中级财务会计第八章投资性房地产.ppt

主要内容：投资性房地产的确认、初始计量、 后续计量和转换与处置 学习目的与要求：了解投资性房地产的范围，掌 握投资性房地产的初始计量、后续计量的成本模 式与公允价值模式 重点：投资性房地产的成本模式与公允价值模式 投资性房地产的范围及计量模式 投资性房地产的确认与初始计量 投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续支出 投资性房地产与非投资性房地产的转换 投资性房地产的处置 主要内容： 8.1 投资性房地产概述 一、投资性房地产的含义及特征： 1.含义：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者 两者兼有而持有的房地产； 其中：房地产是土地和房屋及其权属的总称；这里所讲的 土地是指土地使用权； 2.特征： 1）是一种经营性活动，其形式为出租或持有或增值后转让 ； 2）在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的 房地产和用于销售的房地产 二、投资性房地产的范围： （一）属于投资性房地产的项目 1. 已出租的土地使用权（再转租）； 2. 持有并准备增值后转让的土地使用权（暂停使用，闲置 期限）； 3.已出租的建筑物 a.拥有产权，转租不算，b.确认时点，c.辅助服务 （二）不属于投资性房地产的项目 1.自用房地产 一般企业为生产经营活动而持有的厂房和办公楼等属于 固定资产，其土地使用权属于无形资产； 2.作为存货的房地产 房地产开发企业持有的商品房和土地属于存货； 注意（总结） 下列特殊项目是否属于投资性房地产： 1.企业出租给本企业职工居住的宿舍：不属于投资性房地产。 2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租：属于投 资性房地产。 3.企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的 ，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。另外，融资租入的固定 资产再通过经营租赁的方式转租的，也作为本企业的投资性房地产核算。 4.按照国家有关规定认定的闲置土地：不属于投资性房地产。 5.作为存货的房地产，如房地产公司的商品房以及房地产开发企业持有 并准备增值后出售的土地使用权：不属于投资性房地产。 6.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个 协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 【例题1判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使 用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到 预定可使用状态时确认为投资性房地产。（ ） 正确答案 答案解析企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段 时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行建造的房地产 确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。所以 本题错误。 【例题2判断题】企业出租的建筑物或土地使用权，只有 能够单独计量和出售的才能确认为投资性房地产。（ ） 正确答案 答案解析投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两 者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出 售。如果不能单独计量和出售，则不确认为投资性房地产。 【例题3多选题】下列各项中，不属于投资性房地产 的有（ ）。 A.房地产企业开发的准备出售的房屋 B.房地产企业开发的已出租的房屋 C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权 D.企业以经营租赁方式租入的建筑物 正确答案ACD 答案解析选项A属于企业的存货；选项C属于无形 资产；选项D，企业以经营租赁方式租入的建筑物， 产权不属于企业，所以不能确认为投资性房地产，也 不属于企业的资产。 三、投资性房地产的后续计量模式： 后 续 计 量 模 式 成本计量模式* 公允价值计量模式 成本计量模式： 公允价值计量模式： 账户设置：投资性房地产 账户设置：投资性房地产（成本） （公允价值变动） 四、需要说明的事项： 1. 投资性房地产通常采用成本计量模式；采用公允价值计 量模式的，必须满足限定的条件（公允价值持续可靠取得）； 2.通常情况下，同一个企业只能采用一种计量模式； 3.采用公允价值计量模式的企业，如果有证据表明某项投 资性房地产在首次取得时其公允价值不能持续可靠地取得的， 可以采用成本计量模式；但采用成本计量模式的企业，即使有 证据表明某项投资性房地产在首次取得时，其公允价值能够持 续可靠地取得，也不能采用公允价值计量模式； 4.条件具备的情况下，企业可以将投资性房地产的计量模 式从成本模式转为公允价值计量模式；但已采用公允价值计量 模式的投资性房地产，不得从公允价值计量模式转为成本计量 模式； 8.2 投资性房地产的确认与初始计量 一、投资性房地产的确认条件： 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认： （1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业； （2）该投资性房地产的成本能够可靠的计量； 注意确认时点 二、投资性房地产的初始计量： 1. 外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和 可直接归属于该资产的其他支出； 2. 自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预 定可使用状态前所发生的必要支出构成； 3. 以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计 准则的规定确定； 三、投资性房地产会计核算： 银行存款 在建工程 无形资产等 投资性房地产 1.外购的投资性房地产 对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时 意图对外出租或用于资本增值，才能称之为外购的投资 性房地产。成本，包括购买价款、相关税费和可直接归 属于该资产的其他支出； 1）成本模式计量： 借：投资性房地产xx 贷：银行存款等 2）公允价值模式计量： 借：投资性房地产XX(成本) 贷：银行存款等 【例题】 210年6月1日，甲公司计划购入一栋写字楼用于对 外出租。6月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁合 同，约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司，租赁期 为10年。8月1日，甲公司实际购入写字楼，支付价款共 计90 000 000元，假定不考虑其他因素，甲公司采用成 本模式进行后续计量。 要求：作出甲公司的会计处理。 甲公司的账务处理如下： 借：投资性房地产写字楼 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 2.自行建造的投资性房地产 企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建 造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外 出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性 房地产。自行建造投资性房地产的成本，包括土地开发费、建 筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分 摊的间接费用等。 1）成本模式计量： 借：投资性房地产xx 贷：在建工程/开发产品 2）公允价值模式计量： 借：投资性房地产XX(成本) 贷：在建工程/开发产品 【例题】 210年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块 土地上开始自行建造两栋厂房，210年11月，甲公司预计厂 房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋 厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开 始起租，210年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用 权的成本为9 000 000元，两栋厂房的实际造价均为12 000 000 元，能够单独出售，假设甲公司采用成本模式进行后续计量 。 要求：作出甲公司的会计处理。 甲公司的账务处理如下： 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产9 000 000（12 000 00024 000 000）4 500 000（元） 借：固定资产厂房 12 000 000 投资性房地产厂房 12 000 000 贷：在建工程厂房 24 000 000 借：投资性房地产已出租土地使用权 4 500 000 贷：无形资产土地使用权 4 500 000 四、投资性房地产的后续支出 原理：满足投资性房地产确认条件的，资本化； 否则，费用化。 资本化后续支出通过“投资性房地产在建”核 算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。 【例题】 210年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同 即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满 后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同 ，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。210年5月 31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建 工程，210年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生 支出5 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙 公司，假定甲公司采用成本模式计量。 要求：作出甲公司的会计处理。 本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合企业会计准则 第3号投资性房地产第六条的规定，应当计入投资性房地 产的成本。 甲公司的账务处理如下： （1）210年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程 借：投资性房地产厂房在建 40 000 000 投资性房地产累计折旧 10 000 000 贷：投资性房地产厂房 50 000 000 注意：不应通过“在建工程”科目核算。 （2）210年5月31日至210年12月31日，发生改扩建支出 借：投资性房地产厂房在建 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 （3）210年12月31日，改扩建工程完工 借：投资性房地产厂房 45 000 000 贷：投资性房地产厂房在建 45 000 000 8.3 投资性房地产的后续计量 一、采用成本模式计量的投资性房地产： （一）会计准则的有关规定： 1. 对于已出租的建筑物，按月计提折旧，计提的折旧额计 入“其他业务成本”账户； 2. 对于已出租的土地使用权等，按月摊销成本，摊销的成 本额计入“其他业务成本”账户； 3. 投资性房地产发生减值的，应当计提减值准备，计提的 减值准备计入“资产减值损失”账户；已经计提减值准备的投资 性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回； 投资性房地产取得的租金收入计入“其他业务收入”账户； （二）设置的基本账户： 1. “投资性房地产累计折旧”； 2. “投资性房地产累计摊销”； 3. “投资性房地产减值准备”； 其他业务成本 其他业务成本 资产减值损失 投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 二、采用公允价值模式计量的投资性房地产： （一）同时满足的两个条件： 1. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； 2. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地 产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价 值作出合理的估计； 注意：公允价值的确定 1）现行市场价格（市场公开报价） 2）最近交易价格 3）未来现金流量现值 （二）相关会计准则的规定： 1. 采用公允价值计量的投资性房地产，不需要按期计提折旧或 摊销，也不需要计提减值准备； 2. 设置“投资性房地产（公允价值变动）”科目，明细科目为“ 成本”“公允价值变动”； 3. 资产负债表日，其公允价值与账面余额的差额调增或调减投 资性房地产的账面余额，同时确认公允价值变动损益。待处置该 投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益” 转入“其他业务成本”科目； 1）公允价值账面价值，差额： 借：投资性房地产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（上升收益） 2）公允价值账面价值， 差额） 2.自用房地产转换为投资性房地产； 企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性 房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价 值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按已计提的累计摊 销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，原已 计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减 值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资 产”科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差 额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于 账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科 目；待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分 应转入当期损益； 借：投资性房地产XX（成本）（转换日公允价值） 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无形资产减值准备 公允价值变动损益（公允价值账面价 值，差额） 【例题19计算分析题】2010年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼 ，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取 租金收入。2010年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自 用。2010年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼 租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2011年1月1日，租赁期限为3 年。 由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市 场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企 业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2011年1月1日，该 办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提 折旧142 500 000元。 要求：作出甲公司的会计处理。 甲企业2011年1月1日的账务处理如下： 当日的账面价值500 000 000142 500 000357 500 000（元），公允价值为350 000 000元，公允价值小于账面 价值的差额7 500 000元计入公允价值变动损益。 借：投资性房地产办公楼成本 350 000 000 公允价值变动损益 7 500 000 累计折旧 142 500 000 贷：固定资产 500 000 000 （二）投资性房地产转换为非投资性房地产 无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计 入“公允价值变动损益”科目。 转换日会计处理： 借：固定资产/无形资产等（投资性房地产的公允价值） 贷：投资性房地产成本 公允价值变动（或借记） 公允价值变动损益（或借记，金额倒挤） 1.投资性房地产转换为自用房地产 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用 房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账 面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益； 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资 产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记 “投资性房地产成本”科目，按该项投资性房地产的累计公 允价值变动，贷记或借记“投资性房地产公允价值变动”科 目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目； 借：固定资产/无形资产 （转换日公允价值） 或投资性房地产XX（公允价值变动） 公允价值变动损益（公允价值账面价值， 差额） 【例题18计算分析题】2010年10月15日，甲企业因租赁 期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业 的行政管理。2010年12月1日，该写字楼正式开始自用， 相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值 为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式 计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。 要求：作出甲公司的会计处理。 甲企业的账务处理如下： 借：固定资产 48 000 000 贷：投资性房地产写字楼成本 45 000 000 写字楼公允价值变动 2 500 000 公允价值变动损益 500 000 2.投资性房地产转换为存货； 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货 时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值， 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益； 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产 品”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产 成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷 记或借记“投资性房地产公允价值变动”科目，按其差额， 贷记或借记“公允价值变动损益”科目； 借：开发产品（公允价值） 或投资性房地产XX（公允价值变动） 公允价值变动损益（公允价值账面价值 ） 8.6 投资性房地产的处置 一、投资性房地产的处置方式： （一）将投资性房地产对外出售； （二）投资性房地产的报废或毁损； （三）将投资性房地产对外投资； （四）用投资性房地产进行非货币性资产交换； （五）用投资性房地产进行抵债等； 二、处置损益的确认: 1.出售、报废、或毁损的投资性房地产处置损益确认 处置损益=处置收入-账面价值-相关税费 账面价值=成本-累计折旧/摊销-减值准备（成本模式） =成本+（-）累计公允价值变动（公允价值模式） 相关税费=清理费用+营业税 2.对外投资、非货币性资产交换、债务重组转出的投资性房地产处 置损益 处置损益=公允价值账面价值 三、采用成本模式和公允价值模式的不同计量 处理要点： 1.处置涉及到的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业 务成本”科目来核算。 注意：投资性房地产不是投资，所以它的处置损益不计入“投资收 益”，同时它也不是非日常经营活动，处置损益也不可以计入营业外收 支。 2.自用房地产转换为投资性房地产，采用以公允价值模式进行后续 计量的，转换时若产生“资本公积其他资本公积”，则处置时应将 资本公积转入“其他业务成本”科目。 3.采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有过程中产生的公允 价值变动损益累计额“公允价值变动损益”在处置时应转入“其他业务 成本”科目。这笔分录的借贷方均为损益类科目，因此这笔分录不影响 利润，但它对企业其他业务所产生的利润有影响。 【例题24计算分析题】甲公司将其出租的一栋写字楼 确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写 字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司 已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计 量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计 提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。 要求：作出甲公司的会计处理。 甲公司的账务处理如下： 借：银行存款 200 000 000 贷：其他业务收入 200 000 000 借：其他业务成本 160 000 000 投资性房地产累计折旧 20 000 000 贷：投资性房地产写字楼 180 000 000 甲企业是从事房地产开发业务的企业，2009年3月10日 ，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写 字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2009年4 月15日。2009年4月15日，该写字楼的账面余额为450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值 模式计量。2009年4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。2009年12月31日，该项投资性房地产的公允 价值为480 000 000元。2010年4月租赁期届满，甲企业 收回该项投资性房地产，并于2010年6月以550 000 000 元出售，出售款项已收讫。 要求：作出甲企业的会计处理。 甲企业的账务处理如下： （1）2009年4月15日 借：投资性房地产写字楼成本 470 000 000 贷：开发产品 450 000 000 资本公积其他资本公积 20 000 000 （2）2009年12月31日 借：投资性房地产XX写字楼公允价值变动10 000 000 贷：公允价值变动损益 10 000 000 （3）2010年6月，出售时 借：银行存款 550 000 000 贷：其他业务收入 550 000 000 借：其他业务成本 480 000 000 贷：投资性房地产写字楼成本 470 000 000 写字楼公允价值变动 10 000 000 将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务成本： 借：公允价值变动损益 10 000 000 贷：其他业务成本 10 000 000 将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本 ： 借：资本公积其他资本公积 20 000 000 贷：其他业务成本 20 000 000 一、投资性房地产的定义、特征和内容 要这样把握三类投资性房地产：已出租的建筑物、已出租的土地使 用权、持有并准备增值后转让的土地使用权； 二、两种计量模式及其转换； 成本模式下折旧、摊销额应计入其他业务成本； 成本模式可以向公允价值模式转换（应追溯调整）；公允价值模式 不能向成本模式转换。 三、投资性房地产与非投资性房地产的相互转换（成本模式下、公允 价值模式下） 公允价值模式下，非投资性房地产转换为投资性房地产的，转换时 公允价值高于账面价值的差额，计入资本公积，其他情况下，差额计入 公允价值变动损益。 四、投资性房地产的处置 通过其他业务收入、其他业务成本核算。注意公允价值变动损益、 资本公积应转入其他业务成本。 1、甲公司将一栋写字楼转换为采用成本模式计量的投资 性房地产，该写字楼的账面原值为2 500万元，已计提的 累计折旧为50万元，已计提固定资产减值准备150万元， 转换日的公允价值为3 000万元，不考虑其他因素，则转 换日投资性房地产的账面价值是（ ）万元。 A.3 000 B.2 300 C.2 500 D.2 450 2、2010年12月31日，甲公司外购一幢建筑物，支付价 款2000万元。预计使用年限为20年，预计净残值为零 。甲公司于购入当日将其以经营租赁方式对外出租， 年租金为200万元，每年年末收取租金，第1期租金于 2011年末收取。2011年12月31日，该建筑物的公允价 值为2150万元。2011年甲公司为该幢建筑物发生日常 维护支出10万元。甲公司对投资性房地产采用公允价 值模式进行后续计量。不考虑所得税等其他因素，则 该项房地产对甲公司2011年度损益的影响金额为（ ）万元。 A.340 B.350 C.240 D.90 3、下列关于采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用 房地产的会计处理，表述正确的有（ ）。 A.转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积 B.转换日公允价值大于账面价值的差额计入公允价值变动损 益 C.转换日公允价值小于账面价值的差额计入留存收益 D.转换日公允价值小于账面价值的差额计入公允价值变动损 益 4、下列关于投资性房地产的会计处理中，正确的是（ ）。 A.投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应作为 会计估计变更处理 B.投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应将变 更时公允价值与账面价值的差额，计入留存收益 C.投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应将变 更时公允价值与账面价值的差额，计入公允价值变动损益 D.投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应作为 会计政策变更处理 5、关于投资性房地产转换后的入账价值的确定，下列说 法中正确的有（ ）。 A.作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性 房地产时，应按该项存货在转换日的账面价值，借记“投 资性房地产”科目 B.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房 地产时，