持有至到期投资和长期股权投资-更.pptVIP

6持有至到期投资和长期股权投资 P115-141 6持有至到期投资和长期股权投资 学习目标：本章阐述持有至到期投资 和长期股权投资的确认和计量。通过本章 学习，要求理解持有至到期投资和长期股 权投资的概念、特点及分类，掌握投资成 本的确定，掌握持有到期投资和长期股权 投资的会计处理方法。 教学内容：持有至到期投资 长期股权投资 6.1持有至到期投资 P115-126 持有至到期投资的概念及特征 初始投资成本的确定 债券的溢折价及摊销方法 持有至到期投资核算 6.1.1持有至到期投资的概念及特征 1.概念 是指到期日固定、回收金额固定或可 确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的 各种债券。 如企业有明确意图和能力持有至到期的国 债、公司债券等。 2.特征： (1)到期日固定 (2)回收金额固定或可确定 (3)企业有明确意图和能力持有至到期 。 6.1.2初始投资成本的确定 按照取得投资的公允价值计量， 相关交易费用计入投资成本中. 交易费用包括税金、手续费等. 注意：实际支付价款中含有已到期尚 未领取的利息或分期付息的利息，不构成 投资成本,作为一项短期债权处理。 6.1.3债券溢折价及摊销方法 6.1.3.1债券溢折价 面值购入 票面利率等于市场利 率 购入债券 溢价购入 票面利率高于市场利 率 方式： 折价购入 票面利率低于市场利 率 债券溢折价形成原因是由于债券的票面利率与 实际利率不同而引起的。 溢折价的实质： 溢价是投资者为以后多得利息而事先付出的代价 ；折价是投资者以后少得利息预先得到的补偿。 6.1.3.2利息调整的摊销方法 直线法 实际利率法 （1）直线法 是将债券的溢折价及交易费用按债 券的还款期限（或付息期数）平均摊销的方 法。计算公式： 在直线法下,各期摊销额和投资收益相同。 摊销方法： （2）实际利率法 要点:是根据每期摊余成本乘以实际利 率确定的利息收入与按票面利率计算的应计利 息相比较，将其差额作为各期利息调整摊销额 。 计算公式： 本期利息调整摊销额 本期应计利息与本期实际利息的差额 式中： 本期实际利息摊余成本实际利率 本期应计利息债券面值票面利率 实际利率 是使所购买债券的未来现金流量的 现值等于该债券的入账金额的折现率。 一次还本付息债券下，实际利率的计算公 式：P121 一次还本分期付息债券下，实际利率的计 算公式：P121 在实际利率法下，各期的投资收益率 保持不变，但各期摊销额和投资收益不同。 新准则规定:采用实际利率法 6.1.3持有至到期投资的核算 “持有至到期投资”账户 核算企业持有至到期投资的价值 。 属于资产类账户 结构： 明细账设置： 成本 （债券面值 ） 投资的类别和品种 利息调整 （溢折价,交易费用） 应计利息 账务处理 1.购入时 借:持有至到期投资成本 （债券面值 ） 应收利息 / 持有至到期投资应计利息 （含息） 借(或贷)：持有至到期投资利息调整（差额） （溢折价等.溢价记借，折价记贷 ） 贷：银行存款 注意：分期付息的债券投资，应计未收利息作 为应收利息；一次还本付息的债券投资，应计未 收利息增加投资的账面价值。 2.期末（资产负债表日）计息，确认投资收益时： 方法：直线法和实际利率法 借：应收利息 持有至到期投资应计利息 （票面利息） 贷: 投资收益 （实际利息） 贷（或借）:持有至到期投资利息调整 （差额。溢折价等摊销额） 3.到期收回债券本息 借：银行存款 贷：持有至到期投资成本 （债券面值） 应收利息 持有至到期投资应计利息 实例: 实例1. A企业于2010年1月1日购入B企业 当日发行的2年期债券，票面利率10， 债券面值200 000元，到期一次还本付息 。债券实际利率7.937%，实际支付价款 206 000元。该企业按年计算利息并确认 投资收益（分别采用直线法和实际利率法 ）。 采用直线法 （1） 2010年1月1日购入 借:持有至到期投资成本 200 000 （面值 ） 利息调整 6 000（溢价 ） 贷：银行存款 206 000 （2）2010年12月31日计息，确认投资收益 应计利息=200 00010%=20 000（元） 利息调整摊销额=6 0002=3000 （元） （溢价摊销额） 投资收益 =20 0003000=17 000 （元） 借：持有至到期投资应计利息 20 000 贷：持有至到期投资利息调整 3000 （贷差） 投资收益 17 000 （3）2011年12月31日计息，确认投资收益 会计分录同上 （4） 2012年1月1日收回债券本息（200 000+20 00020 000） 借：银行存款 240 000 贷：持有至到期投资成本 200 000 （面值 ） 持有至到期投资应计利息 40 000 采用实际利率法: （1） 2010年1月1日购入 分录同前 （2）2010年12月31日计息，确认投资收益 应计利息=200 00010%=20 000（元） 投资收益206 0007.937%=16 350 （元 ） 利息调整摊销额=20 000 16 350=3 650 （元） （溢价摊销额） 借：持有至到期投资应计利息 20 000 贷：持有至到期投资利息调整 3 650 （利息调整贷差） 投资收益 16 350 年末摊余成本= 206 00020 0003650=222 350（元 ） （3）2011年12月31日计息，确认投资收益 应计利息=200 00010%=20 000（元） 投资收益222 3507.937% =17 650 （元） （含尾数调整） 利息调整摊销额=20 000 17 650=2 350 （元） （溢价摊销额） 借：持有至到期投资应计利息 20 000 贷：持有至到期投资利息调整 2 350 （利息调整贷差 ） 投资收益 17 650 年末摊余成本=222 35020 0002350=240 000（元） （4） 2012年1月1日到期收回债券本息 分录同前 实例2 A企业于2010年1月1日购入B企业当日发行 的4 年期债券，票面利率5，债券面值50 000 元，每年付息一次,最后一年归还本金并付最后一 次利息。债券实际利率6%，实际支付价款48 268元。该企业按年计算利息并确认投资收益（ 分别采用直线法和实际利率法）。 （1） 2010年1月1日购入 借:持有至到期投资成本 50 000 （债券面值） 贷：持有至到期投资利息调整 1 732 （ 折价） 银行存款 48 268 （2） 2010年12月31日计息，确认投资收益 采用直线法: 应计利息=50 0005%=2500（元） 利息调整摊销额=17324=433 （元） （折价摊销额） 投资收益 =2 500433=2 933（元） 借：应收利息 2 500 持有至到期投资利息调整 433（利息调整借差 ） 贷： 投资收益 2 933 第24年年末的会计分录同上. 采用实际利率法: 利息调整摊销表（债券折价摊销表） 计计息期票面利息 （1）=面 值值5% 投资资收益 （2）=期初（4 ）6% 折价摊销摊销 （3）=（2）- （1） 摊摊余成本 （4）=上期 （4）+（3） 10.1.1 10.12.31 11.12.31 12.12.31 13.12.31 2500 2500 2500 2500 2896 2920 2945 2971 396 420 445 471 48 268 48 664 49 084 49 529 50 000 合计计10 00011 7321732 会计分录: 2010年12月31日计息，确认投资收益 借：应收利息 2 500 （票面利息） 持有至到期投资利息调整 396 （利息调整借差 ） 贷： 投资收益 2 896 （实际利息 ） 第24年年末的会计分录同上,金额按上表所 列. （3）每年收取债券利息2500元（除最后一次付息外） 借：银行存款 2 500 贷：应收利息 2 500 （4） 2014年1月1日收回债券本金和最后一次利息（ 本息=50 0002 500=52 500） 借：银行存款 52 500 贷：持有至到期投资成本 50 000 （债券面值 ） 应收利息 2 500 实例:P117-124【例5-1，2，3，4，5，6】 【例5-7，8，9，10】 4.持有至到期投资减值 P124 （1）计提减值准备 发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减 记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为 资产减值损失，计入当期损益。 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 （2）减值准备转回 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原 确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（ 冲减资产减值损失）。 实例:P124-125【例5-11】 6.2 长期股权投资 P127-141 长期股权投资的含义及分类 长期股权投资的初始计量 长期股权投资核算的成本法 长期股权投资核算的权益法 长期股权投资的处置 长期股权投资的减值 长期股权投资成本法和权益法的转换 6.2.1长期股权投资的含义及分类 6.2.1.1含义 是指企业长期持有，不准备随 时出售，投资企业作为被投资单位的股东 ，按所持股份比例享有被投资单位权益并 承担相应责任的投资。 6.2.1.2分类 长期股权投资依据对被投资单位产生的影响 分四种类型: （1）控制：是指有权决定一个企业的账务和经 营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利 益。 （对子公司投资） （2）共同控制：是指按合同约定对某项经济活 动所共有的控制。（对合营企业投资） （3）重大影响：是指对一个企业的账务和经 营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者 与其他方一起共同控制这些政策的制定。（对联 营企业投资） （4）无控制、无共同控制且无重大影响。（ 对参股企业投资 ） 6.2.2长期股权投资的初始计量 6.2.2.1企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 注意：本章涉及到的是“控股合并”。 企业合并分类 1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 (1)同一控制下的企业合并 含义:参与合并的各方在合并前后均受同 一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时 性的,为同一控制下的企业合并。 如:A和B都是P集团公司内部的两个公司，合 并后A和B还都受P控制。 特点： 不属于交易行为，只是参与合并各方资产 、负债的重新组合，交易作价往往不公允。 (2)长期股权投资初始成本的确定 初始投资成本=合并日取得被合并方所有者 权益账面价值的份额 （不按公允价值计量） 差额的处理 :投出的资产价值与长期股权投资的 初始投资成本之间的差额，调整资本公积；资本公 积不足冲减的，调整留存收益。 合并发生的直接费用的处理：企业合并发生的 审计、法律服务、评估咨询的中介费用以及其他相 关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用） 。 注意： 无论是同一控制还是非同一控制，若 是发行股票作为对价取得的股权投资，则 与股票发行相关的交易费用（手续费、佣 金等）从股票溢价中扣除；若是发行债券 作为对价取得的股权投资，则交易费用（ 手续费、佣金等）是计入到发行债券的初 始成本 。 (3)实例 例1.甲公司和乙公司同为A集团的子公司， 2012年6月1日，甲公司以银行存款1450万元取 得乙公司所有者权益的80，同日乙公司所有者权 益的账面价值为2000万元，可辨认净资产公允价 值为2200万元。2012年6月1日，甲公司长期股 权投资的初始投资成本为（ ）万元。 A1600 B1760 C1450 D 2000 【答案】A 【解析】长期股权投资的初始投资成本 =200080%=1600万元。 例2.甲公司和乙公司同为A集团的子公司， 2012年6月1日，甲公司以银行存款7 100万元取 得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者 权益的账面价值为10 000万元。 甲公司初始投资成本=10 00080% =8000(万元） 借：长期股权投资 8 000 贷：银行存款 7 100 资本公积资本溢价 900 上例,若甲公司支付银行存款9 000万元. 借：长期股权投资 8 000 资本公积资本溢价 1 000 贷：银行存款 9 000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益。 教材实例：P129 例5-12、13 2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 (1)非同一控制下的企业合并 含义:是指参与合并的各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制的 情况下进行的合并. 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理 (2) 长期股权投资初始成本的确定 初始投资成本=合并成本 （公允价值计量） 合并成本包括购买方付出的资产，发生或承 担的负债、发行的权益性证券的公允价值 。 付出资产的公允价值与其账面价值的差额， 计入当期损益（营业外收入、营业外支出等）。 为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询 等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时 计入当期损益。 (3) 实例 例. 2012年5月1日，甲公司以一项专利权和银行 存款20万元取得丙公司持有的B公司（甲公司和丙公 司不属于同一控制的两个公司）70%的股权,该专利 权的账面原价为500万元，已计提累计摊销80万元 ，公允价值为400万元。不考虑其他相关税费。 甲公司初始投资成本=20 +400 =420(万元） 借：长期股权投资 4 200 000 累计摊销 800 000 营业外支出 200 000 （4 200 000-4 000 000 ） 贷：无形资产 5 000 000 银行存款 200 000 教材实例:P130 例5-14 6.2.2.2非企业合并形成的长期股权投资 初始成本的确定与非同一控制 下企业合并形成的长期股权投资成本确 定方法基本相同。 公允价值计量 P131 发生的审计、法律服务、评估咨 询的中介费用以及其他相关费用计入长 期股权投资成本。 实例:教材P131例5-15 6.2.3长期股权投资核算的成本法 6.2.3.1成本法的含义及适应范围 含义：是指投资按投资成本计价的方法。 在成本法下，长期股权投资以取得股权时的 成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投 资外，长期股权投资的账面价值保持不变。 适应范围： （1）对被投资单位实施控制的长期股权投资。 （2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量 。 6.2.3.2成本法的核算 核算方法 （1）长期股权投资按照初始投资成本计量， 只有追加或收回投资才调整长期股权投资的成本 。 投资时: 借：长期股权投资公司 （初始投资成本） 贷：银行存款等 或: 借：长期股权投资公司 （初始投资成本） 应收股利 (已宣告尚未领取的现金股利 ) 贷：银行存款等 （2）被投资单位宣告分派现金股利或 利润时，确认为当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益 收到时 借:银行存款 贷:应收股利 注意:收到股票股利，在备查簿中登记 增加的股数,不作账务处理。 （3）分得利润或现金股利后，应进行 减值测试并确定是否计提减值准备。 实例:教材P131-132例5-16 6.2.4长期股权投资核算的权益法 6.2.4.1权益法的含义及适应范围 含义：是指投资最初以投资成本计价，以 后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的 变动对投资的账面价值进行调整的方法。 在权益法下长期股权投资的账面价值随着被 投资单位所有者权益的变动而变动。 适应范围：具有共同控制或重大影响的长期 股权投资。 6.2.4.2权益法的核算 1.“长期股权投资 ”账户 明细账设置: 投资成本 长期股权投资公司 损益调整 其他权益变动 2.权益法的核算方法及实例 （1）初始投资成本的调整 初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的不调整 借：长期股权投资公司(投资成本) 贷：银行存款等 初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的其差额应当计入当期损益（营业外收入）,同时 调整长期股权投资的成本。 借：长期股权投资公司(投资成本) (初始投资成本) 贷：银行存款等 借：长期股权投资公司(投资成本) 贷:营业外收入 （差额） 【例1】甲公司2012年1月1日，以860万元购入C公 司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2012年1月1 日C公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元，款项已 以银行存款支付。 甲公司会计分录如下： 初始投资成本=860 （万元） 甲公司享有C公司可辨认净资产公允价值的份额 =200040%=800（万元） 借：长期股权投资C公司(投资成本) 8 600 000 贷：银行存款 8 600 000 【例2】 上例中,假如出资额为760万元，其他条件不变 . 借：长期股权投资C公司(投资成本) 7 600 000 贷：银行存款 7 600 000 借：长期股权投资C公司(投资成本) 400 000 贷：营业外收入 400 000 实例:P132【5-17 2.投资损益的确认 被投资单位实现净利润 投资企业应当按持股比例计算应享有 的份额，增加长期股权投资的账面价值，并 确认为当期投资收益。 借：长期股权投资公司(损益调整) 贷：投资收益 应享有的利润=调整后的被投资单位的 净利润持股比例 被投资单位净利润的调整： （1）公允价值的调整 投资时被投资方可辨认资产（如固定资产、无 形资产等）的账面价值和公允价值如果不一致， 要将其差额调整账面净利润，按照调整后的净利 润乘以持股比例来计算确认投资收益。 实例:教材P133-134【例5-18】 注意:无法合理确定取得投资时被投资单位各 项可辨认资产的公允价值，或者投资时被投资单 位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两 者之间的差额不具重要性的，可按照被投资单位 账面净利润与持股比例计算确认投资收益。 （2）内部交易（投资双方之间的交易）的调整 投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致 ）称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方（ 与投资方向相反）称为逆流交易。 如果内部销售的存货到期末的时候还没有卖 给外部独立的第三方，此时未实现的内部销售损 益要在净利润中予以调整，然后投资方再按照调 整后的净利润乘以持股比例确认投资收益。 不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实 现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润 进行调整。 实例:教材P134【例5-19】 【练习】甲公司于2010年1月1日取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响 。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资 产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年 8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以 15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取 得的商品作为存货。至2010年12月31日，甲公 司仍未对外出售该存货。乙公司2010年实现净利 润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。要求 编制甲公司确认投资收益分录。会计处理如下： 甲公司应享有净收益=（48 000 0006 000 000）20% =8 400 000（元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 8 400 000 贷：投资收益 8 400 000 被投资单位发生亏损 投资企业应当按持股比例计算应承担的 亏损额，冲减长期股权投资的账面价值，并 确认为当期投资损失。 应承担的亏损额 = 调整后被投资单位的净亏损持股比例 借：投资收益 贷：长期股权投资公司(损益调整) 如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确 认投资损失，应当以长期股权投资的账面价值以 及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权 益减记至零为限，如果还有额外承担损失的义务 ，则应按预计承担的义务确认预计负债。按上述 顺序处理后，如果还有未确认的亏损，则应在备 查账簿中登记。 借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整 长期应收款 预计负债 被投资单位以后期间实现盈利的，企业先 弥补未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺 序处理，即：先冲减预计负债；再恢复长期权益 的账面价值；最后恢复长期股权投资的账面价值 。 借：预计负债 长期应收款 长期股权投资损益调整 贷：投资收益 实例:P135【例5-20】 3.被投资单位宣告分配利润或现金股利时 投资企业按持股比例计算应分得的利润或现 金股利， 冲减长期股权投资的账面价值。 借：应收股利 贷：长期股权投资公司(损益调整) 注意:被投资单位分派股票股利时，投资企业 不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数 ，以反映股份的变化情况。 实例:P136【例5-21】 4.被投资单位除净损益以外所有者权益的其 他权益变动 投资企业应调整长期股权投资账面价值 ，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。 借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积 或做相反分录。 实例:P136【例5-22】 注意:处置长期股权投资时，企业应将“资本公 积其他资本公积”转至“投资收益”科目。 课堂练习 A企业2010年1月1日以银行存款970 000元 对B企业投资， 占B企业40的股权，对B公司有 重大影响, 2010年1月1日B公司可辨认净资产的 公允价值为2 400 000元（假定公允价值与其账 面价值相同） 。2010年B企业实现净利润550 000元；2011年2月份宣告分派现金股利350 000元；2011年B企业全年净亏损3 000 000元 ；2012年B企业全年实现净利润850 000元。 会计处理如下 ： 2010.1.1日投资时 初始投资成本=970 000 （元） A企业享有B企业可辨认净资产公允价值的份额 =2 400 00040%=960 000（元） 借：长期股权投资B企业（投资成本）970 000 贷：银行存款 970 000 2010年12月31日（净利润550000元） 应享有利润（55000040）220 000 借：长期股权投资B企业（损益调整） 220 000 贷：投资收益股权投资收益 220 000 年末“长期股权投资B企业”账面余额9700002200001190000 （元） 2011年2月份宣告分派现金股利 借：应收股利B企业 （35000040） 140 000 贷：长期股权投资B企业（损益调整）140 000 “长期股权投资B企业”账面余额11900001400001050000 （元） 2011年12月31日 （净亏损3 000 000） 应承担亏损 3 000 000401 200 000（元） 可减少“长期股权投资B”账面价值金额为1 050 000（元 ） 长期股权投资的账面价值减记至零为限 借：投资收益股权投资损失 1 050 000 贷：长期股权投资B企业（损益调整）1 050 000 未确认的投资亏损为150 000元（1 200 000 1 050 000），在备查账簿登记。 2012年12月31日 （净利润850 000元） 应享有利润 850 00040340 000（元） 可恢复“长期股权投资B”账面价值340000150 000 190 000 （元） 借：长期股权投资B企业（损益调整）190 000 贷：投资收益股权投资收益 190 000 思考:（1）上例资料,如果A企业账上仍有应收 B企业的长期应收款100 000元，会计处理又怎样 ? （2）投资时被投资方可辨认资产的账面价值和 公允价值如果不一致又怎样处理? （3）如果投资 双方之间存在交易又怎样处理? 5.2.5长期股权投资减值 是指长期股权投资可收回的金额低于账 面价值所发生的损失。 5.2.5.1“长期股权投资减值准备”账户 5.2.5.2账务处理: 如果长期股权投资可收回金额低于账面价值 ，应将其差额确认为当期投资减值损失,计提长期 股权投资减值准备 ： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资减值损失一经确认不得转回 。 实例:P137【例5-24】 6.2.6长期股权投资的处置 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价 款的差额，应当计入当期损益。 借：银行存款 （实收价款） 长期股权投资减值准备 （已提减值准备）账面价值 贷：长期股权投资 （账面余额） 贷（或借）投资收益 采用权益法核算的长期股权投资，处置该项投资 时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当 期损益。 借(或贷):资本公积其他资本公积 贷(或借):投资收益 实例:P137【例5-23】 6.2.7长期股权投资成本法与权益法的转换 (P138-141) 1.成本法转为权益法 P138-141 增资：P139-141 因追加投资导致持股比例上升，能够对 被投资单位施加重大影响或是实施共同控制 的，转为权益法。应区分原持有的长期股权 投资以及新增长期股权投资两部分分别处理 ： （1）原持有的长期股权投资的处理 （1）原持有的长期股权投资的处理 初始投资成本的调整： 原持有长期股权投资的账面价值与按照原持股 比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可 辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于 后者的（视为商誉），不调整长期股权投资的账 面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整 长期股权投资的账面价值和留存收益。 借：长期股权投资投资成本 贷：盈余公积 利润分配未分配利润 两次投资期间的调整（对于原取得投资后至再 次投资的交易日之间）： 属于在此期间被投资单位实现净损益中应 享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价 值，同时调整留存收益。 借：长期股权投资损益调整 贷：盈余公积 利润分配未分配利润 若发生亏损，投资方