2008年注册会计师考试《会计》教材第七章无形资产.doc

第七章无形资产 第一部分:考情分析 在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题等客观题题型中，但作为基础知识也可与非货币资产交换、债务重组、所得税会计以及会计差错更正等内容结合在计算及会计处理题或综合题中出现。一般来说，每年试卷中本章内容所占的分值不太大，约2分左右。与2007年教材相比，本章内容基本没有变化。最近三年本章考试题型、分值分布 年份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2007年2分2分2006年2分2分2005年第二部分:重点、难点的讲解第一节无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的定义及特征（一）定义 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。（二）特征1.带来经济利益流入2.非实物性1)表现为某种权利、技术或者获取超额收益的综合能力。2)某些无形资产需依赖于一定的载体，例如软件依附于存储介质，但不改变无形资产本身不具有实物形态这一特征。3.可辨认性可区别于其他资产，单独进行确认和计量。符合以下条件之一的,则认为其具有可辨认性:(1)可分离并单独用于出售和转让；(2)根据合同或其他法律程序取得，例如特许使用权、商标权、专利权通过法律手续取得。【提示】内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。4.非货币性 (1)商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。(2)土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。房地产开发企业，土地使用权可能进入“存货”项目。(3)石油天然气矿区权益，由于中国矿产资源属于国家所有，并考虑到石油天然气行业的特殊性，故由专门的石油天然气准则 (CAS27)规范。（三）无形资产的确认某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件。1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；2.该无形资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。【提示】企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。二、无形资产的内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。（六）土地使用权土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享用开发、利用、经营的权利。【提示】通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算地土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算。四、无形资产的初始计量按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。（一）外购 1.成本构成（1）购买价款；（2）相关税费；（3）直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出包括: 专业服务费用测试费用不包括:宣传广告费用、管理费用等间接费用达到预定用途以后发生的费用借：无形资产贷：银行存款2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益。讲解教材例题【例72】（二）投资者投入按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外借：无形资产贷：实收资本 （三）通过政府补助取得应当按公允价值确定其成本；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1.00元）计量。（四）土地使用权的处理1.土地使用权通常应确认为无形资产。 2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。【要点提示】该规定不同于财会字200143号文第九问中的规定。修订这一规定的主要考虑是房产税问题，企业会计制度的规定人为提高了从价计征方式下的计税基础，加重企业负担。3企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。讲解教材例题【例7-4】（五）企业合并中取得1同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。2非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。（1）被购买企业原已确认的无形资产；（2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。如被购买方正在进行当中的一个研究开发项目。第二节 内部研究开发费用的确认和计量 一、研究阶段与开发阶段的区分1. 研究阶段（1）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。（2）企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。2.开发阶段：（1）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。（2）相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明满足开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。3. 研究阶段与开发阶段的不同点 （1）目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。 （2）对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。 （3）风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。 （4）结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。二、开发阶段相关支出资本化的条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.很可能为企业带来未来经济利益。4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。【提示】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。三、内部开发无形资产成本的计量1内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。2在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。【提示】内部开发无形资产的支出包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。四、内部研究开发费用的会计处理（一）基本原则1、研究阶段的支出全部费用化计入当期损益。 2、开发阶段的支出符合条件的，确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益。 3、无法区分研究阶段和开发阶段的支出应当将其所发生的研发支出在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。需注意的问题：1）不能在研究阶段确认无形资产，研究阶段的支出必须费用化；2）如果不能清楚地区分研究与开发阶段，则研究与开发支出都应当视同研究支出来处理，即必须费用化。【例1】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中正确的是（）。A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，均确认为无形资产D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用E.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整【答案】ABDE（二）具体会计处理增加“研发支出”科目（分费用化支出和资本化支出两个明细），类似固定资产中“在建工程”科目。1.发生支出时：借：研发支出费用化支出资本化支出 贷：原材料 应付职工薪酬银行存款2.期末结转不符合资本化条件的支出借：管理费用 贷：研发支出费用化支出3.研究开发项目达到预定用途形成无形资产时借：无形资产 贷：研发支出资本化支出讲解教材例题【例75】【注意】外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出”科目，其后发生的成本比较上述原则进行处理。【思考】“研发支出”科目期末有余额吗？如果有如何在资产负债表中列示？“研发支出” 科目余额计入资产负债表中“开发支出”项目。P285 第三节无形资产的后续计量 一、无形资产后续计量的原则（一）估计无形资产的使用寿命 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。（二）无形资产使用寿命的确定1源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。【注意】如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。同时，当无形资产未来期间会有他人以固定金额购买无形资产，在计算无形资产摊销额时，需要将将来购买方支付的款项作为无形资产残值予以扣除。2合同或法律没有明确规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。3经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。（二）无形资产使用寿命的复核1.使用寿命有限的无形资产无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。2.使用寿命不确定的无形资产如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法1.摊销期自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。区别固定资产2.摊销方法（1）应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。（2）无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。（二）残值的确定和摊销金额1.残值使用寿命有限的无形资产，其残值一般为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。2.摊销金额摊销金额=成本-预计残值已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。（三）会计处理1.自用的无形资产借：管理费用、制造费用、研发支出、在建工程等贷：累计摊销2.出租的无形资产借：其他业务成本贷：累计摊销讲解教材例题【例76】【例2】下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有( )。（2007年考题）A自用的土地使用权应确认为无形资产 B使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试 C无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销 D内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产 E用于建造厂房的土地使用权的账面价值应计入所建厂房的建造成本【答案】ABD 【解析】使用寿命不确定的无形资产不能摊销；用于建造厂房的土地使用权的账面价值不应计入所建厂房的建造成本。三、使用寿命不确定的无形资产1.持有期间内不需要摊销2.发生减值时借：资产减值损失贷：无形资产减值准备【提示】无形资产减值准备不能转回讲解教材例题【例77】第四节无形资产的处置 一、无形资产的出售应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。借：银行存款无形资产减值准备累计摊销贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）讲解教材例题【例78】【例3】甲公司2008年12月31日以200万元的价格对外转让一项无形资产。该项无形资产系甲公司2004年1月1日以360万元的价格购入的，购入时该项无形资产预计使用年限为10年，法律规定的有效使用年限为12年。采用直线法摊销，持有期间摊销年限、摊销方法等均没有发生变化，该无形资产曾于2005年末计提减值准备48万元，转让该项无形资产应交营业税税率为5%，假定不考虑其他相关税费。甲公司转让无形资产所获得的净收益为（）万元。 A.10B.20C.30D.40【答案】D【解析】2005年末无形资产的账面价值360-362-48240（万元），所以2006年、2007年、2008年每年计提的累计摊销的金额240/830（万元），转让时该项无形资产的账面价值360-360/102-48-（360-362-48）/83150（万元），因此转让该项无形资产所获得的净收益200-（1502005%）40（万元）。二、无形资产出