与收款循环审计 主要业务业务 活动动涉及的凭证证及记录记录相关的主要部门门相关的认认定重要控制程序 1.接受顾顾客订单订单 顾顾客订货单订货单 、销销售单单 销销售单单管理部门门发发生 顾顾客名单单已被授权审权审 批 2.批准赊销赊销 信用 销销售单单 信用管理部门门计计价和分摊摊信用部门签门签 署意见见，目的 降低坏账风险账风险 3.按销销售单单供货货 销销售单单 仓库仓库 防止未授权发货权发货 4.按销销售单单装运货货 物 销销售单单、发发运凭证证 装运部门门销销售交易的发发生 、 完整性 防止未授权权装运产产品 5.向顾顾客开具账单账单 销销售单单、装运凭证证、商 品价目表、销销售发发票 开具账单账单 部门门完整性、发发生、 准确性 确保销销售发发票的正确性 6.记录销记录销 售 销销售发发票及附件、转账转账 凭证证、现现金、银银行存款 收款凭证证、应应收账账款明 细账细账 、销销售明细账细账 及现现 金、银银行存款明细账细账 、 顾顾客月末对账单对账单 会计计部门门存在、完整性、 准确性、计计价和 分摊摊 主要关心销销售发发票是否记记 录录正确，并归归属适当的会 计计期间间 7.办办理和记录现记录现 金 及银银行存款收入 汇汇款通知书书、收款凭证证 、 现现金日记账记账 、银银行存款 日记账记账 会计计部门门存在、发发生、完 整性、计计价 和分摊摊 最应应关心的是货币资货币资 金失 窃的可能性 8.办办理和记录销记录销 货货 退回及折扣折让让 贷项贷项 通知单单 会计计部门门、仓库仓库存在、发发生、估 价、计计价和分摊摊 、 完整性 必须须授权权批准，控制实实物 流和会计处计处 理 9.注销销坏账账坏账审账审 批表 赊销赊销 部门门、会计计部 门门 计计价和分摊摊 应该获应该获 取货货款无法收回的 确凿证凿证 据，适当审审批 10.提取坏账账准备备 会计计部门门计计价和分摊摊 Date3销售与收款循环审计 销售与收款循环的内部控制与测试 一.销售交易的内部控制和控制测试 (一)适当的职责分离 o单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门分 别设立； o在订立销售合同前，应当指定专门人员就销售价格、 信用政策、发货及收款方式等事项与客户进行谈判。谈 判人员至少两人以上，并与订立合同的人员分离； o编制销售发票通知单的人应该与开具销售发票的人分 离； o销售人员避免接触销售现款； o单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的 主管人员书面批准。 Date4销售与收款循环审计 销售与收款循环的内部控制与测试 (二)正确的授权审批 o在销售发生前，赊销已经正确审批； o非经正当审批，不得发出货物； o销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； o审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授 权范围内进行审批，不得超越审批权限。 Date5销售与收款循环审计 销售与收款循环的内部控制与测试 o3充分的凭证和记录 o4凭证的预先编号 o5按月寄出对账单 o6内部核查程序 Date6销售与收款循环审计 销售与收款循环的内部控制与测试 如果存在以下情况，则注册会计师不应再继续实施内部控 制测试，而应直接实施实质性程序： o被审计单位的相关内部控制不存在； o或被审计单位的相关内部控制尽管存在但未得到遵循； o内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减 少的实质性程序的工作量。 Date7销售与收款循环审计 营业收入审计 审审 计计 目 标标 财财 务务 报报 表 认认 定 发发 生 完整性 准确性 截止分类类 列 报报 A 确定记录记录 的营业营业 收入是否已发发生， 且与被审计单审计单 位有关； B 确定营业营业 收入记录记录 是否完整； C 确定与营业营业 收入有关的金额额有其他 数据是否已恰当记录记录 ； D 确定营业营业 收入是否已记录记录 于正确的 会计计期间间； E 确定营业营业 收入的内容是否正确； F 确定营业营业 收入的披露是否恰当。 一.营业收入审计的范围和目标 Date8销售与收款循环审计 营业收入审计 二主营业务收入的实质性程序 1.取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与 报表数、总账和明细账合计数核对相符； o（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进 行比较。 o（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况。 o（3）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较。 o（4）将本期重要客户的销售额及其产品毛利率，分析 比较本期与上期有无异常变化。 o（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收 入，与实际收入金额比较。 Date9销售与收款循环审计 营业收入审计 2. 查明主营业务收入的确认原则和方法。注意是否符合企 业会计准则和会计制度规定的收入实现条件。 对于主营业务收入确认原则和方法合规性的审查，主要 是采用抽查法、核对法和验算法。 3. 主营业务收入计价合理性的审查. Date10销售与收款循环审计 营业收入审计 4、实施销售的截止测试 三个日期：发票日期；记账日期；发货日期 三条路线：以账薄记录为起点；（查高估） 以销售发票为起点；（查低估） 以发运凭证为起点。（查低估） Date11销售与收款循环审计 营业收入审计 5销售折扣、销售退回与折让 6. 应收账款的核实。 7检查有无特殊的销售行为。 o如附有销售退回条件的商品销售，委托代销，售后回购 ，以旧换新，商品需要安装和检验的销售，分期收款销 售等。 Date12销售与收款循环审计 应收账款及坏账准备审计 （一）应收账款及坏账准备审计的范围和目标 （二）应收账款的实质性程序 1应收账款的分析程序 取得或编制应收账款明细表 o复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。 Date13销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比 。 （2）在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账 款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动。 （3）计算应收账款周转率指标，并与被审计单位上期指标、 同行业同期相关指标对比分析。 （4）分析有贷方余额的明细账目。 （5）结合预收款项等往来项目的明细余额，查明有无与应收 账款同时挂账的项目或与销售无关的其他款项。 Date14销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 2应收账款的函证。 其一在于证实应收账款余额的真实性、正确性，防止或发 现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞 弊行为。 其二可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和 被审计单位记录的可靠性。 Date15销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （1）询证函的编制和控制 询证函由审计人员依据被审计单位提供的应收账款明细 账户名称及地址编制，直接控制询证函的发送和回收。询 证函一般以被审计单位的名义签发，但回复函的信封上必 须写明会计师事务所的地址。 一般来说，以资产负债表日为截止日，在资产负债表日 后适当时间实施函证。 传真、电子邮件等方式回函仅做为参考（容易被截留、 改动），注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时 寄回询证函原件。 Date16销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （2）函证的范围和对象 o除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言 是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计 师应当对应收账款进行函证。如果不函证，应当在工作底 稿中说明理由。 o决定函证数量多少、范围的因素有： 应收账款在全部资产中的重要性。 被审计单位内部控制的强弱。 以前年度的函证结果。 函证方式的选择。 Date17销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 3向债务人函证应收账款 （2）函证的范围和对象 o函证的对象 大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方包括持股5（含）以上的股东项目； 主要客户（包括关系密切的客户）项目； 交易频繁但余额较小或余额为零的项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 Date18销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 3向债务人函证应收账款 （3）函证的方式 o积极的函证方式 要求被函证者必须回函，又分为两种：一种是在询证函中 列明账户余额，要求被询证者确认所函证的款项是否正确 。另一种是在询证函中不列明账户余额，要求被询证者填 写有关信息。 没有回信代表什么？可能是由于被询证者根本不存在，或 是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没 有理会询证函。 Date19销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 3向债务人函证应收账款 （3）函证的方式 o消极的函证方式 只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下回函。 Date20销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 3向债务人函证应收账款 （3）函证的方式 o采用积极式函证的情况：个别账户的欠款金额较大，有理由 相信欠款可能会存在争议、差错或问题。 o当同时存在下列情况时，可考虑采用消极的函证方式： 相关的内部控制是有效的； 预计差错率较低； 欠款金额较小的债务人较多； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。 Date21销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （4）函证结果的分析 o如果债务人认可询证函的金额，证明余额总体真实，可作 为审计证据计入工作底稿。 o如有差异，产生不符事项的原因可能是由于双方登记入账 的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被 审计单位的舞弊行为。由于记录的时间不同而产生的差异 有： Date22销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 差异原因追加的审计审计 程序注意防范的风险风险 询证询证 函发发出时时，债务债务 人已 经经 付款，而被审计单审计单 位却未 能 及时时收到货货款，没有记账记账 检查检查 函证证日后的收款 凭证证 存在现现金截止日错误错误 或 盗窃现现金的可能性 货货物已发发出并做销销售记录记录 ， 但货货物在途，债务债务 人尚未 收 到货货物或未验验收入库库 检查发货单检查发货单 或货货运 凭 证证、销销售合同等 顾顾客根本未收到货货物或 客户记录户记录 中存在的截止 日错误错误 债务债务 人已将货货物退回，被 审审 计单计单 位尚未收到 检查红检查红 字发发票，销销售 退回及折扣折让让通知 单单以及退回货货物的入 库单库单 虚增收入 笔误误及有争议议的金额额检查检查 笔误误或有争议议金 额额相关的原始凭证证 被审计单审计单 位失误误或错误错误 金额额 Date23销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （4）函证结果的分析 o积极的函证方式未收到回函的，注册会计师应与被询者联 系，要求对方做出回应或再次发函，如果仍未收到回函， 应实施替代审计程序：P255 o值得注意的是：即使应收账款得到了债务人的确认，但不 等于债务人一定会付款。而且，函证也不能发现所有存在 的问题，如存在被审计单位与其债务人相互串通舞弊的情 况。虽然如此，应收账款的函证仍不失为一种必要的、有 效的审计方法。 Date24销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （5）对函证结果的总结和评价。 o重新考虑过去对内部控制评估和控制测试结果是否恰当， 分析程序的结果是否适当及相关风险评价是否适当。 o若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款 总体是正确的。 o如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错 数额，必要时，可扩大函证范围。 Date25销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 3.应收账款的账龄分析 o（1）账龄分析表的编制与取得 o（2）分析结果的处理 Date26销售与收款循环审计 应收账款和坏账准备审计 （三）坏账准备的实质性程序 o1编制坏账明细表； o2坏账准备本期计提数与资产减值损失发生额相核对 ； o3检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评 价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。 o4.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合规定 ，会计处理是否正确。 Date27销售与收款循环审计 简答题 ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2005年度 的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相 关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会 计师取得2005年12月31日的应收账款明细表，并于 2006年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客 户寄发了询证函。 Date28销售与收款循环审计 简答题 异常 情况 函 证证 编编 号 客户户 名称 询证询证 金 额额 (元) 回函日期 回函内容 1 22 甲 3000002006.1.22 购买购买 Y公司300000元货货物属 实实，但款项项已于2005年12月 25 日用支票支付 2 56 乙 5000002006.1.19 因产产品质质量不符合要求，根 据 购货购货 合同，于2005年12月28 日 将货货物退回 3 64 丙 6400002006.1.19 2005年12月10日收到Y公司委 托本公司代销销的货货物640000 元，尚未销销售 4 134 戊 600000因地址错误错误 ，被邮邮局退回 Date29销售与收款循环审计 简答题 【要求】针对上述各种异常情况，请问A注册 会计师应分别相应实施哪些重要审计程序? Date30销售与收款循环审计 简答题 o（1）A注册会计师应当检查2005年12月25日及以后的 银行对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日 期，以确认Y公司是否存在跨期入账的现象。 o（2）A注册会计师应当检查销售退回的有关文件、检查退 回货物的入库单，以确认货物是否已退回入库的日期。 o(3) A注册会计师应当检查与丙公司的货物代销合同和代 销清单，以确认货物发出是否能够确认应收账款。 o（4）A注册会计师首先应当查明退函的原因，其次执行替 代程序（如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售 订单、销售发票副本及发运凭证等），以确认应收账款是 否存在。 Date31销售与收款循环审计 案例 o黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业沈阳黎明 高级服装厂。1995年黎明成立了集科工贸于一体的实业集团，随 后集团拿出1.6亿元资产折成1.2亿元的国家股, 发起设立了黎明股 份, 募集资金近3.6亿元, 1999年1月在沪交所上市交易.为了粉饰 经营业绩, 黎明股份1999虚增资产8996万元、虚增负债1956万 元、虚增所有者权益7413万元、虚增主营业务收入1.5亿元、虚 增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分 别占该公司对外披露数字的37%和166%。经过调查组审计核实 后，该公司利润总额由检查前对外披露的5231万元，变为-3448 万元。更为严重的是该公司出现的这些问题，除常规性的少计成本 、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外，有90%以上的交易或 事项的造假都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、 假保管账、假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处 理，并编制报表，其主要手段： Date32销售与收款循环审计 案例 o1对开增值税发票，虚增收入和利润。比如，该公司所属的毛纺 织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿 元,虚转成本7.812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961 万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚 增收入的目的，又不增加税负。 o2虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心 ，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本点销售对象即沈阳红尊 公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值 税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元 以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账 款1748万元。 Date33销售与收款循环审计 案例 o3利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出 口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务 。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月借此虚 拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、 虚增利润63万元，相应虚开应收账款582万元，虚减 存货519万元。 o4人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。假 如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目 核算的外委加工服装业务，通过与该委托方对开发票 的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。 Date34销售与收款循环审计 案例 o黎明股份的上述舞弊作假行为，其特点具有均衡性、完整性、多样性 和隐蔽性等，作假手段近乎到完