《中级会计实务》辅导第十六章会计政.doc

第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正 前期损益调整： 政策变更 前期差错 调整事项 基本要求（一）掌握会计政策变更的条件（二）掌握会计政策变更的会计处理（三）掌握会计估计变更的会计处理（四）掌握前期差错更正的会计处理（五）熟悉会计估计变更的条件本章主要考点1.会计政策变更的判断2.会计政策变更追溯调整法的会计处理3.会计估计变更的判断和会计估计变更的会计处理4.前期差错更正的会计处理本章重点及难点：会计政策变更追溯调整法和前期差错更正的会计处理，与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理第一节会计政策变更 一、会计政策变更的概念（一）会计政策的概念会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（会计计量属性）也属于会计政策。企业会计政策选择和运用的特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。如存货发出的计价方法等，企业可从中作出选择。企业会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面，并且不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理办法。（1）会计原则有一般原则和特定原则。会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。如借款费用是资本化还是费用化，存货期末计价是按成本计价还是成本与可变现净值孰低计价等，属于特定会计原则。（2）会计基础主要是指会计确认基础和会计计量基础。会计确认基础有权责发生制和收付实现制。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。（3）具体会计处理方法是国家统一的会计制度中允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。如存货发出的计价方法选择等。3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础。4.会计政策应当保持前后各期的一致性。企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。5.实务中某项交易或事项的会计处理，具体准则或企业会计准则应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行会计处理；待作出具体规定时，从其规定。（二）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间实行不同的会计政策。二、会计政策变更的条件会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。（一）符合下列条件之一，企业可以变更会计政策1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策。如按企业会计准则长期股权投资规定，对子公司的长期股权投资由权益法改按成本法核算；按企业会计准则所得税的规定，对所得税核算由应付税款法等改按资产负债表债务法等。2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。（二）以下两种情形不属于会计政策变更1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；如经营租赁改为融资租赁2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。（1）某工业企业第一次签订建造合同。（2）金额较小的低值易耗品由分期摊销改为一次摊销。【要点】对固定资产折旧方法、折旧年限、预计净残值等进行的调整，作为会计估计变更进行会计处理。（三）常见的会计政策变更1.长期股权投资由成本法改为权益法，或者增加投资时的权益法改为成本法；2.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；3.收入确认由完成合同法改为完工百分比法4.投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等。【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法【答案】CD【解析】选项B属于会计估计变更。三、会计政策变更的会计处理方法（一）追溯调整法1.追溯调整法的概念追溯调整法是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即，要计算会计政策变更的累积影响数，并将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。2.追溯调整法会计处理步骤（1） 计算会计政策变更累积影响数会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更累积影响数计算步骤： 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 计算两种会计政策下的差异（税前差异）； 计算差异的所得税影响金额；A.要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对“应交税费应交所得税”的影响金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。B.要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：政策变更不形成暂时性差异的对所得税费用没有影响政策变更形成或转回暂时性差异的对所得税费用有影响【要点】在进行会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。 计算税后差异 计算会计政策变更的累积影响数（2）进行相关的会计处理（编制调整分录） 先看作是“当年”的正常处理；资产负债表项目 正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）。利润表项目 “利润分配未分配利润” ，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。所涉及的分配均使用“利润分配未分配利润”账户；追溯调整时，不考虑股利分配。 涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整递延所得税资产或负债，调整所得税费用。帐务处理：1调增借：有关科目 贷：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润 贷：盈余公积2调减 做相反的会计分录*所得税费用的影响通过“递延所得税资产或递延所得税负债”科目核算。【注】相关的损益类账户在追溯调整的时候是不可以体现的，因为损益类账户在年末的时候已经结平，只要在追溯调整中涉及到以前年度的损益类科目，都不可以使用。会计差错更正、日后调整事项处理中涉及到以前损益类科目的，都不能直接使用相关的科目来核算，而应是通过“以前年度损益调整”科目来核算。“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。【举例】投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等：调整减少累积影响数：借：利润分配未分配利润（累积影响数）递延所得税资产（所得税影响额）贷：投资性房地产等科目 调整增加累积影响数借：投资性房地产等科目贷：利润分配未分配利润递延所得税负债调整利润分配：借：盈余公积贷：利润分配未分配利润或作与上面相反的分录。【举例】所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法原存在可抵扣暂时性差异借：递延所得税资产贷：利润分配未分配利润原存在应纳税暂时性差异借：利润分配未分配利润贷：递延所得税负债调整利润分配：借：盈余公积贷：利润分配未分配利润或作与上面相反的分录。（3）调整会计报表的相关项目:追溯调表时：资产负债表 变化年度年初数根据编制的调整分录调整即可。利润表 变化年度上年度（只需调整变更年度上一年的影响数） 调整所有者权益变动表中相关项目的金额【注意】对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。（4）附注说明。【例16-1】【相关知识】施工企业的在确认收入所做的账务处理是：（1）已经发生的成本借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪酬等（2）结算的款项借：应收账款贷：工程结算（3）收到的款项借：银行存款贷：应收账款建造合同的核心分录是按照完工百分比法确认收入的分录：借：工程施工合同毛利主营业务成本贷：主营业务收入计提存货跌价准备（当确定的合同成本大于其应确认的收入时）应计提的存货跌价准备金额（当期期末预计总的成本合同总收入）（1完工百分比）借：资产减值损失合同预计损失贷：存货跌价准备合同预计损失准备【要点】借方的“工程施工”的理解：借方的金额就是税前差异的金额，即利润的差额；建造合同中，合同收入与合同费用确定后，做会计处理时，将合同收入记入主营业务收入，合同费用记入主营业务成本，差额记入工程施工-合同毛利。这个分录也说明，建造合同的利润是在“工程施工-合同毛利”中反映的。【要点】教材中用的是“递延所得税负债”，是不合适的。因为在以前年度，在原政策下，由于会计与税法的处理差异，确认了递延所得税资产。现在会计与税法上都采用完工百分比法核算了，不再存在差异了，所以要将以前年度确认的递延所得税资产全部转回。【注意】因为本题是在2007年1月1日年进行会计政策变更的，所以在2007年当年发生的差异，就不是累积影响数了。因为会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前的各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。留存收益就是指税后的利润，提取盈余公积不影响留存收益，同时追溯调整不需要考虑利润分配的问题。所以，这里留存收益就等于税后利润的差异。【例】甲公司205年、206年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表1所示：两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元 成本与市价孰低205年年末公允价值206年年末公允价值A股票4 500 0005 100 0005 100 000B股票1 100 0001 300 000【答案】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表2所示：改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异205年末5 100 0004 500 000600 000198 000402 000206年末1 300 0001 100 000200 00066 000134 000合计6 400 0005 600 000800 000264 000536 0002.编制有关项目的调整分录：（1）对205年有关事项的调整分录： 对205年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000贷：利润分配未分配利润 600 000借：利润分配未分配利润 198 000贷：递延所得税负债 198 000【分析】对上面分录的分析理解：A.借：交易性金融资产60万 贷：公允价值变动损益60万b.借：所得税费用 60万33% 贷：递延所得税负债 60万33%将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。调整利润分配：借：利润分配未分配利润 （402 00015%）60 300贷：盈余公积 60 300 （2）对206年有关事项的调整分录： 调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动200 000贷：利润分配未分配利润200 000借：利润分配未分配利润 66 000贷：递延所得税负债 66 000 调整利润分配：借：利润分配未分配利润（134 00015%）20 100贷：盈余公积20 1003.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额264 000元；调增盈余公积年初余额80 400元；调增未分配利润年初余额455 600元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额66 000元；调增净利润上年金额134 000元；调增基本每股收益上年金额0.003元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60 300元，未分配利润上年金额341 700元，所有者权益合计上年金额402 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20 100元，未分配利润本年金额113 900元，所有者权益合计本年金额134 000元。【例】甲公司系上市公司，该公司于205年 12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。206年末公允价值为3 200万元，207年末公允价值为3 300万元。208年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。要求：（1）计算政策变更的累积影响数；（2）编制甲公司208年 1月1日会计政策变更的会计分录；（3）将208年度资产负债表、利润表部分项目的调整数填入下表（调增用“”，调减用“”）。项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产递延所得税资产递延所得税负债盈余公积未分配利润营业成本公允价值变动收益利润总额所得税费用净利润【答案及解析】（1）计算政策变更的累积影响数政策变更累积影响数计算表 单位：万元 年度政策变更前政策变更后所得税前差异所得税影响累积影响数折旧减值折旧减值公允价值变动损益206年300000200500125375207年300000100400100300合计600000300900225675（2）编制甲公司208年1月1日会计政策变更的会计分录。借：投资性房地产 300投资性房地产累计折旧 600贷：利润分配未分配利润 675递延所得税资产 75 （30025%）（原已确认的递延所得税资产）递延所得税负债 150（60025%）（账面价值3 300与计税基础2 700间的差异）借：利润分配未分配利润 67.5贷：盈余公积 67.5（3）208年度资产负债表、利润表部分项目的调整数 单位：万元 项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产900递延所得税资产75递延所得税负债150盈余公积67.5未分配利润607.5营业成本300公允价值变动收益100利润总额400所得税费用100净利润300【例】乙上市公司2007年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：（单位：万元） 项目账面价值计税基础交易性金融资产14001 200固定资产4 2003 600无形资产300420预计负债1000乙上市公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为25%，按10%提取盈余公积。【答案】交易性金融资产和固定资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，无形资产账面价值小于计税基础、预计负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异（1 4001 200）（4 2003 600）800（万元）递延所得税负债80025% 200（万元）可抵扣暂时性差异（420300）100220（万元）递延所得税资产22025%55（万元）借：递延所得税资产 550 000盈余公积 145 000利润分配未分配利润 1 305 000贷：递延所得税负债 2 000 000（二）未来适用法1.未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。2.不切实可行的判断不切实可行是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策，应当按照国家相关规定执行。如，按照企业会计准则38号首次执行企业会计准则的规定，对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：（1）根据企业会计准则第20号企业合并属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。（2）除上述（1）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。又如，按照企业会计准则38号首次执行企业会计准则的规定，在首次执行日，企业应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（追溯到可追溯的最早期）。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 第二节会计估计及其变更 一、会计估计及其变更的概念（一）会计估计的概念会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。（二）会计估计的特点会计估计具有以下特点： 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。如固定资产折旧年限和净残值、无形资产使用寿命估计等。2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。因为最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。因为估计是建立在确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。常见的需要进行估计的项目有：（1）坏账；（2）存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；（3）固定资产耐用年限和净残值；（4）无形资产受益期限；（5）或有损失；（6）收入确认中的估计，等等。（三）会计估计变更的概念1.会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。2.会计估计变更的原因通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： （1）赖以进行估计的基础发生了变化。 （2）取得了新的信息，积累了更多的经验。【例题4】（2007）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产折旧年限由10年改为15年B.发出存货计价方法由“先进先出法”改为“加权平均法”C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产【答案】ACD【解析】本题考核的是会计估计的判断。选项B属于会计政策变更。二、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。(一)会计政策变更与会计估计变更的划分基础企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。1以会计确认是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本准则规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。2以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5 项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。3以列报项目是否发生变更作为判断基础。企业会计准则第30 号财务报表列报规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。4根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。(二)划分会计政策变更和会计估计变更的方法企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。(例) 某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。(例) 企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。三、会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理只采用未来适用法。对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即，在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（一）如会计估计的变更仅影响变更当期有关估计变更的影响数应于当期确认；【例题5】甲公司2006年末应收A公司的款项余额为1000万元，原按20%计提坏账准备，由于A公司财务状况进一步恶化，自2007年起将对A公司计提坏账准备的比例由20%调整为50%，2007年年末应收A公司款项余额仍为1000万元。甲公司对于计提坏账准备比例的变更应作为会计估计变更处理，不追溯调整以前期间已计提的坏账准备金额，也不计算累积影响数。2007年按新的估计计提坏账准备。即甲公司2007年末对A公司的应收款项应计提的坏账准备为300（100050%100020%）万元。（二）如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。【例题6】甲公司2002年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1 000万元，预计净残值为0，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2007年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年。2003年2006年4年已计提折旧1000/104400（万元）2007年重新计算年折旧额（1000400）/4150（万元）【例题7】甲公司2002年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1 000万元，预计净残值为50万元，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2007年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年，预计净残值调整为20万元，同时，将折旧方法改为双倍余额递减法。2003年2006年4年已计提折旧（100050）/104380（万元）2007年初在变更折旧年限的同时变更净残值和折旧方法时，作为会计估计变更，新的会计估计只从2007年开始适用。应重新确定折旧率和各年的折旧额，即：年折旧率2/（84）100% 50%2007年应计提的折旧额（1 000380）50%310（万元）2008年应计提的折旧额（1 000380310）50%155（万元）2009年和2010年应计提的折旧额（1 00038031015520）267.5（万元）（三）会计政策和会计估计变更不易分清的会计处理难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的应将其作为会计估计变更处理。第三节前期差错更正 一、前期差错的概念前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏报或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括：（1）计算错误。如因计算差错而多提或少提折旧。（2）应用会计政策错误。如将固定资产达到预定可使用状态后的借款费用予以资本化，计入固定资产成本等。（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。如将商品销售收入按完工百分比法确认；将已符合收入确认条件的商品销售收入作为预收账款入账等。（4）固定资产盘盈等。【说明】对于存货的盘盈问题，教材、准则以及准则讲解写的都有些模糊，准则和准则科目讲解内容还存在一些矛盾的地方。对于这个问题要考虑重要性原则，即，如果存货盘盈金额比较大（如，占到当年末存货金额10%以上的），则按照差错处理；如果金额比较小，则可以通过“待处理财产损溢”科目来核算。二、前期差错更正的会计处理企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。（一）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。对于不重要的前期差错可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。（二）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（三）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。【说明】处理思路和追溯调整法的处理思路一致，涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算。涉及到分配的调整的直接通过“利润分配未分配利润”来调整，在分配时不考虑对股利分配的调整。前期差错更正的会计处理：在处理时可以分为四个阶段：1.将该差错事项按照当期事项进行处理。2.换账户，即将损益类账户换成“以前年度损益调整”。3.转入利润分配，即将“以前年度损益调整”账户归集的金额转入“利润分配未分配利润”。4.考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。1.涉及损益的，应将对损益的影响数调整发现当期期初留存收益，通过“以前年度损益调整”科目核算；调整时：最后应将“以前年度损益调整”的余额（对净利润的影响数）转至“利润分配未分配利润”中，并相应地调整“盈余公积”。2.所得税费用的调整处理：如：企业漏记已实现的商品销售收入100万元和销售成本60万元，所得税税率为25%（假定不考虑其他因素）。则对所得税的影响金额为（10060）25%10（万元）借：以前年度损益调整 100 000贷：应交税费应交所得税 100 000（2）与税法规定不一致，并存在暂时性差异的：调增利润: 借：以前年度损益调整贷：递延所得税负债 调减利润：借：递延所得税资产贷：以前年度损益调整【说明】在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。【例16-3】ABC 公司在206 年发现，205 年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设205 年适用所得税税率为33 ，对上述折旧费用记录了49 500 元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为1 800 000 股。【解析】1分析差错的影响数。205 年少计折旧费用150 000少计累计折旧150 000多计所得税费用(150 00033) 49 500多计净利润100 500多计递延所得税负债(150 00033) 49 500多提法定盈余公积10 050多提任意盈余公积5 0252编制有关项目的调整分录。补提折旧借：以前年度损益调整150 000贷：累计折旧150 000调整递延税款借：递延所得税负债49 500贷：以前年度损益调整49 500将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润100 500贷：以前年度损益调整100 500调整利润分配有关数字借；盈余公积15 075贷：利润分配未分配利润15 075【分析】会计估计变更和会计差错更正对于企业当期损益的影响是不同的。企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。财政部准则讲解【例】2007年5月10日，甲公司发现2006年末估计固定资产可收回金额时，因多估可收回金额从而少提固定资产减值准备100万元，甲公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司各年均按10%提取法定盈余公积。要求：（1）编制甲公司有关会计差错更正的会计分录。（2）调整甲公司会计报表相关项目的数字。【答案及解析】甲公司会计差错更正的会计处理如下：（1）账务处理：补提固定资产减值准备：借：以前年度损益调整 1 000 000贷：固定资产减值准备 1 000 000调整所得税费用：（计提固定资产减值准备造成资产账面价值小于其计税基础形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税）:借：递延所得税资产 250 000贷：以前年度损益调整 250 000结转余额： 借：利润分配未分配利润 750 000贷：以前年度损益调整 750 000调整利润分配有关数字：借：盈余公积 75 000 （750 00010%）贷：利润分配未分配利润 75 000（2）调整会计报表：调整发现当期（2007年）资产负债表年初数 固定资产 1 000 000 递延所得税资产 250 000 盈余公积 75 000 （750 00010%） 未分配利润 675 000 （750 00090%）调整发现当期（2007年）利润表上年数 资产减值损失 1 000 000 利润总额 1 000 000 所得税费用 250 000 净利润 750 000【知识点链接】如果2007年2月10日发现2006年的会计差错，在2006年的资产负债表批准报出之前，此事项应当作为资产负债表日后事项处理。按照日后事项的规定调整会计报表1.调整报告年度（2006年）的会计报表，调整资产负债表的年末数，调整利润表的本年数。2.调整发现当期的资产负债表的年初数。【例】甲股份有限公司从2007年起按销售额的1%预提产品质量保证费用。该公司2008年度前3个季度改按销售额的10%预提产品质量保证费用，并分别在2008年度第1季度报告、半年度报告和第3季度报告中作了披露。该公司在编制2008年年度财务报告时，董事会决定将第1季度至第3季度预提的产品质量保证费用全额冲回，并重新按2008年度销售额的1%预提产品质量保证费用。假定以上事项均具有重大影响，且每年按销售额1%预提的产品质量保证费用与实际发生的产品质量保证费用大致相符，则甲股份有限公司在2008年年度财务报告中对上述事项正确的会计处理方法是（）。A.作为会计政策变更予以调整，并在会计报表附注中披露B.作为会计估计变更予以调整，并在会计报表附注中披露C.作为重大会计差错更正予以调整，并在会计报表附注中披露D.不作为会计政策变更、会计估计变更或重大会计差错更正予以调整，不在会计报表附注中披露【答案】C【解析】企业可能由于赖以进行估计的基础发生了变化或取得了新的信息，积累了更多的经验等原因而发生会计估计变更，会计估计变更应采用未来适用法，并在会计报表附注中披露。但是，上述中没有迹象表明第1季度至第3季度赖以进行估计的基础发生了变化或取得了新的信息，积累了更多的经验，而企业却按销售额的10%预提产品质量保证费用，且在编制2008年年度财务报告时，又将第1季度至第3季度预提的产品质量保证费用全额冲回，重新按2008年度销售额的1%预提产品质量保证费用，有调节