审计规范与法律责任.ppt

第二章 审计规范与法律责任 第一节 审计规范体系 一、法规 1、审计法 2、注册会计师法 二、准则 （一）业务准则 1、鉴证业务准则 （1）鉴证业务基本准则 （2）具体准则：审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则 2、服务准则 （二）质量控制准则 （三）职业道德准则 （四）后续教育准则 第二节 审计准则 一、审计准则的涵义与类型 （一）审计准则的涵义 审计准则（审计标准）：是审计人员实施审计工作必 须恪守的最高行为标准和规范；是审计工作质量的权 威性判断标准尺度。 （二）分类 政府审计准则 民间审计准则（中国注册会计师审计准则） 内部审计准则 二、审计准则的内容 （一）美国的民间审计准则基本准则 一般准则（3条） 工作准则（3条） 报告准则（4条） （二）国际审计准则基本准则 一般准则（3条） 工作准则（4条） 报告准则（4条） 三、中国注册会计师独立审计准则 独立审计具体准则 （计划30个左右） 独立审计基本准则 1.一般准则 2.外勤准则 3.报告准则 独立审计实务公告 （计划10余个） 执 业 规 范 指 南 （计划10余个） 适用范围和约束力 v注册会计师执行审计鉴证业务（审计、验资 等）应当应用独立审计准则，执行会计咨询 与服务业务可以应用独立审计准则。 基本准则、具体准则与实务公告是执行审计 、验资业务的法定要求，应当遵照执行； 执业规范指南：参照执行。 结构基本内容或目前已颁布的项目 1.基本准则一般准则、外勤准则、报告准则 2. 具体准则 实务 公告 具体准则：1.会计报 表审计 2.审计业务约 定书3.审计计 划 4.审计 抽样5.审计证 据6.审计 工作底稿7.审计报 告8.错误 与 舞弊9.内部控制与审计风险 10.审计 重要性11.分析性复核12. 利用专家的工作13.利用其他注册会计师 的工作14.期初余额 15.期后事项16.关联方及其交易17.持续经营 18.违反法规行 为19.与已审会计报 表一同披露的的其他信息20.计算机信息 系统环 境下的审计 21.了解被审计单 位的情况22.考虑内部 审计 工作23.管理当局声明24.与管理当局的沟通25.会计估计 26.存货监盘 27.函证28.前后任注册会计师 的沟通 实务 公告：1.验资 2.管理建议书 3.小规模企业审计 的特殊考 虑4.盈利预测审 核5.合并会计报 表审计 的特殊考虑6.特殊目 的审计业务报 告7.商业银 行会计报 表审计 8.银行间函证程 序9.对财务 信息执行商定程序10.会计报 表审阅 3.执业规 范指南 1#年度会计报 表审计 2#验资 3#审计 工作底稿4#小规模企业 审计 5审计报 告 中国注册会计师执业准则 （2006.2.15制定或修订，2007.1.1施行 ） 中国注册会计师鉴证业务计师鉴证业务 基本准则则1 中国注册会计师计师 审计审计 准则则41 中国注册会计师计师 审阅审阅 准则则1 中国注册会计师计师 其他鉴证业务鉴证业务 准则则2 中国注册会计师计师 相关服务务准则则2 会计师计师 事务务所质质量控制准则则1 新制订订22项项，修订订26项项48 目录 1.中国注册会计师鉴证业务基本准则 2.中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标 与一般原则 3.中国注册会计师审计准则第1111号审计业务约定书 4.中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的 质量控制 5.中国注册会计师审计准则第1131号审计工作底稿 6.中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞 弊的考虑 7.中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法 律法规的考虑 8.中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通 9.中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会 计师的沟通 10.中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作 11.中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单 位及其环境并评估重大错报风险 12.中国注册会计师审计准则第1212号对被审计单位 使用服务机构的考虑 13.中国注册会计师审计准则第1221号重要性 14.中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重 大错报风险实施的程序 15.中国注册会计师审计准则第1301号审计证据 16.中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘 17.中国注册会计师审计准则第1312号函 证 18.中国注册会计师审计准则第1313号分析程序 19.中国注册会计师审计准则第1314号审计抽样和其 他选取测试项目的方法 20.中国注册会计师审计准则第1321号会计估计的审 计 21.中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量 和披露的审计 22.中国注册会计师审计准则第1323号关联方 23.中国注册会计师审计准则第1324号持续经营 24.中国注册会计师审计准则第1331号首次接受委托 时对期初余额的审计 25.中国注册会计师审计准则第1332号期后事项 26.中国注册会计师审计准则第1341号管理层声明 27.中国注册会计师审计准则第1401号利用其他注册会计 师的工作 28.中国注册会计师审计准则第1411号考虑内部审计工作 29.中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作 30.中国注册会计师审计准则第1501号审计报告 31.中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告 32.中国注册会计师审计准则第1511号比较数据 33.中国注册会计师审计准则第1521号含有已审计财务报 表的文件中的其他信息 34.中国注册会计师审计准则第1601号对特殊目的审计 业务出具审计报告 35.中国注册会计师审计准则第1602号验资 36.中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报 表审计 37.中国注册会计师审计准则第1612号银行间函证程序 38.中国注册会计师审计准则第1613号与银行监管机构 的关系 39.中国注册会计师审计准则第1621号对小型被审计单 位审计的特殊考虑 40.中国注册会计师审计准则第1631号财务报表审计中 对环境事项的考虑 41.中国注册会计师审计准则第1632号衍生金融工具的审 计 42.中国注册会计师审计准则第1633号电子商务对财务报 表审计的影响 43.中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅 44.中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号历史财务 信息审计或审阅以外的鉴证业务 45.中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号预测性财 务信息的审核 46.中国注册会计师相关服务准则第4101号对财务信息执 行商定程序 47.中国注册会计师相关服务准则第4111号代编财务信息 48.会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制 第三节 审计质量控制准则 一、审计质量控制的含义 v 审计质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符号 审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称 。含义： 1.主体是整个会计师事务所； 2.目的是保证审计质量符合独立审计准则的要求； 3.审计质量的衡量标准是独立审计准则； 4.质量控制体系由控制政策（基本方针与策略）和控制 程序（具体措施及方法）构成。 二、质量控制的主要内容 （一）会计师事务所的全面质量控制 1.职业道德原则 2.专业胜任能力 3.工作委派 4.督导 5.咨询 6.业务承接 7.监控 （二）审计项目质量控制 1.负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策 与程序中适用于审计项目的质量控制程序。 2.督导人员应当考虑助理人员的专业胜任能力等因素， 合理确定对其进行指导、监督和复核的方式和程度。 第四节 职业道德准则 一、注册会计师职业道德的意义 （一）注册会计师的职业道德 v 是注册会计师的道德职业品德、职业纪律、执业能力 、职业责任等的总称。 （二）注册会计师职业道德准则的作用 对己是行为规范，对外是评价标准 规范注册会计师的行为，提高职业道德水平和执业质 量，树立良好的职业形象和职业声誉。 二、注册会计师职业道德准则体系 美国注册会计师职业道德准则体系 内容（职业道德要素） 结构 1.独立、正直、客 观观 2.胜胜任能力和技术术 标标准 3.对对客户户的责责任 4.对对同行的责责任 5.其他责责任和义务义务 道德原则则（理想标标准，不具强制性 ） 行为为守则则（最低标标准，具有强制性 ） 行为为守则则解释释（规规定行为为守则则的范 围围和适用性，不具强制性，如违违反 需说说明理由） 道德裁决（说说明行为为守则则及其解释释 在特定情况下的适用性，不具强制 性，如违违反需说说明理由） 三、中国注册会计师职业道德准则 （一）中国注册会计师职业道德准则体系 内容 结构 1.独立、客观观、公正 2.专业胜专业胜 任能力和技术规术规 范 3.对对客户户的责责任 4.对对同行的责责任 5.其他责责任 1.职业职业 道德基本准 则则 2.职业职业 道德具体准 则则 3.职业职业 道德裁决指 南 （二）基本原则 独立 客观 公正 1.独立性原则 v 总体要求：注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时 ，应当从实质上和形式上独立于他所服务的对象和其 他外部组织。 守则1：会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利 害关系，不得承接其委托的审计和其他鉴证业务。 守则2：执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户 可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务 所声明，并实行回避。 守则3：注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其 他鉴证业务不相容的业务或职务。 利害关系（经济利益、近亲属） 不相容职务与业务 （1）曾在客户任职（董事、高级职员或职责相当的管理成员 或雇员），离职后未满两年的； （2）持有客户股票、债券或与客户之间存在其他重要财务利 益关系； （3）与客户的高级职员、董事或主要股东合伙投资，且该投 资对注册会计师的财务状况有重大影响； （4）与客户的高级职员、董事或主要股东存在债权债务关系 ； （5）与客户的高级职员、董事或主要股东有近亲关系的； （6）其他可能损害独立性的事项。如： 兼任客户的经常 性工作，支取工资性薪金，如董事、监事、高级职员； 担任客户常年会计顾问或代为办理会计事项的；担任客 户信托财产受托人、遗嘱执行人或财产管理人等；担任 客户的法律顾问等。 q 案例1： X银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务 所审计其99年至2001年的年度会计报表，双方于2001年底签 定审计业务约定书。假定ABC会计师事务所及其审计小组成 员与X银行存在以下情况：ABC会计师事务所与X银行签 订的审计业务约定书约定：审计费用为1 500 000元，X银行 在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费用， 剩余50%视股票能否发行上市决定是否支付；2000年7月， ABC会计师事务怕按照正常借款程序和条件，向X银行以抵 押贷款方式借款10 000 000元，用于购置办公用房；ABC 会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任X银行的独立董 事；审计小组负责人B注册会计师1998年曾担任X银行的审 计部经理；审计小组成员C注册会计师自2000年以来一直 协助X银行编制会计报表；审计小组成员D注册会计师的妻 子自1998年度起一直提供X银行的统计员。 要求：请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所或相关 注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。 （1）事务务所独立性受损损。存在影响审计审计 独立性的或有收费费； （2）事务务所独立性受损损。存在重要的债权债权 和债务债务 关系。 （3）合伙人A的独立性受损损。因为为他受雇于该银该银 行。 （4）B注册会计师计师 的独立性不会受到损损害。因为为他受雇于该该 银银行是在接受委托的两年前，而且B注册会计师计师 在X银银行工 作的1998年也不是被审审会计计期间间。 （5）C注册会计师计师 独立性受损损害，因为为2000年以来一直协协助 X银银行编编制会计报计报 表，但ABC会计师计师 事务务所独立性是不受 到损损害。 （6）D注册会计师计师 的独立性不受损损，因为为，D注册会计师计师 的 妻子担任X银银行的统计员统计员 ，不是单单位负责负责 人、主管人员员、 董事或委托事项项的当事人等。 2.客观性原则 q注册会计师在执行业务时，应当实事求是，不为 他人所左右，也不得因个人的好恶影响分析、判 断的客观性。 3.公正性原则 q注册会计师在执行业务时，应当正直、 诚实、不偏不倚地对待有关利害各方。 （三）专业胜任能力与技术规范 q 总体要求：注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守 独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相 关技术规范。 守则1.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务 。 守则2.注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。 守则3.注册会计师在执行业务时，应当妥善规划，并对业务 助理人员的工作进行指导、监督和检查。（计划与督导） 守则4.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当 以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或 其他未鉴证事项发表意见。 守则5. 注册会计师不得对未来事项的可实现程度作出保证。 守则6. 注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家 其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进 行适当处理。 （三）对客户的责任 q 总体要求：注册会计师应当在维护社会公众利益的前提 下，竭诚为客户服务。 守则1.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任 。 守则2.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘 密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。 守则3. 除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以 或有收费形式为客户提供鉴证服务。 （四）对同行的责任 q 总体要求：注册会计师应当与同行保持良好的工作关系 ，配合同行工作。 守则1.不得诋毁同行，不得损害同行利益 守则2.会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执 业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两 家或两家以上的会计师事务所执业。 守则3.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务 。 （五）其他责任 q 总体要求：注册会计师应当维护职业形象，不得有可能 损害职业形象的行为。 守则1.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、 欺诈、利诱等方式招揽业务。 守则2.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进 行广告宣传以招揽业务。 守则3.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支 付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客 户获取服务费之外的任何利益。 守则4. 会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所 或本人的名义承办业务。 v 案例2. ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2002年 度会计报表审计业务，并于2002年底与V公司签订审计业务 约定书。假定存在以下情况： （1）ABC会计师事务所所以明显低于前任注册会计师的审计 收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同 规模的其他会计师事务所进行比较，向V公司保证，在审计 中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到 影响。 （2）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册 会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注 册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性， ABC会计师事务所所在执行该审计业务前，将A注册会计师 调离审计小组。 （3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师 书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务 。 （4）V公司ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供 正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。 （5）前任注册会计师V公司2001年度会计报表出具了标准无 保留意见审计报告，ABC会计师事务所在审计过程中发现 该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所 以决定不再提请V公司与前任注册会计师联系。 （6）V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通 过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机 构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企 业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。 要求：分别上述情况，判断ABC会计师事务所是否违反中 国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。 答案 （l）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。与同行进行 比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。 （2）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事 务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事 ，否则应当拒绝接受委托。 （3）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师 事务所应当要求律师就遵守中国注册会计师职业道德规范 提供书面承诺。 （4）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。为V公司 提供纳税鉴证意见是审计服务的延伸，两者并非不相容的 业务。 （5）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。注册会 计师应当提请V公司告知前任注册会计师，并要求安排 三方会谈，以采取措施进行妥善处理。 （6）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。中国注 册会计师职业道德规范规定会计师事务所不得对其能 力进行广告宣传，因此，在允许做广告的国家做广告 也属于违反中国注册会计师职业道德规范。 第五节 后续教育准则 一、注册会计师后续教育的意义 后续教育是指取得注册会计师资格后，为保持和提高 注册会计师的专业胜任能力与执业水平，掌握和运用 新知识、新技能、新法规而进行的学习和培训 后续教育是提高注册会计师专业胜任能力和执业水平 的重要手段 二、后续教育的内容和形式 v内容：会计准则及其他财务会计法规；独立审计 准则及其他职业规范； 与执业相关的其他法规； 执业所需要的其他知识与技能。 v形式： 一般形式：注协及其地方组织举办或认可的各种 培训活动；注协认可的有关大专院校的专业课程进 修；注协组织或认可的相关专题研讨会。 其他形式：事务所自行组织专业研讨与培训； 公开出版专业著作或发表专业文章；承担专业课题 研究，并取得研究成果；个人专业学习与实务研究 。 三、后续教育的组织、实施与检查、考核 （一）后续教育的组织和实施：由中国注册会计师 协会及其地方协会负责。 （二）后续教育的检查和考核 执业会员接受职业后续教育的时间，三年累计不 得少于学时，每年不得少于学时。 接受脱产教育的时间，三年累计不得少于 学时，每年不得少于学时。 第六节 注册会计师的法律责任 责任: 份内应做的事 没有做好份内应做的事，因而应当承担的过失 一、审计责任与会计责任份内应做的事 （一）会计责任 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相 关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责 任。包括： 1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以 使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报； 2、选择和运用恰当的会计政策； 3、作出合理的会计估计。 （二）审计责任 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计 师的责任。 q 财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任 。 二、注册会计师法律责任 没有做好份内应做的事，因而应当承担的过失 （一）注册会计师法律责任 q如果注册会计师违反了法律、法规的规定，将 受到的处罚。 （二）明确法律责任的意义 1.促进审计工作质量的提高。 2.有利于各方保护自己的合法权益。 （三）承担法律责任的原因 1、违约 2、过失 普通过失（一般过失） 重大过失 共同过失 3、欺诈 欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。 推定欺诈：指虽无故意的欺骗或坑害他人的动机，却存在 极端或异常的过失。 q “深口袋”理论。 （四）责任的界定 q审计准则是界定有无过失及过失程度的重要依 据； q“重要性”和“内部控制”有助于区分注册会计师 的有无过失及过失程度； q是否有不良动机是区分欺诈与重大过失的重要 特征。 四、中国注册会计师的法律责任 法律责责任的形式原因 单单 处处 或 并 处处 （一）行政责责任 1.对对注册会计师计师 个人：警告、暂暂停执业执业 、吊销销注册会计师证书计师证书 2.对对会计师计师 事务务所：警告、没收违违法所 得、罚罚款、暂暂停执业执业 、撤消 违约违约 过过失 欺诈诈 （二）民事责责任：赔偿赔偿 受害人损损失 （三）刑事责责任：拘役、有期徒刑 五、美国注册会计师的民事法律责任 对委托单位的法律责任 对第三者的法律责任：习惯法、成文法 （一）对委托单位的法律责任 责任 对象 起诉 原因 最基本的 责任要件 举证责任 原告 申辩理由 委托 单位 违约 或侵 权 一般过失 他遭受了损 失 注师存在过 失 损失是由于 注册会计师的 过失造成的 没有执行业务 的责任（约定书 未约定此项业务 ） 没有过失 共同过失 （二）习惯法下对第三者的法律责任 责责任对对象 起诉诉 原因 最基本的 责责任要件 举证举证 责责任 原告 申辩辩理由 受益第三者 侵权 一般过失 他遭受了损失 注师存在过 失 他依赖了令人 误解的已审会 计报表 这种依赖是 有遭受损失的直 接原因 无过失 无合同 当事人关 系 共同过 失 其 他 第 三 者 早期厄特马 斯主义 第三者 重大过失 或欺诈 后期厄特马 斯主义 可合理预见 的第三者 一般或重 大过失、 欺诈 （三）成文法下对第三者的法律责任 可以 起诉 者 诉讼 依据 起诉 原因 最低 条件 举证责 任 遭受 损失 报表 不实 依 赖 过 失 证券 购买 者 33年证 券法 不实 说明或 重大遗 漏 一般 过失 原告原告无要 求 被告 证券 买卖 者 34年证 券交易 法 同上 重大 过失 或欺 诈 原告原告原告 被告 六、对策 1.遵循独立审计准则和职业道德要求。 2.谨慎选择委托单位。 3.招收合格的审计助理人员。 4.严格鉴定审计业务约定书。 5.深入了解委托单位的业务。 6.聘请懂行的律师。 投保充分的责任保险 练习 1.ABC会计师事务所存在以下情况： （1）因会计师事务所迁址，准备在报上刊载一则迁址公告， 注册会计师A草拟了公告。该公告的部分内容如下：“本所 是全国一流的会计师事务所，拥有一批一流的注册会计师 。值此乔迁新址之际，谨向多年来与我所合