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山东科技大学 经管学院 审计教学团队 王爱华 张咏梅 刘英姿 刘立华 常妍焱 E-mail: 第二章 审计的组织形式 第一节 国家审计机关 第二节 内部审计机构 第三节 民间审计组织 第四节 注册会计师的法律责任 学习目标 目的要求 通过对本章的学习 了解审计组织体系的设置； 明确政府审计机关、民间审计组织和内部审计机构的 特征、设置、职责与权限及其国际机构。 区分会计责任和审计责任；掌握注册会计师违约、过 失和欺诈的概念；明确法律责任的种类；理解导致注 册会计师法律责任的可能原因；了解我国有关法律、 法规对注册会计师法律责任的规定；理解注册会计师 避免法律诉讼的措施 本章重点难点 我国审计组织体系 导致注册会计师法律责任的可能原因 注册会计师对错误、舞弊和违反法规行为的责任 法律责任的种类 第一节 国家审计机关 国家审计机关及其人员 国家审计机关的设置 国家审计机关的特征 国家审计人员 国家审计机关的职责和权限自学（17页） 国家审计机关的职责 国家审计机关的权限 最高审计机关国际组织（INTOSAI）自学 是联合国经社理事会下属的一个非政府间组织， 是由联合国成员国的最高审计机关组成的国际性审计组织 。 （一）国家审计机关的设置类型 英、美议会领导 西班牙的审计法庭 中国、罗马尼亚、 瑞士 叙利亚、芬兰 立法型 司法型 行政型 财政部门领导型 按照领导关系不同 国家审计机关 的设置类型 （二）国家审计的特征 强制性 系统性 本级政府行政领导 上一级审计机关业务指导 独立性 广泛性 （三）国家审计人员 是指在各级政府审计机关内从事审计 工作的审计专业人员和组织领导人员 审计长审计局长 审计工作的审计专业人员：审计、会计 和财务管理人员及工程技术人员、经营 管理人员和法律人员等 第二节 内部审计机构 内部审计机构及其人员 内部审计机构的设置 内部审计的特征（服务内向性、业务多样性、效果显著 性） 内部审计人员（教材21页） 内部审计机构的职责和权限自学（22页） 职责 权限 国际内部审计机构国际内部审计师协会（IIA） 自学 直通实务： 国际注册内部审计师（CIA）考试 （一）内部审计设置类型 内部审计是我国审计体系的重要组成部分。审计法第29条规定： 依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度； 其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。 内部审计机构在本部门、本单位负责人的领导下，依照国家的法律、法规和政策进行审计监督。 我国关于内部审计工作的规定明确规定了应设置独立的内部审计机构的单位： （1）审计机关未派出机构； （2）财政财务收支金额较大或所属单位较多的政府部门； （3）县级以上的国有金融机构、国有大中型企业、国家大型建设项目的建设单位； （4）财政财务收支较大或各所属单位较多的国家事业单位和其他需要设置内部审计的单位。 内部审计设置类型 审计委员会领导 董事会领导 总裁领导 总会计师或副总裁领导 （二）内部审计的特征 服务内向性 业务多样性 内部财务审计、经营、管理审计； 事后审计，事前、事中审计， 单位安排的其他特殊业务的审计调查和专项审 计。 效果显著性 第三节 民间审计组织 一、民间审计组织及其人员 民间审计组织定义 会计师事务所组织形式 民间审计的特征 民间审计人员 二、民间审计组织的业务范围 业务范围 民间审计组织的权限 三、西方国家的民间审计组织 国际民间审计组织IFAC 国际会计师事务所四大 西方国家的民间审计组织（英、美） 引申阅读： 肖英达，国际比较审计 立信会计出版社，2000 （一）民间审计组织定义 民间审计组织：是指根据国家法律或条例的规定， 经政府有关部门批准，登记注册的会计师事务所和 其他审计咨询机构。 会计师事务所接受政府审计机关、政府其他部门、 企业主管部门和企事业单位的委托，依法独立地承 办审计业务。 会计师事务所接受各级财政部门的监督和指导，在 业务上受各级注册会计师协会的指导和管理。 会计师事务所不附属于任何机构，自收自支，独立 核算，自负盈亏，依法纳税。因此，会计师事务所 在业务上具有较强的独立性、客观公正性，并为社 会公众所认可。 注册会计师协会 l 中国注册会计师协会的设立 1988.11.15中国注册会计师协会成立 1995.6.19与中国注册审计师协会合并 2000.9与中国资产评估师协会合并组成新的 注册会计师协会 l 职责 协会性质：是行业自律组织 主要职责：服务、监管、指导和协调 l 会员 u 个人会员（执业会员、非执业会员） u 团体会员（会计师事务所） u 名誉会员（境内外有关知名人士） l 权力机构和常设办事机构 服务为注册会计师、会计师事务所服务； 监管督促注册会计师公正执业，遵守职业道德规范，提 高 业务水平；加强执业标准建设， 协调向政府反映意见和建议，努力改善执业条件，专业援 助提供。 （二）会计师事务所组织形式 会计师事务所 西方会计师事务所 组织形式 独 资 普 通 合 伙 有限责任公司 有限责任合伙 我国 会计师事务所的设立与审批 v 设立法律依据： 注册会计师法 v 设立审批机关：财政部或省级财政部门 v 设立审批程序： 发起人申请 省级财政部门审批 报财政部备案 抄送省注协或中国注协 直通实务： 注册会计师法修正案（草案）解读 （三）民间审计的特征 受托有偿审计 内部实行多层次控制 合伙人所有者 经理高级管理人员 督导经理的下属职员 高级审计员主要工作人员 助理审计人员 审计任务明确 审计报告公开 （四）中国注册会计师考试与注册登记 1、报考条件 专科以上学历；或中级以上专业技术职称 2、考试组织 中国注册会计师协会考试委员会 3、考试科目（6+1） 第一层级，专业阶段：会计、审计、财务成本管理、经济法、税 法、公司战略与风险管理(新增科目) 专业阶段单科成绩5年内有效，考生通过专业阶段全部科目考试后， 取得长期有效的“注册会计师考试专业阶段合格证书”。 第二层级，综合阶段：考试科目为综合测试， 考生通过综合阶段科目考试后，取得“注册会计师考试全科合格证” 。取得全科合格证考生，如5年内申请成为中注协会员，并满足继续 教育要求，全科合格证长期有效。否则5年内有效。 4、注册登记 全科合格；从事两年以上审计业务工作。可向省级注册会计师协 会申请注册，批准后报财政部备案。 直通实务： 注册会计师考试办法解读 我国注册会计师业务范围 1、审计业务（法定业务、重点） 2、会计咨询和会计服务业务（非法定业务） 非注册会计师不 得承办 审计业务是其主业，具有独立审计的显著特征， 鉴证职能集中体现于审计业务。 企业会计报表审计 ； 在会计报表审计中审计鉴证贯穿始终，以事后鉴证为 主（年度报告，招股说明书等）、包括事中鉴证（中 期报告）和事前鉴证（上市公告）。 验资（投入、增加、转让资本验证）； 办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务 此审计对上市公司是重大事项审计 办理法律、行政法规规定的其他审 计业务 （1）会计咨询和会计服务业务的 兴起 时间：20世纪70年代后的美国 背景： 注册会计师法律责任扩大 审计诉讼浪潮出现，行业风险增加 （2）我国非审计服务业务内容 代理记账 代为编制会计报表 对会计政策的选择和运用提 供建议 税务代理 担任常年会计顾问等 （3）我国非审计服务业务现状 特点： 非审计服务业务收入占总收入比重低一般20 左右。 非审计服务业务种类单一，处在低层次发展 阶段。 深入探讨注册会计师业务的拓展研究 1、非审计服务业务范围和服务结构的定位理论研究 2、非审计服务业务技术标准与准则研究 3、我国非审计服务业务发展不足原因分析及实务研 究。 （4）美国1997年“五大”非审计业务收入情况 项目安达信普华 永道 安永 德勤毕马威 审计业 务收入 3138404037 管理咨 询业务 收入 5439414140 （二）民间审计组织的权限 民间审计组织接受审计委托后，可以在职权范围内，行 使以下权限： （1）查询与委托事项有关的账目、文件、资料、核实 资产； （2）查看相关的业务现场和设施； （3）参加与委托事项有关的会议； （4）向与委托事项有关的单位或个人进行调查取证； （5）要求委托方提供必要的协助。 第四节 注册会计师法律责任 v注册会计师法律责任概述 v注册会计师如何避免法律诉讼 引导案例 注册会计师法律责任在中国的发展 1981年，中国上海成立了改革开放之后的第一家会计师 事务所，即上海会计师事务所。这一具有历史意义的事 件标志着我国注册会计师事业的恢复。从恢复之初，直 到1991年，客户几乎没有因审计业务而与注册会计师发 生纠纷。 1992年，北京长城公司事件的发生，揭开了中国注册会 计师行业涉及法律责任序幕。甚至在1996年，随着财政 部独立审计准则实务公告第1号验资及最高人 民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应 如何处理的复函的颁布，引发了国内验资诉讼案的风 潮，直至新的验资公告及执业规范指南在2001年颁布实 施之后，验资诉讼案件才有所减少。而在上市公司年报 审计领域，相关案件则是层出不穷。 下表列示了1992年以来我国注册会计师及其事务所承担 法律责任的部分事件。 本 节 主 要 内 容 1、导致注册会计师 法律责任的可能原因 被审计单 位 方面 错误、舞弊、违法行 为 经营失败 注册会计师 方面的责任 违约 过失 欺诈 2、法律责任的种类 行政责任 民事责任 刑事责任 3、法律、法规对注册会计师法律责任的规定 4、注册会计师如何 避免法律诉讼 减少过失和防止欺诈的措施 避免法律诉讼的具体措施 相 关 概 念 会计责任 经营失败 审计责任 审计失败 法律责任 会 计 责 任 定义 被审单位对会计报表所负的责任（责任主体为管理 当局）。 内容 （1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制， 以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报； （2）选择和运用恰当的会计政策； （3）作出合理的会计估计 如何体现签订审计业务约定书、取得管理 当局声明书 违反会计责任的形式 错误、舞弊、违反法规 错误 定义 错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报 。 主要表现 原始记录和会计数据的计算、抄写错误 对事实的疏忽与误解 对会计政策的误用 特点：强调无意 舞 弊 定义 舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为。 主要表现 伪造变造记录与凭证 侵占资产 隐瞒或删除交易或事项 记录虚假的交易或事项 蓄意使用不当的会计政策 特点 强调被审单位的故意错报行为 违反法规行为 违反法规行为是指被审单位故意或 非故意违反除企业会计准则及 国家其他有关财会法规以外的国家 法律、行政法规、部门规章和地方 性法规、规章的行为。 审 计 责 任 定义 审计责任：注册会计师在执行审计业务，出具审计报 告所应负的责任。 审计责任的发展 谁规定的 执业准则要求，在实施审计工作的基础上对财务 报表发表审计意见。 如何体现审计业务约定书、审计报告 验证报表 公允性 查错 防弊 验证财务状况 、偿债能力 验证公允性为主、又要 揭露重大错误和舞弊 法律责任定义 法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履 行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或故意不 做充分披露而出具不实的报告，致使审计报告的使用者 遭受损失，依照有关规定，注册会计师或会计师事务所 应承担的行政、民事和刑事责任。（王广明等.2002） 责任主体会计师事务所或CPA 原因CPA自身违规操作（违约、过失、欺诈） 责任种类行政、民事、刑事责任 要件 审计责任 + 造成损失 1.会计责任 报表（真实、 合法、完整） 认定 三种责任的 关系 2.审计责任 再认定 履行得好 不承担责任 未履行或履 行得不好 承担责任 损失 3.法律责任 综上：审计责任 审计失败 法律责任 审 计 失 败 定义 判断标准 谁追究 追究形式 追究 形式 诉讼法律责任行政、民事（赔偿损失）、刑事 私下了结赔偿损失 u注册会计师没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见。 u审计人员实际执行的审计程序与应该执行的审计程序之间的偏差 u受损失方：委托人、被审单位、其他利害关系人 经 营 失 败 经营失败：是指客户在经营过程中，因不 能有效地控制经营风险而导致预期经营目 标不能实现。 审计失败和经营失败的关系“深口袋” 理论 一、注册会计师法律责任的成因 被审单位的责任 错误、舞弊、违反法规的行为、经营失败 注册会计师责任 违约、过失、欺诈 报告使用者的原因 1、 违约 CPA一方未达到合同条款要求，给他人造成损 失 如： 未按时完成约定业务； 未履行保密条款等。 2、 过失 一定条件下， CPA缺少应有的合理的职业谨慎 ，给他人造成损害。 普通过失CPA没有完全遵循专业准则的要求。 重大过失 CPA根本没有遵循专业准则或没有按 照专业准则的基本要求执行审计。 判断标准 错报漏报的重要程度 （重要性概念） 企业内控制度健全程度 （内部控制概念） 普通过失与重大过失的推断-重要性 推断一： 当会计报表中存在重大错报事项，而审计人员没有 发现，说明审计人员没有按照注册会计师审计准则 的要求履行审计程序，审计人员犯有重大过失。 如果审计失败是由于各项累计的细小错报所引起， 则认为审计人员有普通过失。 这是因为标准审计程序可能不能查出细小错误，但 累计的细小错报已经能够构成会计报表不实披露， 则说明审计人员没有保持职业上应有的合理谨慎。 普通过失与重大过失的推断-内部控制 推断二： 发生错报的企业有松散的内部控制度，审计人员没有 发现错报时，说明审计人员执行控制测试不力，或在 执行了控制测试后没有按照审计准则的要求适当的调 整实质性测试的性质、时间和范围，导致审计失败， 因此注册会计师犯有重大过失。 而当发生错报的企业有较好的内部控制制度，注册会 计师在审计中没有发现错报时，可能由于企业内部人 员采用了串通、勾结等手段，逃过了内部控制的监督 ，此类有预谋的错报往往标准审计程序无法发现，故 审计人员至多承担普通过失责任。 3、欺诈 欺诈：是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为也称舞弊 。 审计欺诈为达到欺骗或坑害他人的目的，明知被审单位 会计报表有重大错报，却加以虚伪陈述，出具无保留意见的 审计报告。 主要特征：具有不良动机。 如何界定不良动机欺诈和过失的主要区别之一 重要概念：“推定欺诈” 当法庭没有证据确认注册会计师有不良动机或故意的错误行为，但 注册会计师有确实犯有极端或异常过失时，可能被认定为“推定欺诈 ”（涉嫌欺诈）虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端 或异常的过失 注册会计师承担法律责任的判断 被审单位存在错误、舞弊、违法行为 注册会计师有违约、过失或欺诈行为 判断标准 （一） 行政责任 行政责任：是指由政府有关部门或自律组 织对注册会计师或会计师事务所追究的具 有行政性质的责任。 对注册会计师的处罚 警告、暂停执业、吊销注册会计师证书。 对会计师事务所的处罚 警告、 没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销 等。 （二）民事责任 民事责任：是指由法院判决的、违反民事法律关 系所应承担的法律责任。（对委托人和第三方赔 偿，一般赔偿主体为会计师事务所） 主要方式 停止侵害； 返还财产； 赔偿损失； 支付违约金； 消除影响，恢复名义； 赔礼道歉。 （三）刑事责任 刑事责任：是由法院判决的、由注册会计 师承担的具有刑事性质的责任。 主要方式 管制； 拘役； 判刑； 没收财产； 剥夺政治权利等。 三、 风险防范和法律责任规避 经历了美国安然、世界通讯等系列财务丑闻 的冲击，特别是国内经历“银广夏”、“蓝田股 份”等财务风暴的强烈震撼，注册会计师行业 受到了前所未有的广泛关注，不论政府部门 ，还是广大社会公众，对注册会计师这一曾 经被视为神圣的职业产生了质疑。 如何防范审计风险？怎样规避法律责任？是 注册会计师行业关注和面临的重大课题。 （一）CPA减少和防止欺诈的措施 1、增强执业独立性 2、保持职业谨慎 3、强化职业监督 （二） CPA避免法律诉讼的措施 1、严格遵守职业道德和专业标准的要求 2、建立健全会计师事务所的质量控制制度 3、与委托人签定业务约定书 4、谨慎选择被审单位 5、深入了解被审单位的业务 6、提取风险基金或责任保险 7、聘请熟悉注册会计师法律责任的律师 本章小结 国家审计机关 国家审计机关及其人员 国家审计机关的职责和权限（17页） 最高审计机关国际组织（INTOSAI） 内部审计机构 内部审计机构及其人员 内部审计机构的职责和权限（教材22页） 国际内部审计机构国际内部审计师协会（IIA） 民间审计组织 民间审计组织及其人员（组织定义、事务所组织形式、民间审计 的特征、民间审计人员 民间审计组织的业务范围 西方国家的民间审计组织 注册会计师的法律责任 导致注册会计师法律责任的可能原因 法律责任的种类 思考与讨论 1、什么是国家审计机关?国家审计机关有哪几种隶属模式 ? 2、我国国家审计机关是怎样设置的?我国地方审计机关有 何特点?我国审计组织体系有何特征? 3、我国国家审计机关怎样才能做到依法审计和独立审计? 4、内部审计机构为什么要处于较高的地位?内部审计机构 有何特征? 5、什么是社会中介审计组织?我国会计师事务所有哪两种 形式?是如何设立和审批的？ 6、会计师事务所采用有限责任合伙制有什么优势，我国 具备采用这种组织形式的条件吗？ 7、请解释为什么我国绝大多数会计师事务所都选择有限 责任制？ 8、会计师事务所业务范围有哪些方面? 9、请描述审计鉴证业务的扩展过程并分析其发展趋势。 10、我国会计师事务所开展管理咨询服务的前景如何？ 多项选择题 1、注册会计师对被审计单位可能存在影响 会计报表的违反法规行为，应采取的措施 有（ ）。 A、与被审计单位管理当局商讨 B、向律师进行必要的法律咨询 C、扩大审计程序，以查明事实真相 D、发表否定意见 课上做一做 2、如果证实被审计单位确实存在错误与舞 弊，但无法确定其对会计报表的影响程度 ，注册会计师可能采取的措施包括（ ）。 A、征求律师意见 B、取消业务约定 C、发表保留意见 D、无法表示意见 3、当注册会计师发现被审计单位存在严重影响会 计报表的偷税、漏税行为时，最有可能导致其解 除业务约定的情况有（ ）。（2001年） A、被审计单位偷税、漏税金额巨大 B、怀疑被审计单位最高层管理人员涉及偷税 、漏税行为 C、被审计单位拒绝采取必要的措施纠正偷税 、漏税行为 D、注册会计师将控制风险评估为高水平 4、A注册会计师审计甲公司2001年度会计报表 ，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因 发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告 A注册会计师有过失。A注册会计师提出无过失申 辩，其下列申诉理由中合理的有（ ）。（ 2002年） A、 防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是 甲公司管理当局的责任 B、 按照独立审计准则审计会计报表，并不能保 证发现所有的错误与舞弊 C、 年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊 D、 因销售收入审计是由助理人员完成，直接责 任应由该助理人员承担 判断题 1、尽管不能发现被审计单位会计报表中存 在的全部错误、舞弊和违反法规行为，注 册会计师仍然有责任发现会计报表中的重 大错误、舞弊和对会计报表有直接影响的 重大违反法规行为。（ ）（2001年） 简答题 ABC会计师事务所承办了T公司2002年度会计报表审计业务。 2003年8月，T公司之股东U公司以T公司2002年度会计报表审 计工作存在重大过失、导致其发生重大投资损失为由，向法院 提起诉讼，要求ABC会计师事务所承担民事赔偿责任。（ 2003年，5分） 要求： ABC会计师事务所拟运用审计重要性概念应诉，其聘请的律师 在准备应诉材料时，提出了以下问题，请代为回答： （1）何谓审计重要性？ （2）注册会计师运用审计重要性概念的目的是什么？ （3）何谓普通过失和重大过失？ （4）审计重要性概念在区分普通过失和重大过失中有何重要 作用？ 课后引申阅读 论著 肖英达，国际比较审计，立信