中财第五章 持有至到期投资和长期股权投资.ppt

第一节 持有至到期投资 一、界定与说明 是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明 确 意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资 产 投资持有至到期: 持有该金融资产的期限不确定。 发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其 投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等 情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会 重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售 除外。 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额 清偿。 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情 况。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期 限 的金融资产投资持有至到期： 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金 支持，以使该金融资产投资持有至到期。 受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资 持有至到期。 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持 有至到期的情况。 票面利率市场利率 溢价 票面利率=市场利率 平价 票面利率1106680 假设利率为5%： 100万0.8227+8万3.5460=11063801106680 假设利率为5%： 132万0.8227（15%122）=1095014预计未来现金流量的现值 3.计提减值的会计处理 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 4.今后，持有至到期投资价值得以恢复的会计处理 借：持有至到期投资减值准备（金额不能超过原来计提的数额） 贷：资产减值损失 5.持有至到期投资发生减值后，利息的处理 企业应于资产负债表日按持有至到期投资的摊余成本和 实际利率计算确定的利息收入，借记“持有至到期投资减 值准备”科目，贷记“投资收益”科目。 同时，将按票面面值和票面利率计算确定的应收利息金 额进行表外登记。 收回已减值的持有至到期投资时，实际收到的金额，借 记 “银行存款”等科目，按应转销相关损失准备余额，借记“持有 至到期投资减值准备”科目，按持有至到期投资的余额，贷记 “持有至到期投资”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益” 科 目。 例：续前例，至02年12月31日企业确认利息收入之后 ， 对该资产进行减值测试，发现其减值20万元。03年12月进行 减值测试发现价值恢复2万元。04年12月31日进行减值测试 ， 发现其账面价值没有变化。05年1月3日收回本息。 （1）02年12月31日计提减值准备 （2）03年12月31日，只确认利息收入 企业计提减值准备 借：资产减值损失 200000 贷：持有至到期投资减值准备 200000 借：持有至到期投资减值准备 56774 贷：投资收益 56774 借：持有至到期投资减值准备 20000 贷：资产减值损失 20000 （3）04年12月31日，只确认利息收入 （4）05年1月3日收回本息 借：持有至到期投资减值准备58854 贷：投资收益 58854 借：银行存款 1320000 持有至到期投资减值准备 64372 贷：持有至到期投资成本 1 000 000 利息调整 44 372 应计利息 160 000 投资收益 180 000 20000056774 20000 58854 10668036526 25782 800002 实际收到的金额 借贷方的差额 （五）出售持有至到期投资 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 （投资收益） 贷：持有至到期投资成本 利息调整 应计利息 （投资收益） 实际收到的金额 持有至到期投资账面余额 已计提的减值准备 借贷方的差额 借贷方的差额 （六）持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按 其 公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记本科目 （成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“资本公积 其 他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 借：可供出售金融资产 持有至到期投资减值准备 （资本公积其他资本公积） 贷：持有至到期投资成本 利息调整 应计利息 （资本公积其他资本公积） 例：2007年12月31日，由于A公司信用状况恶化，甲公 司打算不再将原准备持有至到期日的A公司的债券持有至到 期 日，并决定将其重新分类为可供出售金融资产，并在2008年 出 售。此时，该项投资的摊余成本为1 030 849元，其中成本为 1000000元，应计利息为30000元，利息调整为849元。其公 允价值为1 055 000元。 借：可供出售金融资产 1 055 000 贷：持有至到期投资成本 1000000 应计利息 30000 利息调整 849 资本公积其他资本公积 24 151 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内 出 售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在 出 售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重 分 类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的 会 计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。 第二节 长期股权投资 相关的几个概念： 1.控制，是指有权决定一个 企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的 经营活动中获取利益。控制存在于以下情况： (1)拥有被投资单位有表决权资本的50%以 上(直接拥有、间接拥有或直接+间接拥有) 直接拥有：比如：A企业对B企业进行投 资，占 B企业有表决权资本的51%，则A企业B 企业之间就是控制与被控制的关系。 (2)虽然没有拥有表决权资本的50%以上，但具有 实质控制权。 比如：A企业对B企业进行投资，只达到B企业 的40%，但拥有B企业50%以上的表决权;或者 有任免B企业董事会等类似权力机构多数成员 的权力;或者在董事会或类似权力机构会议上有 半数以上的投票权;或者在章程中已经明确，对 B企业虽然投资只有40%，但却有能力决定B企 业的财务经营政策等。 间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业 有表决权资本的51%，B企业对C企业进行投资 ，占 C企业有表决权资本的60%,则A企业也拥 有了C企业的60%。 直接+间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%;B企业对C企业进行 投资, 占 C企业有表决权资本的30%,;A企业直 接向C企业进行投资，占C企业有表决权资本的 30%。则A企业一共拥有C企业有表决权资本的 60%，A企业对有C企业有控制权。 2.共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动 所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重 要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一 致同意时存在。 比如，A企业和B企业各投资50%，各占C企 业的50%，A和B共同控制C。 如果A企业投资40%，B企业投资60%，但合同 约定A、B对C有共同控制，这种情况也叫共同 控制。 3.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策 有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其 他方一起共同控制这些政策的制定。 如果A企业向B企业进行投资，达到B企业的 30%，则A企业有参与B企业财务经营政策的权 利，但不能决定。这种情况称为重大影响。 在判别是否有重大影响时，还要根据实质重于形 式的原则。虽然没有达到20%，但符合下列情 况之一的，也应确认为具有重大影响： (1)在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代 表。 (2)参与被投资单位的政策制定过程。 (3)向被投资单位派出管理人员。 (4)依赖投资企业的技术资料。 一、长期股权投资的范围 l对子公司投资 l对合营企业投资 l对联营企业投资 l重大影响以下且在活跃 市场中没有报价、公允价 值不能可靠计量的权益性 投资。 两个层次、 四种投资 长期股权投资核算需设置的账户 为了核算长期股权投资，企业应当设置“ 长期股权投资”总账科目。 采用权益法核算长期股权投资时，企 业还需要在总账科目下设置明细科目进行 明细核算。 “长期股权投资成本” 损益调整” 所有者权益其他变动” 二、长期股权投资的初始计量 新会计准则根据长期股权投资的取得方式不同， 其初始投资成本的确定也各不相同。具体来说： 长期股 权投资 初始投 资成本 的确定 企业合并 其他方式 同一控制下 非同一控制下 以支付现金取得 以发行权益性证券取得 投资者投入 非货币性资产交换取得 债务重组取得 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应 当在合并日按照取得被合并方所有者权益账 面价值的份额作为长期股权投资的初始投资 成本。按照股份的面值总额作为股本，差额 调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整 留存收益。 1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 情形一：存在贷差 借：长期股权投资 （合并日取得的被并 方所有者权益账面价值的份额） 贷：银行存款、非现金资产科目（账面价值） 股本 （股份面值总额） 资本公积资本溢价 （差额） 情形二：存在借差，资本公积足以冲减 借：长期股权投资 （合并日取得的被并方所有者权益 账面价值的份额） 资本公积资本溢价（差额，以合并方账面金额为限 ） 贷：银行存款、非现金资产科目（账面价值） 股本 （股份面值总额） 情形三：存在借差，资本公积不足以冲减 借：长期股权投资 （合并日取得的被并方所有者 权益账面价值的份额） 资本公积资本溢价 （差额，以合并方账面金额为 限） 盈余公积 未分配利润 贷：银行存款、非现金资产科目（账面价值） 股本 （股份面值总额） 例：甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于 2006年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙 公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票 每 股面值为1元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元 。 甲公司在2006年3月1日资本公积180万元，盈余公积为100 万 元，未分配利润为200万元。 该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公 积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。 借：长期股权投资 12 000 000 资本公积资本溢价 1 800 000 盈余公积 1 000 000 利润分配未分配利润 200 000 贷：股本 15 000 000 2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 情形一：存在贷差 借：长期股权投资 （合并日合并方付出资产、承 担负债以及发行权益性证券的公允价值 应收股利 （已宣告尚未发放股利） 贷：银行存款、非现金资产科目（账面价值） 股本 （股份面值总额） 资本公积资本溢价 （股份公允价值与面 值差额） 主营业务收入、营业外收入等科目（资产处置收 益） 情形二：存在借差 借：长期股权投资 （合并日合并方付出资产、 承担负债以及发行权益性证券的公允价值） 应收股利 （已宣告尚未发放股利） 营业外支出等科目（资产处置收益） 贷：银行存款、非现金资产科目（公允价值） 股本 （股份面值总额） 资本公积资本溢价 （股份公允价值与 面值差额） （二）以企业合并以外的方式取得的长期股权投 资 1、以支付现金取得的长期股权投资 借：长期股权投资 （实际支付价款扣除已宣 告尚未支付的股利和购买过程中发生的手续 费等必要支出之和） 应收股利 （已宣告尚未发放股利） 贷：银行存款 2、以发行权益性证券取得的长期股权投资 投资成本为发行权益性证券的公允价值。但 支付给证券机构等的手续费、佣金与发行直 接相关的费用，不构成投资成本。从溢价发 行收入扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减 盈余公积和未分配利润。 借：长期股权投资 （发行的权益性证券的 公允价值） 盈余公积、未分配利润 贷：股本 （权益性证券面值） 3、投资者投入的长期股权投资 借：长期股权投资 （协议价） 贷：股本/实收资本 例1：甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6 月1日，甲公司以银行存款取得乙公司权益的80% ，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元 。 （同一控制） （1）若甲公司支付银行存款720万元 借：长期股权投资 800 贷：银行存款 720 资本公积资本溢价 80 （2）若甲公司支付银行存款900万元 借：长期股权投资 800 资本公积资本溢价 100 贷： 银行存款 900 例2：2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存 款200万元向乙公司投资（甲乙不属于同一控制）， 占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为 8000万元，已提折旧500万元，已提减值准备为200 万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。 （非同一控制） 甲：借：固定资产清理 7300 累计折旧 500 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 8000 借：长期股权投资 7800 贷： 固定资产清理 7300 银行存款 200 营业外收入 300 二、长期股权投资的后续计量成本法和权益法 （一）成本法投资按成本计价 1、成本法的适用范围 （1）投资企业能对被投资单位实施控制的长期股权投 资； （2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影 响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠 计量的长期股权投资。 2、成本法核算 （1）初始投资或追加投资按照初始投资或最佳投 资是的成本增加长期股权投资的账面价值 （2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润按投 资企业应享有的部分，确认为投资收益。 成本法核算要点： 初始投资资或追加投资时资时 ，按其投资资成本增加“长长 期股权权投资资”的帐帐面价值值。 在持有期间间，被投资单资单 位宣告分派利润润或现现金股 利,投资资企业业按应应享有的部分,确认为认为 当期投资资收益 。 长期股权投资成本法的核算 长期股权投资应当按照初始投资成本计价。 【例79】A企业2011年4月2日购入甲 公司股份100 000股，每股价格12元，A企 业购入甲公司股份占甲公司有表决权资本的 6%，并准备长期持有。甲公司于2011年5月 2日宣告分派2010年度的现金股利，每股0.2 元。A企业的会计处理如下： 例题 购入时的会计处理： 投资成本100 000121 200 000（元） 借：长期股权投资股票投资（甲公司） 1 200 000 贷：银行存款 1 200 000 甲公司宣告分派股利： 借：应收股利（100 0000.2） 20 000 贷：投资收益 20 000 例1 2007年1月2日A企业以6000万元投资于B公 司，占B公司表决权的10，投资企业对被投 资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活 跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量， 采用成本法核算。B公司有关资料如下：（1） 2007年4月20日B公司宣告2006年度的现金股 利150万元；2006年实现净利润600万元；（2 ）2008年4月20日B公司宣告2007年度的现金 股利750万元；2007年实现净利润700万元。 【要求】编制相关会计分录。 （二）权益法 1、权益法的概念 权益法是指投资以初始成本计量后，在投资持有期 间根据投资企业享有被投资单位所有者权份额的变动 对投资的账面价值进行调整的方法。 2、适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期 股权投资 3、权益法的核算 （1）初始成本的调整 初始投资成本应享有的投资单位可辨认净资产公允 价值的份额无需调整 初始投资成本应享有的投资单位可辨认净资产公允 价值的份额调整增加长期股权投资的初始投资成 本至应享有的投资单位可辨认净资产公允价值的份额 ，并确认“营业外收入”。 （2）投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后应享有或分担被 投资单位实现净利润或发生净亏损（会计政策 、会计期间统一；固定资产、无形资产摊销额 以合并日的公允价值为基础进行计算）的份额 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当 以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构 成对被投资单位净投资的长期投资减至零为限 ，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 冲减顺序：长期股权投资账面价值（“长期股权投 资损益调整”）长期应收项目的账面价 值（“长期应收款”）预计负债不确认 发生盈利恢复的顺序与冲减顺序相反。 （3）取的现金股利或利润 累积现金股利或利润累积已确认损益 借：应收股利 （应享有的宣告股利） 贷：长期股权投资 累积应享有的被投资单位账面利润的份额累 积现金股利或利润累积已确认损益 借：应收股利 （应享有的宣告股利） 贷：长期股权投资损益调整 （累计已确认损 益-上期累积现金股利或利润） 投资收益 （差额） 累积现金股利或利润累积已确认损益，且 累积现金股利或利润累积应享有的被投资单位账面利 润的份额 借：应收股利 （应享有的宣告股利） 贷：长期股权投资损益调整（累计已确认损益-上期 累积现金股利或利润） 投资收益 （累积应享有的被投资单位账面利润 的份额-累计已确认损益） 长期股权投资投资成本（差额） （4）其他权益变动 借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积 （5）股票股利 投资企业无需作会计处理，只需备查股数发生了变化 。 例2 A公司于2007年1月1日以银行存款5000万 元取得B联营企业30的股权，采用权益法核 算长期股权投资。2007年1月1日B联营企业可 辨认净资产的账面价值为15000万元，公允价 值为17000万元，其中取得投资时被投资单位 的固定资产公允价值为4000万元，账面价值为 2000万元，B联营企业其他可辨认资产的账面 价值与公允价值相等。固定资产的预计使用年 限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧 。2007年度利润表中净利润为1000万元。 2008年度B公司利润表中的净亏损为18000万 元。双方采用的会计政策、会计期间相同，不 考虑所得税因素。 （1）2007年1月1日 借：长期股权投资 5000 贷：银行存款 5000 享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额 =17000*30%=5100万元5000万元，所以应同时， 借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 100 （2）2007年12月31日 应确认的投资收益=1000-（4000-2000）/10*30%=240万元 借：长期股权投资损益调整 240 贷：投资收益 240 （3）2008年12月31日 长期股权投资的账面价值=5100+240=5340万元 应承担的亏损=18000+（4000-2000）/10*30%=5460万元 应确认的亏损=5340万元 借：投资收益 5340 贷：长期股权投资损益调整 5340 （三）成本法转为权益法 1、持股比例增加由“不具有控制、共同控制或重大影响、在 活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期投资”变为 “具有共同控制或重大影响” 原持有部分（按权益法追溯调整） 原账面余额与其原取得时应享有的被投资单位可辨认净资产 公允价值份额之差，属于商誉部分，不调整长期股权投资账面 价值； 原取得投资时投资成本小于应享有的被投资单位可辨认净资 产公允价值的差额，同时调整长期股权投资的账面价值和留存 收益。 借：长期股权投资 贷：盈余公积、未分配利润 原持有投资至再投资日之间，被投资单位可辨认净资产的变 动 借：长期股权投资 贷：盈余公积、未分配利润（净损益导致的可辨认净资产的变动 ） 资本公积其他资本公积（其他原因导致的可辨认净资产 的变动） 新取得的股权（按权益法调整长期股权投资的初始投资成本） 2、持股比例下降由“控制”变为“具有共同控制或重大影响” 按照处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资 的成本（下面将单独陈述） 剩余部分的处理与“持股比例增加”中“原持有部分”一致（按权 益法追溯调整） （四）权益法转为成本法 1、持股比例增加由“具有共同控制或重大影响” 变为“控制” 原有持股比例（按成本法追溯调整） 原账面余额与其原取得时应享有的被投资单位可辨认净资 产公允价值份额之差，属于商誉部分，不调整长期股权投资 账面价值； 原取得投资时投资成本小于应享有的被投资单位可辨认净 资产公允价值的差额，同时调整长期股权投资的账面价值和 留存收益。 借： 盈余公积、未分配利润 贷：长期股权投资 原持有投资至再投资日之间，被投资单位可辨认净资产的 变动 借：盈余公积、未分配利润（净损益导致的可辨认净资产的变动 ） 资本公积其他资本公积（其他原因导致的可辨认净资产的 变动） 贷：长期股权投资 新取得股权（按成本法处理） 2、持股比例下降由“具有共同控制或重大影响”变为“不具有 控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价 值不能可靠计量的长期投资” 按照处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的 成本（下面将单独陈述） 剩余部分（不追溯调整） 被投资单位发放现金股利或利润时， 借：应收股利 （应享有的股利） 贷：长期股权投资（不超过转换时被投资单位账面留存收益中 投资企业享有的份额） 投资收益 （超过转换时被投资单位账面留存收益中投资企 业享有的份额） 例3 甲公司20062007年采用分步实现的企业合并，有关投资 业务如下： （1）甲公司于2006年1月1日取得乙公司20的股份，成本为 15000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为60000万元 。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。2006年 乙公司实现净利润6000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现 金股利或利润，不考虑相关税费影响。 （2）2007年1月1日，甲公司以45000万元的价格进一步购入乙 公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为 105000万元（是由损益引起的）。 （3）假定甲公司按净利润的10提取盈余公积。 要求： （1）编制2006年1月1日取得乙公司20的股份时的会计分录。 （2）编制2006年12月31日确认损益的会计分录。 （3）对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整。 （4）编制2007年1月1日购买日进一步取得股份的会计分录。 （5）计算购买日合并财务报表中应确认的商誉金额。 （1）2006年1月1日 借：长期股权投资 15000 贷：银行存款 15000 享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额 =60000*20%=12000万元15000万元，所以无需作调整。 （2）2006年12月31日 应确认的投资收益=105000-60000*20%=9000万元 借：长期股权投资损益调整 9000 贷：投资收益 9000 （3）借：盈余公积 900 利润分配未分配利润 8100 贷：长期股权投资损益调整 9000 （4）2007年1月1日 借：长期股权投资 45000 贷：银行存款 45000 （5）（15000-60000*20%）+（45000-105000*40%）=6000万 元 例：公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成 本为500万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总 额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因 对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投 资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按 照净利润的10%提取盈余公积。2008年1月1日，