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企业所得税法与会计 差异 n邢晓晓勇 n 河北钧钧正税务师务师事务务所 应纳税所得额的计算原则 企业所得税法与企业会计准则的关系 处理业务时先会计还是先税法? 企业所得税法第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法 规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。 企业所得税法第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除 以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 现行会计标准及执行范围 会计标准名称执行范围执行时间 分行业会计制度（企、事业） 相关行业1993.7.1及其他 企业会计制度 除小企业、金融保险企业以 外，中国境内企业 2001.1.1 外商投资企业2002.1.1 金融企业会计制度上市的金融企业2002.1.1 小企业会计制度小企业（规模小、不对外筹资）2005.1.1 企业会计准则 上市公司2007.1.1 国家国资委管辖的央企2008.1.1 大中型企业2009.1.1 ? 新企业所得税法与企业会计准则差异 差异内容提要 适用范围 基本假设 课税原则与会计信息质量要求 会计基础及其从属原则 会计要素处理 计税基础与会计计量 具体项目差异 会计估计变更和差错更正 会计政策与税务处理的差异 资产负债表日后事项 关联方披露准则与特别纳税调整 新企业所得税法与企业会计准则差异 适用范围差异 组织形式会计准则企业所得税法 个人独资企业 合伙企业 适用不适用 非企业组织 （事业单位、社团） 不适用适用 居民企业 非居民企业 非居民企业不适用适用 新企业所得税法与企业会计准则差异 基本假设差异 1.主体差异（一般情况下纳税主体与会计主体一致） 分公司不是纳税主体可能是会计主体 企业集团可作为会计主体，但未合并纳税 企业年金基金不属于纳税主体，但属于会计主体 2.持续经营 企业所得税法以持续经营为前提的条款第3条第1款、第2款。 企业所得税法不以持续经营为前提的条款 第3条第3款按所得项目、按次征收。 企业所得税法“违反”持续经营的条款 第53条第3款清算期为纳税年度 总结：纳税人有纳税能力时就征税！不考虑持续经营。 新企业所得税法与企业会计准则差异 会计信息质量要求 质量要求会计税法 可靠性 要求要求 相关性 会计信息应与财务会计报告使用者的经 济决策需要相关 与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除；属 于个人消费性质的支出不允许在税前扣除 可理解性 会计信息应当清晰明了，便于财务会计 报告使用者理解和使用 无具体规定 可比性 不同企业发生的相同或相似交易或事项 ，应采用规定的会计政策，确保会计信 息口径一致、相互可比。 对于同一企业不同时期的申报与缴纳数，不同企业 发生的相同或相似业务的企业所得税负担 实质 重于形式 应按照交易或事项的经济实质进行会计 确认、计量和报告，不应仅以交易或者 事项的法律形式为依据。 比会计准则要求有更深的内涵实施其他不具有 合理商业目的的安排，减少应税收入或者所得额的 ，税务机关有权按照合理方法调整（法第47条）。 重要性 会计信息应反映与财务状况、经营成果 和现金流量有关的所有重要交易或事项 无规定 谨慎性 对交易或事项进行会计确认、计量和 报告应保持应有的谨慎，不应高估资 产或收益、低估负债或费用。 企业所得税法不承认谨慎性原则，计提的各项资 产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得 税时需要进行纳税调整。 及时性 要求要求 新企业所得税法与企业会计准则差异 会计基础及从属原则差异 会计基础的差异应税所得额计算基本是以权责发生制为基础的 例外情形： 1.确定事业单位应税所得额时，应考虑收付实现制基础。 2.预提所得税的计算与缴纳，是以收付实现制为基础的。 3.收入总额的确定，考虑纳税人的税款支付能力（分期收款销售 持续时间长的销售行为） 4.实际发生与取得收入有关、合理的支出，准予扣除（实际发生 往往以收付实现制为基础）。 新企业所得税法与企业会计准则差异 会计基础及从属原则差异 从属原则的差异 一、企业所得税的配比原则：因果配比、时间配比。 当期收入应在当期申报，当期成本费用与损失应在当期扣除，不得提前或滞后。 收入逾期未申报的，以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期 未扣除的，一般不允许在以后的纳税年度补扣。（会计：不重要的项目可不配比） 会计收入无应税收入、不征税收入和免税收入之别，无超过纳税年度逾期不允许 扣除的规定。 计允许会计估计变更和差错更正，而税收申报不实是要依法承担法律责任的。 二、划分收益性支出与资本性支出的原则 支出效益仅及于一个纳税年度，应作收益性支出，允许在支出发生当年扣除； 支出效益及于两个或两个以上纳税年度的，应作资本性支出，不允许当年直接扣 除，应通过折旧等项目逐年进行在税前扣除。 会计与税法的差异 应收账款、其他应收款、预付账款 一、坏账准备处理 （一）会计规定 1.计提坏帐准备的方法、比例由企业自行确定。 2.会计核算： 会计制度：借：管理费用 贷：坏账准备 （计入利润表） 会计准则：借：资产减值损失 贷：坏账准备 （计入利润表） （二）所得税规定 计算企业所得税不得扣除坏帐准备。 未经核定的准备金支出（不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值 准备、风险准备等准备金支出）不得扣除所得税法第10条。 企业的各项资产以历史成本为计税基础实施条例第56条。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可 以确认损益外，不得调整该资产的计税基础实施条例第56条。 会计与税法的差异 应收账款、其他应收款、预付账款 二、利息、租金、特许权使用费收入确认 （一）会计规定 按权责发生制原则确认收入。 （二）所得税规定 按合同约定的应付利息、租金、特许权使用费的日期确认。 实施条例第18、19、20条权责发生制原则的例外。 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期 确认收入的实现。 会计与税法的差异 存货 一、盘盈存货 会计处理上按重置完全成本作为入账价值，冲减当期管理费用。 税务处理上要作为其他收入（资产溢余收入）计入应税收入。 二、存货盘亏或毁损 （一）会计处理 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期 损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。 存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益（管理费用、营业外支出）。 （二）税务处理 企业各项存货（商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低 值易耗品等）发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。 存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时 区别不同情况进行处理。 提足折旧报废？ 税收规定？行业标准？企业经验数据？ 会计与税法的差异 存货 三、存货减值 （一）会计规定 资产负债表日，企业根据存货准则或生物资产准则确定存货发生减值的，按存货可 变现净值低于成本的差额： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 （二）税法规定 存货减值损失（含建造合同预计损失准备）不得在税前扣除，做纳税调增处理。 注意：已计提跌价准备的存货价值转回时，转回的金额计入当期损益，如原计提跌 价准备时已调增应税所得，转回时应允许企业作纳税调减。 对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应 当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已 调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。 会计与税法的差异 存货 四、建造合同资产 建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等，因会计资本 化利息大于税法资本化利息，导致会计基础大于税法基础。但考虑到影响 历史成本的准确性，实际操作中不确认递延所得税资产。 会计与税法的差异 交易性金融资产 一、会计按公允价值计量 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额： 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 注：计入利润表 公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产（债券投资、 股票投资、基金投资、权证投资），比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入 的股票、债券、基金等。 二、所得税按历史成本作为计税基础 交易性金融资产的公允价值变动不计入应税所得。 企业的各项资产以历史成本为计税基础（实施条例第56条）。 会计与税法的差异 可供出售的金融资产 一、会计按公允价值计量 （一）公允价值大于账面价值的部分不影响会计利润，不影响应纳税所得额，会计 处理时不确认该项递延所得税负债。 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额： 借：可供出售金融资产 贷：资本公积其他资本公积 （未计利润表） 公允价值低于其账面余额的差额，做相反会计分录。 （二）根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的 借：资产减值损失 （应减记的金额）注：计入利润表 贷：资本公积其他资本公积 （应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失） 贷：可供出售金融资产 二、所得税按历史成本作为计税基础 可供出售金融资产的公允价值变动不计入应税所得。 企业的各项资产以历史成本为计税基础（实施条例第56条）。 会计与税法的差异 可供出售的金融资产 一、会计按公允价值计量 可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的 在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。 二、所得税按历史成本作为计税基础 可供出售金融资产的公允价值变动不计入应税所得。 企业的各项资产以历史成本为计税基础（实施条例第56条）。 会计与税法的差异 长期股权投资 一、成本法下长期股权投资的后续计量会税差异 会计： 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。确认投资收益，仅 仅以投资后产生收益为限，超过部分冲减投资成本。 税法： 1投资收益金额不同于会计：投资企业确认权益性投资收益，不限于被投资单位 接受投资后产生的累积净利润（累计未分配利润和盈余公积）的分配额，所获得的 利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。 2对外投资期间，除追加或收回投资应调整计税基础外，计税基础保持不变。 例：甲公司投资于乙公司，2008年2月1日投资，乙公司3月1日宣告分配2007年利 润，甲分得200万元： 会计：冲减投资成本 税法：计入投资收益 会计与税法的差异 长期股权投资 二、权益法下长期股权投资的后续计量会税差异 第一种情况： 初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 会计、税法均不调整长期股权投资的初始投资成本。 第二种情况： 初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 会计、税法不同： 会计差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 税法差额不计入当期损益，会计已计入当期损益的，应做纳税调整。 会计与税法的差异 长期股权投资 三、权益法下长期股权投资的后续计量会税差异净损益处理原则 会计税法 应享有净损 益的份额 按应享有被投资单位实现的净损益 的份额，确认投资损益并调整长期 股权投资的账面价值。 在计算应纳税所得额时 应进行纳税调整。 被投资单位 宣告分红 投资企业按照被投资单位宣告分派 的利润或现金股利计算应分得的部 分，相应减少长期股权投资的账面 价值。 不应减少长期股权投资 的计税基础。 会计与税法的差异 长期股权投资 三、权益法下长期股权投资的后续计量会税差异净亏损的处理 1.会计予以确认长期投资减记至零为限。 确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成 对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的 除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损 分担额后，恢复确认收益分享额。 2.税法不予确认被投资企业将亏损自行弥补。 （1）投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能 由被投资单位以后年度的所得弥补。 （2）企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被 投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。 会计与税法的差异 长期股权投资 三、权益法下长期股权投资的后续计量会税差异 会计以公允价值为基础对净利润调整后确认。 1.确认投资收益时，以取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值为基础， 对被投资单位的净利润进行调整后确认。 2.会计政策及会计期间不一致的，应按财务报表进行调整，并确认投资损益。 3.对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应调整长期股权投资的账 面价值并计入所有者权益。 税法将任何分配支付额确认为收益利润分配决策做出时间。 1.收益金额确定：从被投资方的累计净利润（累计未分配利润和盈余公积）中取 得的任何分配支付额，均应确认为当期权益性投资收益。 2.收益时间确定：以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。 总结1：按权益法调整长期股权投资账面价值和投资损益，按税法纳税调整。 总结2：居民企业直接投资收益免税。 会计与税法的差异 长期股权投资 四、减值处理差异 企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失，应进行纳税调整。 在税务处理上，按税法确认的长期股权投资损失，允许在税前扣除。 确认长期股权投资财产损失，应扣除可收回金额、责任和保险赔款。 已确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。 长期股权投资财产损失认定依据： 有关被投资方破产公告、破产清偿文件 工商部门注销、吊销文件 政府有关部门的行政决定文件 终止经营、停止交易的法律或其他证明文件 有关资产的成本和价值回收情况说明 被投资方清算剩余财产分配情况的证明 会计与税法的差异 长期股权投资 五、处置长期股权投资会计处理与税务处理的差异 会计账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。 权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而 计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入 当期损益。 税法 1.处置长期股权投资，属于转让财产收入。 2.企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 3.处置长期股权投资，计税基础与实际取得价款的差额，应计入应纳税所得额。 总结：长期股权投资转让收益作为财产转让收入不免税。 会计与税法的差异 固定资产 一、计提折旧的范围 会计：企业应对固定资产计提折旧。 已提足折旧仍继续使用的固定资产 单独计价入账的土地 税法：不允许所有固定资产都计提折旧。 不得计算折旧扣除的固定资产：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额 提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作 为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧的固定资产。 会计与税法的差异 固定资产 内容会计税法 使用寿命和 预计净残值 应根据性质和使用情况，合理确 定。一经确定，不得随意变更。 应根据固定资产的性质和使用情 况，合理确定。预计净残值一经 确定，不得变更。使用寿命？ 确定使用寿 命应考虑的 因素 预计生产能力或实物产量；预计 有形损耗和无形损耗；法律或者 类似规定对资产使用的限制。 未作规定 最低折旧 年限 未作规定 房屋、建筑物，为20年；火车、 轮船、机器、机械和其他生产设 备，为10年；火车、轮船以外的 运输工具4年；与生产经营有关 的器具、工具、家具5年；电子 设备3年。 二、使用寿命、残值、折旧年限 会计与税法的差异 固定资产 三、已达预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产 会计：应按估计价值确定成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实 际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 税法：应按估计价值确定成本，但计提折旧的应进行纳税调整，因为不符 合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工 决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。 会计与税法的差异 固定资产 四、使用寿命、预计净残值、折旧方法的复核 会计： 企业会计准则第4号固定资产：企业至少应于每年年度终了，对固定资产 的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 1.使用寿命、预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整。 2.与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变，应改变固定资产折旧方法。 3.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。 税法：预计净残值一经确定，不得变更。 使用寿命？ 折旧方法？ 会计与税法的差异 固定资产 四、使用寿命、预计净残值、折旧方法的复核 会计：企业会计制度 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）（财会 200310号）：企业执行企业会计制度后，应根据企业会计制度的规定， 结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项 固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。 税法：预计净残值一经确定，不得变更。 使用寿命？ 折旧方法？ 会计与税法的差异 固定资产 五、土地使用权价值计入房屋价值折旧的处理 会计：实施及其相关准则问题解答（财会200143号）： 公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发 商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如 果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房 屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预 计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中 相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值， 如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将 土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。 执行企业会计制度前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的 房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照企业会计制度 规定的期限平均摊销。 会计与税法的差异 固定资产 五、土地使用权价值计入房屋价值折旧的处理 会计： 企业会计准则第6号无形资产准则指南 自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。 外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理 分配的，应当全部作为固定资产。 企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使 用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。 税法：？ 会计与税法的差异 无形资产 一、界定与确认差异 （一）商誉 会计：商誉无法与企业自身分离，不具有可辨认性，会计不作无形资产处理， 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不确认为无形资产。 税法：由于商誉属于没有实物形态的非货币性长期资产，在税法中作为无形资 产处理。 （二）土地使用权 会计：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性 房地产。 税法：企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿 取得的土地使用权，都作为无形资产处理。 会计与税法的差异 无形资产 一、界定与确认差异 （三）计算机软件 会计： 主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。 实施及其相关准则问题解答（财会200143号）：对于 购置计算机硬件所附带的、单独计价的软件，作为无形资产核算，并按制度 规定的期限平均摊销。 税法：主要根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。 一般来说，企业购买计算机应用软件，凡随同计算机硬件一起购入的，计入 固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。 会计与税法的差异 无形资产 二、摊销范围的差异 会计：企业取得无形资产时应分析判断其使用寿命。 1.无形资产的使用寿命为有限的，应在使用寿命内合理摊销。 2.使用寿命不确定的无形资产不应摊销（无法预见其为企业带来经济利益期限）。 税法： 1.在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 2.下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （2）自创商誉； （3）与经营活动无关的无形资产； （4）其他不得计算摊销费用的无形资产。 3.外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。 会计与税法的差异 无形资产 三、摊销方法的差异 会计：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经 济利益的预期实现方式。 无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金 额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。 税法：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；按照其他方法计 算的摊销费用，要进行纳税调整。 会计与税法的差异 无形资产 四、摊销年限的差异 会计： 未明确规定无形资产的最低摊销年限。 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应在使用寿命内系统合理摊销。 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产 确认时止。 税法： 一般规定无形资产的摊销年限不得少于10年。 作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限 的，可依其规定使用年限分期计算摊销。 会计与税法的差异 无形资产 五、摊销金额差异 会计：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。 已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用 寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形 资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且 该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。企业接受投资或因合并、分立等改 组中接受的无形资产，要求按公允价值摊销。 税法：无形资产以其计税基础作为可摊销的金额。 已计提减值准备的无形资产，应纳税调整，税法不允许扣除无形资产减值准备。 企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无形资产，一般来说只有当有关无形 资产中隐含的增值或损失已经在税收上确认，才能按经评估确认的价值确定有关无 形资产的计税基础，否则，只能以无形资产在原企业账面的净值作为计税基础。 会计与税法的差异 无形资产 六、摊销复核的差异 会计： 企业应至少于每年度终了，复核使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法。 无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证 据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按准则规定处理。 税法： 无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。 会计与税法的差异 无形资产 七、处置和报废的差异 会计：企业出售无形资产，应将取得价款与账面价值的差额计入当期损益。无形资产预 期不能为企业带来经济利益的，应将该无形资产的账面价值予以转销。 税法： 1.出售、转让无形资产，在计算应税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。 2.对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，应视同销售。 3.出现以下情况之一，应视为损失：A.已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让 价值；B.已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；C.其他足以证明已经丧 失使用价值和转让价值。企业的无形资产当有确凿证据表明已形成财产损失时，应扣除 变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。 认定财产损失的证据：无形资产被淘汰的经济、技术等原因的说明；企业法定代表人、 主要负责人和财务负责人签章证实有关无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明； 中介机构或有关技术部门的品质鉴定报告；无形资产的法律保护期限文件。 会计与税法的差异 长期待摊费用 一、已提足折旧的固定资产改建支出（针对自有不动产）一、已提足折旧的固定资产改建支出（针对自有不动产） 1.1.会计：会计：企业会计准则第4号固定资产及准则指南没有非常明确的没有非常明确的 规定，但一般可将改建支出计入长期待摊费用，按使用年限摊销。规定，但一般可将改建支出计入长期待摊费用，按使用年限摊销。 税法：按尚可使用年限摊销。 2.2.自有不动产未提足折旧的，其改建支出增加原固定资产原值，延长年限的自有不动产未提足折旧的，其改建支出增加原固定资产原值，延长年限的 ，在剩余年限内摊销。，在剩余年限内摊销。 3.3.改建支出一般有房管部门的批文为准，较易判断。改建支出一般有房管部门的批文为准，较易判断。 不动产装修（不改结构）如何进行税务处理?是否一次性费用化？ 会计与税法的差异 长期待摊费用 一、已提足折旧的固定资产改建支出（针对自有不动产）一、已提足折旧的固定资产改建支出（针对自有不动产） 会计：会计：企业会计制度、关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题 解答（二）（财会200310号）： 与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估 计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本 实质性降低，则应当计入固定资产账面价值。除此以外的后续支出，应当确认为当 期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。在具体实务中 1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。 2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值。 3.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下 单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限 两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。 会计与税法的差异 长期待摊费用 二、租入固定资产改建支出二、租入固定资产改建支出 会计： 1.企业会计准则应用指南1801长期待摊费用核算企业已经发生但应由本期和核算企业已经发生但应由本期和 以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用等。以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用等。 具体核算项目未明确具体核算项目未明确 2.企业会计制度、关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答 （二）（财会200310号）： 经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出， 应单设应单设“15031503经营租入固定资产改良经营租入固定资产改良 ” ”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚 可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。 税法：按租赁期摊销，会计与税法基本一致。按租赁期摊销，会计与税法基本一致。 会计与税法的差异 长期待摊费用 三、固定资产大修理支出 1.会计与税法的差异 会计：固定资产的日常修理费用、大修理费用等，一般只确保固定资产的正常 工作状况，一般不产生未来经济利益，直接计入当期损益。 税法：同时符合两条（修理支出达到取得时计税基础的50%以上，延长寿命2年 以上）才资本化；否则费用化。 2.两种观点 A.此处固定资产大修理支出修理对象是指动产设备，不包括不动产的大修理。 B.2008年4月25日税总所得税司副司长缪慧频在回答网友提问： 问：“一幢办公楼，取得计税基础1000万，大修支出499万，可否费用化？” 答：因大修理支出占计税基础49%，可以费用化！ 会计与税法的差异 长期待摊费用 年度 摊销 年限 本期摊销纳税调整额 会计税收会计税收 200805520104416 2009050104104 2010050104104 2011050104104 2012050104104 三、固定资产大修理支出三、固定资产大修理支出 某公司某公司20082008年对自有生产线进行大修理，生产线取得时计税基础为年对自有生产线进行大修理，生产线取得时计税基础为10001000万元，大修万元，大修 费为费为520520万。该生产线大修后尚可使用万。该生产线大修后尚可使用5 5年。假设会计进行费用化，税法要求资本化年。假设会计进行费用化，税法要求资本化 并按并按5 5年摊销。年摊销。 会计与税法的差异 开办费 会计：企业会计准则应用指南 1801长期待摊费用核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年 以上的各项费用等。 具体核算项目未明确 6602管理费用核算内容包括：企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办 公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等， 借记“管理费用”科目，贷记银行存款等科目。 税法：实施条例第70条 其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次 月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 是否包括开办费？ 根据会计与税法处理原则分析，税法没有明确会计明确规定的，以会计为准。 注：2008年4月25日税总所得税司副司长缪慧频回答网友提问：关于“开办费税前扣除”问题时， 这样答复：“新税法不再将开办费列举为长期摊费用，与会计准则及会计制度的处理一致，即企 业可以从生产经营当期一次性扣除。” 会计与税法的差异 借款费用资本化的范围 会计： 1.企业会计准则第17号借款费用准则指南 企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化 条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。 符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地 产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造 的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过 相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态 。其中“相当长时间“，是指为资产的购建或者生产所必需的 时间，通常为1年以上（含1年）。 2.企业会计制度除为购建固定资产的专门借款 所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为 费用，直接计入当期财务费用。 税法: 所得税法实施条例 第37条企业为购置、 建造固定资产、无形资产和 经过12个月以上的建造才能 达到预定可销售状态的存货 发生借款的，在有关资产购 置、建造期间发生的合理的 借款费用，应当作为资本性 支出计入有关资产的成本， 并依照本条例的规定扣除。 会计与税法的差异 借款费用利息 会计： 1.资本化利息的计算 企业会计准则第17号借款费用：借款费用 资本化的三个条件；在资本化期间内，资本化金额定确 定(专门借款一般借款) 企业会计制度：每一会计期间利息的资本化金额= 至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化 率 累计支出加权平均数=（每笔资产支出金额 每笔资产支出实际占用的天数会计期间涵盖的天数） 2.资产在购建和生产过程中发生非正常中断的处理 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正 常中断、且中断时间连续超过3个月的，应暂停借款费用 的资本化。在中断期间发生的借款费用应计入当期损益 ，直至资产的购建重新开始。如果中断是资产达到 预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资 本化应继续进行。 税法； 1.资本化金额计算方法未作规定 从会计。 2.利率的限定 非金融企业向金融企业借款的利 息支出据实扣除；非向非借 款利息支出，不超过金融企业同 期同类贷款利率计算的部分。 3.购建资产非正常中断的处理 税法未作规定从会计 会计与税法的差异 无法支付的应付款项 会计： 企业会计制度：企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付 账款，计入“资本公积其他资本公积”。 企业会计准则：企业如有将应付账款划转出去或者确实无法支付的应 付账款，应按其账面余额，计入“营业外收入其他“。 税法： 确实无法偿付的应付款项，计入其他收入。 会计与税法的差异 债务重组货物、财产、劳务用于偿债 会计： 1.企业会计准则 借：应付账款 150 账面余额 贷：主营业务收入 100 公允价值 应交税费-应交增值税（销项税额）17 按计税价格计算的销项税额 营业外收入（债务重组利得） 33 差额 同时：借：主营业务成本 贷：库存商品 80 2.企业会计制度、小企业会计制度 借：应付账款 150 账面余额 贷：库存商品 80 商品成本 应交税金应交增值税（销项税额）17 按计税价格计算的销项税额 资本公积其他资本公积 53 （100-80）+33 税法：其他收入（债务重组收入）所得税法实施条例第22条 会计与税法的差异 预计负债 会计： 企业会计准则第13号或有事项：与或有事项相关的义务同时满足 下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务，履行该 义务很可能导致经济利益流出企业，该义务的金额能够可靠地计量。 预计负债应按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。 税法： 预计负债只是履行义务很可能导致经济利益流出企业，未实际发生，不符 合税法规定的实际发生原则。未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（ 含产品安全保证）、承诺、环境污染整治 注：企业所得税法第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包 括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。 会计与税法的差异 应付职工薪酬 会计： 1.核算内容 企业会计准则第9号职工薪酬核算内容：工资（广义）、职工福利、 社保费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付 。 企业会计制度核算内容：工资（广义）。 2.按权责发生制原则要求计提计入：产品成本、在建工程、无形资产、当期损益。 税法： 1.工资薪金支出：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 工资薪金，是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或 非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资， 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 2.职工福利、社保费、住房公积金、工会经费、教育经费的扣除：按规定扣除。 3.解除职工劳动关系补偿、股份支付。 会计与税法的差异 预收账款 会计：企业会计制度、企业会计准则 房地产企业取得的预收账款会计上作为负债处理。 税法： 关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函2008299号） 房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的，对 开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产 品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率 分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计 税成本后按照实际利润再行调整。 会计与税法的差异 收入 税法： 收入的确认原则向准则、制度靠拢，减少差异。 关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）销售收入 的确认，除法和条例另有规定外，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 1.一般商品销售：未签订合同？是否开出发票？ 2.特殊商品销售：委托代销、售后回购、以旧换新、折扣折让 3.提供劳务收入（完工进度法） 4.列举的劳务收入安装费、宣传媒介的收费、软件费、服务费、艺术表演、招待 宴会和其他特殊活动的收费、会员费、特许权费、劳务费。 5.买一赠一：不属于捐赠，以实际价款作收入。 会计：企业会计制度、企业会计准则第14号收入准则及指南 会计与税法的差异 收入 税法： 国税函2008875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入， 回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商 品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购 期间确认为利息费用。 会计： 企业会计准则第14号收入准则及指南：采用售后回购方式销售商品的，收 到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息， 计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的 商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 会计与税法的差异 成本费用税金损失 会计：会计准则应用指南成本费用 成本“主营业务成本”、“其他业务成本” 费用“销售费用”、“管理费用”和“财务费用” 税金“营业税金和附加”、“所得税费用” 损失“资产减值损失”、“营业外支出” 税法：会计的成本费用税法的允许扣除额（扣除额=会计核算的成本、费用、损 失和税金-税法规定不允许税前扣除的-按税法规定超过限额）。 1.实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以扣除。 2.支出应当区分收益性支出和资本性支出。 3.不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或计算折旧、摊销扣除。 4.除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的支出，不得重复扣除。 会计与税法的差异 成本 会计： 会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动 的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包 括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。 税法： 税法上的成本比会计上的成本范围要大，包括纳税申报期间已经申报确认的销售商 品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定 资产和无形资产的成本。 间接成本的分配将受到税务机关的关注 间接成本的分配由会计人员确定，一些习惯做法缺乏合理性易成为企业在不同 纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润、设法避税的手段 纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。 会计与税法的差异 费用 企业会计准则 “销售费用”科目，核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用， 包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输 费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点 等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。 “管理费用”科目，核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企 业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或 者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、 低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴 、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待 费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研 究费用、排污费等。 “财务费用”科目，核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利 息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的 现金折扣等。 会计与税法的差异 费用 一、费用范围差异 实施条例明确与取得应税收入有关的支出，未计入成本、未资本化的支出， 应计入期间费用，包括销售、管理和财务费用。 注意：不能在成本与期间费用之间重复扣除的项目。如：企业发生的期间费 用，只要符合税前扣除基本条件和一般原则规定的、与取得应税收入有关的 支出，未计入成本、未资本化的支出，以及税法没有禁止和限制的，都应计 入期间费用在税前扣除。 实施条例第30条 企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发 生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。 会计与税法的差异 费用 二、销售费用差异 企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的符合企业所得税法规定的 各种费用，允许在税前扣除。 注意： 广告费、福利费等费用税前扣除有标准限制。 预计产品质量保证损失应在实际发生售后服务支出时才能扣除。 与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，符合税法规定大修 理支出标准的，要作为长期待摊费用处理。 会计与税法的差异 费用 二、管理费用差异 企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的符合企业所得税法规定的各种费用，允 许在税前扣除。 注意： 教育经费、职工福利费、工会经费、业务招待费等税前扣除有标准限制。 研究费用符合规定条件的可以加计扣除。 属于被环境保护主管部门的排污罚款不允许扣除等。 三、财务费用差异 财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的筹资费用。 注意： 利息支出应作纳税调整，因利息收入已计入收入总额。 汇兑损益应作纳税调整，因汇兑收益已计入收入总额。 现金折扣可作为财务费用，但收到的现金折扣应计入收入总额，应作纳税调整。 会计与税法的差异 税金 会计： 1.“营业税金和附加”核算：营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附 加等相关税费；与投资性房地产相关的房产税、土地使用税。 注：房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算。 2.“所得税费用”核算：企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。 税法： 所得税法实施条例第31条 企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除 企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。 注意： 允许抵扣的增值税不允许作为税金在税前扣除。 对未实际抵扣由企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期 或以后期间扣除。 会计与税法的差异 损失 会计： “资产减值损失”核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。 “营业外支出”核算：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失 、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。 税法：财产损失分类 1.按财产的性质分为：货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资 产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失。 2.按申报扣除程序分为：自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失。 3.按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括 因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，