兰底中级财务会计第八章投资(二).ppt

立 信 会 计 系 列 精 品 教 材 中 级 财 务 会 计 主编 张维宾 副主编 徐兵 叶敏 胡启鸿 1 1 第八章 投资（二） 学习目标与要求 通过本章学习，你应当： 1.了解长期股权投资的概念及类型 2.掌握长期股权投资初始成本的计量 3.掌握长期股权投资核算的成本法和权益法 4.了解长期股权投资的核算方法转换及处置 2 2 第八章 投资（二） 第一节 长期股权投资概述 第二节 长期股权投资的初始计量 第三节 长期股权投资的后续计量 第四节 长期股权投资产的核算方法 转换及处置 3 3 第一节长期股权投资概述 一、长期股权投资的概念及特点 长期股权投资的概念 是指通过取得被投资单位的股权 投资企业成为被投资单位的股东 按所持有股份的比例 享有权利并承担责任的一种投资 目 的 控制或影响被投资单位； 或实现企业经营及其他长远的发展目标等。 4 4 第一节长期股权投资概述 方 式 购买其他企业的股票；以现金、实物资产或 无形资产直接投资于其他企业。 长期股权投资的特点 投资期限较长，准备长期持有 是一项以要求取得较多收益或利益权利的资 产 实 质 是以期获得更多的现金流入，以让渡其他资 产所获得的另一项资产。 5 5 第一节长期股权投资概述 二、长期股权投资的类 型 （一）控制 指有权决定一个企业 的 财务和经营政策。 并能据以从该企业的 经营活动中获取利益。 （投资企业） （被投资企业） 母公司 子公司 子公司 子公司 6 6 第一节长期股权投资概述 （二）共同控制 指按合同约定由若干投资企业共同决定一 个企业的财务和经营政策，投资企业中任何 一方都不能单独作出决策。（共同控制实体 ） 合营 企业 合营者C 合营者B 合营者A （投资企业） （被投资企业） 7 7 第一节长期股权投资概述 （三）重大影响 指对一个企业 的财务和经营政策 有参与决策的权利 ，但不能决定这些 政策。 联营 企业 （被投资企业） 8 8 第一节长期股权投资概述 （四）无控制、无共同控制且无重大影响 即指不包括上述三种类型的股权投资。 若权益性投资对被投资单位不具有控制、 共 同控制或重大影响，且在活跃市场上有报价、 公 允价值能够可靠计量，则应纳入金融资产核算 。 对于投资类型的确定，应当考虑投资企业 对 被投资单位具有的实质性的影响程度。 9 9 第二节长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资的形成方式 （一）企业合并形成 1. 企业合并的方式 吸收合并 新设合并 控股合并 企业合并企业合并 是指将两个 或两个以上的单 独的企业合并形 成一个报告主体 的交易或事项。 1010 第二节长期股权投资的初始计量 吸收合并（兼并） 合并方取得被合并方的全部资产和负债 被合并方被注销法人资格 新设合并 合并中注册成立新的法人企业 新企业持有参与合并各方的资产和负债 参与合并各方均注销法人资格 1111 第二节长期股权投资的初始计量 控股合并 合并方取得对被合并方的控制权 被合并方仍保持独立的法人资格 被合并方被纳入合并方合并财务报表范围 形 成一个报告主体（企业集团） 1212 第二节长期股权投资的初始计量 2.形成长期股权投资的企业合并 企业合并 同一控制下合并非同一控制下合并 参与合并的企 业在合并前后 均受同一方或 相同的多方最 终控制（且非 暂时性） 参与合并的各方 在合并前后不受 同一方或相同的 多方最终控制 1313 第二节长期股权投资的初始计量 合并前 合并后 母公司M母公司M 子公司A子公司B子公司A子公司B 孙公司B1孙公司B1 A公司取得对B1公司的控制权 同一控制下的合并通常是集团内部企业之间的控股合并 同一控制下企业合并的形式之一： 1414 第二节长期股权投资的初始计量 （二）非企业合并形成 以企业合并以外方式形成长期股权投资 支付现金取得的 以发行权益性证券方式取得的 接受投资者投入的 1515 第二节长期股权投资的初始计量 确定长期股权投资初 始 成本，不应包括： 为形成长期股权投资 发 生的评估、审计、咨询等 费 用。 所支付的价款中包含 的 已宣告但尚未领取的现金 股 利作“应收股利”处理。 1616 第二节长期股权投资的初始计量 二、企业合并形成的长期股权投资的初始 计量 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 初始计量原则：以被合并方所有者权益的账面价值 为计 量基础 1.以支付现金、转让非现金资产等作为合并对价 初始成本： 按取得被合并方所有者权益账面价值的份额确定。 初始成本与合并对价账面价值的差额： 调整资本公积；资本公积不足冲减的，依次冲减盈 余公 积、未分配利。 1717 第二节长期股权投资的初始计量 投资成本大于合并对价的账面价值时： 借:长期股权投资投资成本 贷:有关资产等账户 资本公积资本溢价/股本溢价 投资成本小于合并对价的账面价值时： 借:长期股权投资投资成本 资本公积/盈余公积/利润分配未分配利 润 贷:有关资产等账户 例题8-1 1818 第二节长期股权投资的初始计量 2.以发行权益性证券作为合并对价 初始投资成本的确定方法同前 按发行股份的面值总额计入股本 两者差额的处理方法同前 借:长期股权投资投资成本 贷:股本 （or借）资本公积股本溢价 例题8-2 1919 第二节长期股权投资的初始计量 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投 资 非同一控制下合并视为购买行为 初始计量原则：以公允价值为计量基础 初始成本： 按购买日付出的资产等的公允价值确定 付出资产等的公允价值与其账面价值差额： 计入当期损益（营业外收入或支出等） 例题8-3；8-4 非同一控制下，该差额作为资产处置损益处理 2020 第二节长期股权投资的初始计量 二、非企业合并方式形成的长期股权投资 的 初始计量 （一）以支付现金取得的长期股权投资 按实际支付的价款和直接相关的税费确定初 始 成本。 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资 按发行权益性证券的公允价值确定初始成本 按发行股份的面值总额计入股本 按两者差额调整资本公积（溢价）等。 2121 第二节长期股权投资的初始计量 （三）接受投资者投入的长期股权投资 按投资合同或协议约定的价值作为初始成本， 约定的价值不公允的，以公允价值作为其初始成本 。 借：长期股权投资（约定的价值） 贷：实收资本 （投资者在企业注册资本 中所占份额） 资本公积资本溢价 例题8-7 2222 第三节长期股权投资的后续计量 后续计量： 确认投资持有期间的投资损益 根据投资类型采用成本法或权益法处 理 会计期末进行减值测试，反映投资减 值损失（详见第九章） 2323 投资企业对被投资单位的投资类型 与会计处理的关系 投资类型 后续核算方法纳入合并报表 范围 控制 纳入合并报表 (按权益法调整) 权益法 共同控制 权益法 不纳入合并报表 重大影响 成本法不纳入合并报表 无控制、共同控制 且无重大影响 成本法 不纳入合并报表 2424 一、长期股权投资的成本法 成本法：指投资按照投资成本计价。投资 企 业追加或收回投资应调整投资成本。 （一）成本法的适用范围 1.能够实施控制权的长期股权投资。 2.不具有共同控制或重大影响，且在市场 上 没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权 投 资。 第三节长期股权投资的后续计量 2525 第三节长期股权投资的后续计量 （二）成本法的会计处理 初始投资或追加投资时： 按投资成本增加投资的账面价值 被投资单位宣告分派现金股利或利润时： 投资企业对所获分配额中 属于在被投资单位接受投资后产生的累积 净利 润中享有的份额确认为投资收益 超过应享有份额的部分作投资成本收回 （冲减投资的账面价值） 例题8-8 2626 第三节长期股权投资的后续计量 二、长期股权投资的权益法 权益法：投资取得时按初始成本计价；其后 根据 享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变 动， 调整投资的账面价值。 （一）权益法的适用范围 具有共同控制的长期股权投资 具有重大影响的长期股权投资 2727 第三节长期股权投资的后续计量 （二）权益法的会计处理 权益法下： 长期股权投资账户设三个明细账户： “投资成本” “损益调整” “其他权益变动”（所有者权益其他变动） 2828 Financial Accounting- 1.长期股权投资投资成本 先以初始投资成本入帐。 随后： q当初始投资成本大于投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整 长期股权投资的初始投资成本； q当初始投资成本小于投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的，调整长 期股权投资的成本,将其差额应当计入当期损 益（营业外收入)。 29 第三节长期股权投资的后续计量 取得投资时的处理 （1）按初始成本增加投资的账面价值 （2）初始成本的调整 初始成本应享有可辨认净资产公允价值的份 额 按差额调增投资成本，并计入当期损益（营业 外 收入） 初始成本应享有可辨认净资产公允价值的份 额 不调整投资成本（隐含的商誉） 3030 Financial Accounting- 例题1 2007年3月1日，乙公司以银行存款400万元 向丙公司投资，占丙公司有表决权股份的30 ，当日丙公司可辨认净资产公允价值为900万 元，假定不考虑其他因素，乙公司的会计处理 如下： 乙公司占丙公司的份额 90030270（万元） 借：长期股权投资投资成本 400 贷：银行存款 400 31 Financial Accounting- 例题2 2007年5月1日，甲公司以银行存款400万元向 乙公司投资，占乙公司有表决权股份的25。 当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1，800 万元。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处 理如下： 甲公司应占乙公司的份额 1，800 25450（万元） 应调整投资成本金额 45040050（万元） 32 Financial Accounting- 例题2 借：长期股权投资投资成本 400 贷：银行存款 400 借：长期股权投资投资成本 50 贷：营业外收入 50 33 Financial Accounting- 2.长期股权投资损益调整 “损益调整”明细账金额的确定 q投资企业取得投资后，应当按照应享有的或 应分担的被投资企业实现的净损益的份额，确 认投资损益并调整长期股权投资的帐面价值。 q投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或 现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股 权投资的帐面价值。 34 Financial Accounting- 2.长期股权投资损益调整 p应分担被投资单位发生的亏损时 p冲减长期股权投资的账面价值。 p长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应 当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长 期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减 长期应收项目等的账面价值。 p经过上述处理，按照投资合同或协议约定企 业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确 认预计负债，计入当期投资损失。 35 Financial Accounting- 2.长期股权投资损益调整 p被投资单位以后期间实现盈利的，扣 除未确认的亏损分担额后，应按与上 述顺序相反的顺序处理，减记已确认 预计负债的账面余额，然后恢复长期 应收项目的账面价值，最后恢复长期 股权投资的账面价值，同时确认投资 收益。 36 第三节长期股权投资的后续计量 对被投资单位发生净损益的处理 （1）对被投资单位的净利润或净亏损 按持股比例计算应享有净损益的份额 调增或调减投资账面价值（“损益调整” ） 并确认投资损益 （2）从被投资单位分得现金股利或利润 一般应冲减投资账面价值（“损益调整” ） 例题8-12 3737 第三节长期股权投资的后续计量 在确认投资损益时，应注意的问题： 投资损益的确认应以取得投资时被投资单位各项可 辨认 净资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进 行调 整后确认。 当存在下列情况之一时，投资企业可以按被投资单 位的 账面净损益为基础计算确认，但需在财务报表附注中说 明： 无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认净资产 等 的公允价值或公允价值与账面价值的差额较小； 无法按相关规定对被投资单位净损益进行调整。 3838 第三节长期股权投资的后续计量 对于被投资单位发生的超额亏损，确认投 资损 失时，应当以长期股权投资的账面价值以及其 他实 质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记 至零 为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外 。 例题8-14 3939 Financial Accounting- 净损益的份额确认 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资 产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利 润进行适当调整后确认。 按公允价值计算下企业的净利润确认投资企业 的投资收益。 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资 企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策 及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 ，并据以确认投资损益。 40 Financial Accounting- 例题 甲企业于2006年1月1日取得联营企业30%的股权 ，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为 1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计 使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提 折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500 万元，除固定资产外，其他资产和负债的公允价 值与账面价值相同。甲企业应确认的投资收益为 ？ 被投资企业调整后的的净利润 =500-（1200-600）10 =440（万元） 甲企业应确认的投资收益为 = 44030% =132（万元 ） 41 Financial Accounting- 3.长期股权投资所有者权益其他变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外 所有者权益的其他变动，应当调整长期 股权投资的账面价值并计入所有者权益 。 企业按持股比例计算应享有的份额，借 记本科目，贷记“资本公积其他资本 公积”科目。 42 第三节长期股权投资的后续计量 对被投资单位除净损益外所有者权益其他变动的处理 （1）对被投资单位各种原因形成的资本公积 应按持股比例计算应享有份额 调整投资账面价值（“其他权益变动”） 并相应形成资本公积（“其他资本公积”） （2）在处置该项投资时在处置该项投资时 因上述原因形成的资本公积应转入当期损益当期损益“投投 资收益资收益” ” 例题例题8-158-15 4343 Financial Accounting- 实例 A公司于2007年1月1日以1，035万元购入B公司股票 400万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股 数的30，A公司采用权益法核算此项投资。2006 年12月31日B公司可辨认净资产公允价值为3，050 万元，假设可辨认资产公允价值与其账面价值相等 ，除长期股权投资外， A公司在B公司的长期应收 款为120万元，不承担额外损失的义务。2007年B公 司实现净利润150万元，提取盈余公积40万元。B公 司2008年5月1日宣告发放2007年的现金股利100万 元， 2008年10月1日B公司接受外商投资企业投资 ，发生外币资本折算差额100万元，2008年B公司发 生亏损4，500万元。2009年A公司实现净利润3， 000万元 44 Financial Accounting- 实例 （1）2007年1月1日投资时： B公司投资金额大于所占份额 1,0353,05030120万元 借：长期股权投资 B公司（投资成本） 1,035 贷：银行存款 1,035 45 Financial Accounting- 实例 （2） 2007年B公司实现净利润150万元 A公司应确认的投资收益 15030450万元 借：长期股权投资B公司（损益调整）45 贷：投资收益 45 （3） B公司提取盈余公积，属于B公司内部 所有者权益的调整，未使B公司的所有者权 益发生增减，A公司不需进行账务处理。 46 Financial Accounting- 实例 （4） 2008年5月1日宣告发放现金股利 借：应收股利 30 贷：长期股权投资 B公司（损益调整）30 （5）2008年10月1日B公司外商投资企业投资，发 生外币资本折算差额100万元， A公司占的份额=10030%=30（万元） 借：长期股权投资 B公司（所有者权益其他变动） 30 贷：资本公积其他资本公积 30 47 Financial Accounting- 实例 （6）2008年B公司亏损4500万元 在确认亏损前，A公司对B公司长期股权投资 的账面余额为1,080万元（投资成本：1035； 损益调整：15；所有者权益其他变动30）。当 被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账 面价值减记至零为限，因此应调整的“损益调 整”的数额为1,080万元，而不是1,350万元（ 4,50030），差额为270万元，长期应收款 减少120万元，尚未弥补的亏损150万元。 48 Financial Accounting- 实例 借：投资收益 1，200 贷：长期股权投资 B公司（损益调整） 1， 080 长期应收款 120 长期股权投资账面价值已减记至零。备查登 记中应记录未未弥补的亏损150万元（1， 3501，200）。 49 Financial Accounting- 实例 （7）2009年A公司实现净利润3，000万元 首先弥补未确认的亏损150；依次恢复长期 应收款120万元；再恢复长期股权投资的 账面价值630万元（300030%-150- 120=630） 借：长期股权投资损益调整 630 长期应收款 120 贷：投资收益 750 （8）2009年底长期股权投资账面价值630万 元 50 Financial Accounting- 课堂练习 2007年1月1日，永安股份公司在公开交易的证券市 场上购买丙股份公司的普通股票，获得丙公司40%的 表决权，永安股份公司实际支付银行存款970,000元 ，2007年1月1日丙股份公司的可辨认净资产公允价 值为2，500,000元，假设资产公允价值与其账面价 值相等，2007年度，丙股份公司实现净利润550， 000元，2008年2月，丙股份公司宣告分派现金股利 350，000元，当年度发生净亏损3，000，000元， 2009年，丙公司实现净利润850，000元，除长期股 权投资外，永安股份公司在丙公司没有其他长期权益 ，不承担额外损失的义务。 请作永安股份公司的会 计处理。 51 Financial Accounting- 答案 1.购入时 借：长期股权投资投资成本 970,000 贷：银行存款 970,000 借：长期股权投资投资成本 30,000 贷：营业外收入 30,000 2.2007年丙公司的净利润为550，000 借：长期股权投资 损益调整 220,000 贷：投资收益 220,000 52 Financial Accounting- 答案 3.2008年丙公司宣告分派股利350，000元 借：应收股利 140，000 贷：长期股权投损益调整 140，000 4.2008年丙公司亏损3，000，000元 帐面价值9700000300000220000140000 1，080，000（元） 借：投资收益 1，080，000 贷：长期股权投资损益调整 1，080，000 未确认的亏损120，000元。 53 Financial Accounting- 答案 5. 2009年丙公司实现净利润850，000元 首先弥补尚未弥补的亏损120，000元 应确认的损益 850，00040120，000 220，000（元） 借：长期股权投资损益调整 220，000 贷：投资收益 220， 000 54 Financial Accounting- 对成本法的评价 优点 q投资账户能反映投资成本，核算较简便； q被投资企业宣告分派利润或现金股利时才确 认收益，收益确认的时间与有关的现金流入的 时间基本接近。（如果被投资企业有收益，但 不分配利润或现金股利，投资企业不确认收益 。） 缺点 q投资的账面价值不能真实的反映投资企业在 被投资企业中应享有的权益。 55 Financial Accounting- 对权益法的评价 优点 q长期股权投资帐户的帐面价值能够反映投资 企业在被投资企业净资产中应享有的权益，投 资收益不受利润分配政策的影响，体现了实质 重于形式原则。 缺点 q会计处理与法律现实相悖；投资收益的确认 是在被投资企业宣告分派利润之前按持股比例 自动进行；且投资收益实现的时间与现金流入 时间、数额不一致，会计处理较复杂。 56 成本法与权益法会计处理比较 成本法权益法 核算账户长期股权投资单位长期股权