保费收入确认与计量探讨

精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 1 / 18 保费收入确认与计量探讨 一、保费收入概念及特点 1 保费收入的概念 保费收入是保险公司为履行保险合同规定的义务而向投保人收取的对价收入。保费收入有两个方面的内涵 :一方面 ,保费收入是由于投保人依据保险合同的约定向保险人缴付保险费而形成的 ,从经济角度观察 ,保险费是保户为形成共同风险保障而分摊的资金 ;从法律角度观察 ,保险费是保户为获得赔付请求而付出的代价。另一方面 ,保费收入是保险公司最主要的资金流入渠道 ,同时也是保险人履行保险责任最主要的资金。从资产层面看 ,保险费收取形成了保险资金的 流入 ,是保险资产增长的主要动力 ;从负债层面看 ,由于保险资金的流入的前提是保险人要履行约定的保险责任 ,因此资金流入的结果造成了保险负债的增加。 2 保费收入的特征 保费收入所带来的经济效果是现金资产的流入 ,并且保险公司利用资金流入与流出的时间差 ,通过资金运用以及对保险风险的集中与分散的管理 ,形成损益 ,与其他行业存在明显的差异。同时 ,对于短期保险业务与长期保险业务保费收入也存在内涵上的差异 ,这些都形成了保险行业收入的基本特征。 保费收入的行业性特点 : 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 2 / 18 第一、保费收入增加的同 时也增加了保险负债。对于短期保险业务 ,保险人所收到的保险费由于保险期间与会计期间的不一致 ,造成当期所收取的保险费与保险风险时间上的不匹配 ,因此 ,根据权责发生制会计基础 ,对于保险风险未经过期间的收入应通过负债进行相应的调整。对于长期保险业务 ,实行均衡保费方式 ,但由于保险风险的不均衡性 ,造成投保人所缴纳的保险费与保险实际需要的保险费在保险初期存在一定的差异 ,在财务上产生保险费的溢缴情况 ,其溢缴保险费是保险负债的重要组成部分。同时 ,由于保险期间与会计期间往往不一致 ,从权责发生制的角度看 ,也应通过负债对当期所收取的 保费收入进行相应的权责发生制调整。 第二、形成保险公司保费收入的 保险费 ,是对未来保险成本的预见 ,而非实际保险成本。保险企业为每一保险商品确定价格 ,不可能根据该保险单实际发生的保险成本确定 ,而是通过专业人员 ,凭过去发生保险风险的概率统计 ,以现在的经验对未来可能发生保险成本的一种预见 ,与制造业根据实际成本确定售价的方式恰恰相反。制造成本会计与保险会计的区别如图一所示 : 不同保费业务收入的会计特征 第一、短期业务保费收入的会计特征 短期性保险业务的保险费以趸收为原则 ,期收为例外。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 3 / 18 由于短期性保险假定风险平均于保险期间 ,且保险期间短暂 ,故其保险费不必平均化设计。 保费收入的实现过程与保险风险承担的过程一般形成同步对应关系。 保费不采用平均化收取 ,且保险期间短暂 ,保险单无任何现金价值 ,因此 ,不能向保单持有者提供保单质押贷款。 保险费与保险期间成比例关系 ,可实施先暂缴后调整 ,或在期末根据保险风险实际发生概率对下期保费进行适当调整。 第二、长期业务保险收入的会计特点 长期性保险业务的保险费以期收为原则 ,趸收 为例外。 由于风险无法平均于保险期间 ,且保险期间长 ,其保险费多为平均化设计。 由于保险风险的不均衡性 ,导致保险人当期收取的保费收入与应收取的保费收入不一致 ,在保险初期形成了保费溢缴 ,因而使保单具有一定的储蓄性特征 ,形成可为保单持有者提供质押贷款的保单现金价值。 保险费的缴纳虽为保险合同生效的要件 ,除首期保险费滞缴将影响保险合同生效外 ,续期的滞缴因其前缴保费具有现金价值 ,保险合同的效力并不会完全受保费滞缴的影响。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 4 / 18 由于保险合同的长期性特征 ,且已缴保险费有一定的预 缴成份 ,如果当期假设与未来假设有较大的差异 ,保险人也不能对所应收的保险费进行调整。 二、保险商品的计价原则及价格内容的构成 1、保险商品的计价原则保险商品的计价采用“收支相等原则” ,即 :保险商品所收取的纯保费总额应与其所给付的总额相等。收支相等原则是保险业不可或缺的重要技术原则 ,它规范了两个方面的内容 :一方面 ,它规范了保险企业整个收支的原则 ;另一方面 ,保险商品的计价引入了“给付与反给付相等”的原则 ,这一原则是计算单个保险合同纯保费的重要依据。 保险商品作为无形商品 ,其定价也要依 据保险成本来确定。但保险商品成本的制造过程跨越出售时点的前后 ,至出售时成本尚无法确定 ,属于预计成本。由于保险成本源于预计 ,其与实际成本不可能正好相等 ,形成保险定价成本与实际成本之间的差异 ,这两种成本的差异是保险公司利益的主要。 2、保险商品价格内容的构成 保险商品的价格分为总价和单价。总价是指每一保险单所应缴纳的总的保险费。单价即为保险费率 ,是指每一危险计算单位的费用率 ,亦即保险费占保险金额的比率。保险商品的价格内容构成如图二所示 : 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 5 / 18 从结构上分析 ,总保费是由纯保费与附加保费两个 部分组成 ,纯保费是提供保险商品有用性与有价性的源泉 ,是保险人利用损失概率计算而成。纯保费又分为危险保费与储蓄保费两个部分 ,危险保费是保险赔款及死亡给付的资金 ,储蓄保费是满期给付、退保金的资金。附加保费分为营运费用、安全附加和预计利润三部分。其中营运费用是取得成本及日常经营管理成本的 ,对于短期保险业务区分为佣金与管理费用 ;对于长期保险业务区分为新契约费、维持费用、收费费用三个部分。安全附加对于短期保险业务是为重大危险等所预存的准备 ;对于长期保险业务是为统计上的偏差等所预存的准备。预计利润提供保险经营者的预计报 酬。 三、我国及主要发达国家保费收入确认与计量研究 我国对长期业务与短期业务保费收入采用了相同的确认与计量原则 ,其原则规范了保费收入确认的三个条件 :一是保险合同成立并承担相应的保险责任 ;二是与保险合同相关的经济利益能够流入公司 ;三是与保险合同相关的收入能够可靠地计量。保费收入按保险合同规定应向投保人收取的金额确认。主要发达国家对保费收入的确认与计量制定了不同的方法 ,这些方法体现了各国对保险业务的基本认识。下面对澳大利亚等国保费收入的确认与计量方法作一简要的介绍 : 1、澳大利亚。 澳大利亚对于短期保险业务与长期保险精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 6 / 18 业务制定了不同的收入确认标准。 1023 规定了短期性保险业务保费收入的确认原则是 :保险公司开始承担风险 ,假设保险风险的发展模式以均匀分布来处理。在这种条件下 ,大多数的短期保险业务保险人收到保费时作为负债处理 ,然后在保单期限内根据风险的进程和经过的时间同比例摊作收入。 1038 规定了长期保险业务保费收入的确认原则 ,即 ,如果保费构成能够可靠计量 ,则应在收到保费时将其中风险费率部分确认为收入 ,而将其中的储蓄或投资部分确认为保单负债。若这些构成无法可靠计量 ,则应将整个保 费确认为收入。 2、法国。短期保险业务保险人收到保费时全额确认为保费收入 ,与会计年度不一致的收入部分通过未经过保费的提取进行权责发生制调整。长期保险业务保险人收到保费时全额确认为收入 ,储蓄与投资成分的收入通过责任准备金的提取进行调整。 3、德国。短期保险业务保费开始被记为递延保费 ,然后在保单的有效期内进行分摊。如果关于风险分布与保费之间的假设不合适 ,则在分摊时必须考虑风险的发展模式。长期性保险业务在收到保费时报告为收入 ,收到的与报告年度不相关的保费作为未到期保费列示。相应地 ,若财务报告年度的截止日在保险期间内 ,则财务报告中的寿险准备金须以保险期间开始与结束时的寿险准备金的线性插值来计算。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 7 / 18 4、日本。短期保险业务收到保费时记录为负债 ,并且在保单有效期内加以分摊。长期保险业务在收到保费时确认为收入。 5、荷兰。短期保险业务开始体现为负债并且在保险期限内平均分摊。但如果风险在此期间并不均衡分布 ,保费必须 据此而进行一些调整。长期保险业务的保险费列示到“到期保费账户”和“准备金账户”中。到期保费账户包括该会计年度的到期保费和未到期保费技术准备金的变动。因此 ,收入中包含了在净值基 础上的到期边际 ,该边际须用足够谨慎的精算方法确定。 6、英国。短期保险业务收到时记为收入 ,但未到期部分被递延。长期保险业务在收到保费时确认为收入。 7、美国。短期保险业务的营业保费是指 :向保单持有人收取的数额 ,直接业务的保费包括在营业保费中。将营业保费加上分入保费 ,再减去分出保费 ,得到净保费。保单持有人所承担的保费税也包括在营业保费中。与保险公司所提供的保险保障额相对应的保费在合同有效期内被调整为收入。由于这些保险合同的风险期与合同期间并不一致 ,所以按已提供的保险保障额的比例将保费调整为 收入。人寿保险业务毛保费被定义为根据保险合同向保单持有人收取的金额。当长期险的保单持有人应交保费时 ,长期险保费即确认为收精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 8 / 18 入。万能保险、投资连接类产品中 ,对投保人提供服务所收取的费用 ,被报告为收入。为投资合同而收取的金额应报告为负债 ,并用处理生息或其他金融工具的会计方法来进行处理。 四、保费收入确认与计量模式及其评价 根据以上研究结果 ,各个国家在保费收入确认与计量上存在不同的模式 ,国际会计准则目前在这一问题上也没有一个统一意见。保费收入的报告口径不一 ,造成了各国保险会计信息语言交流的困难。 1998 年财政部对保险会计制度与财务制度作了重大修改后 ,根据保险业专业化经营的特点制定了保费收入确认与计量统一规范 ,但由于只是一个原则性规范 ,对具体保险业务类型及新近出现的保险衍生产品没有具体的规范 ,造成了保险公司之间保费收入确认与计量的不统一。通过对我国保险会计制度确认与计量原则与其他国家比较 ,我们认为当前我国保险公司会计制度在收入确认与计量中有以下几个问题值得研究 :一是长期保险业务与短期保险业务是否制定不同的确认原则。由于长期保险合同与短期保险合同在收入类型上具有不同的特点 ,同时保险收入所赋予的内涵各不 相同 ,如短期保险业务保费收入与保险风险有直接关系 ,而长期保险合同由于具有储蓄性、投资性特点 ,其收入中包含有储蓄、投资等因素 ,风险因素并不是唯一的 ;二是保费收入的报告是否采用权责发生制基础问题。由于保险精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 9 / 18 年度与会计年度不一致问题 ,导致了当年所反映的收入包含了下一个会计年度的收入部分 ,目前 ,我国保险会计制度虽规范了保费收入确认的基本原则 ,但财务报表所报告的保费收入基本是在收付实现制基础上的数额 ,保险企业缴纳营业税都是按收付实现制基础计算的 ;三是长期合同收入中所含储蓄成分或投资成分是否应作为收入确认问题。目前我国对于长期保险合同所含附加的储蓄成分和投资成分都作为收入确认。但是由于附加的储蓄成分与投资成分所获得的收入与保险风险并没有直接的关系 ,如将其确认为收入 ,在很大程度上违背了保险的真实目的 ,造成我国保险业收入与其他国家保费收入的确认口径不同 ,不利于保险业国际间的交往与对比研究。同时 ,也不利于政府监管部门对保险业的监管 ;四是在一般公认会计原则与监管会计原则下 ,是否存在不同的收入确认方法等问题。 当前 ,国际保险会计对保费收入采用了不同的确认与计量模式 ,比较公认的模式有 :短期保险业务的递延与匹配模式和资产负债模 式 ;长期保险业务的保单持有人存款模式和保单持有人利益模式。下面对这些模式作一基本评价 : 1、短期保险业务保费收入的确认模式 递延与匹配模式也称递延保费模式。在这种模式下 ,保险人在收到保险费时全额确认为未到期责任准备金。在假定保险风险均衡发生的前提下 ,在保单有效期内 ,保费收入在精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 10 / 18 保单经过期间按直线法均衡分割未到期责任准备金 ,并按此金额确认为保费收入 ;如果保险风险明显不均衡 ,一些国家也允许采用不均衡的方式分摊未到期责任准备金 ,并按相应金额确认为保费收入。递延与匹配模式通过将保费收入递延 ,使收入 确认的时间及金额达到与保险所应负担的风险同步、同程度 ,符合一般公认会计原则权责发生制的要求。 资产负债计量模式。在该模式下 ,保险人在保险责任开始时全额对应收取的保费确认为保费收入 ,同时保险人通过提取未到期风险准备金 ,达到保费收入与保险风险责任在财务报告中匹配的目的。资产负债模式分别确认保费收入与保险未到期风险准备金 ,两者互不关联 ,与递延与匹配模式有本质的区别。从保险行业特性分析 ,保险人通过保险合同的订立 ,收到保险费意味着保险人应根据保险条款提供保险保障 ,是不确定保险风险的开始。保险人的所承担的负债 应当代表保险人在该保单下的净风险 ,投保人缴纳的保费并不完全是该保险标的的风险价值。因此 ,递延与匹配模式所产生的未到期责任准备金并不能完全描述保险人负债的真实状况 ,保险人应记录的负债不是递延的收入 ,而是未到期风险责任。 以上两种模式给短期保险业务导入了两种不同的收入确认理念 ,同时也导致了对保险负债不同的认识。递延与匹配模式遵重了会计核算中权责发生制的基本约束 ,将收入和精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 11 / 18 相关费用联系起来 ,重点强调报告收入的数额和时间 ,但回避了保险行业基本特征 ,对保险负债下了一个并不确切的定义。资产负债模式重点强调保费收 入与保险责任应保持相互独立的原则 ,照顾到了保险业务的基本特性 ,但在收入的确认上不能从会计报表上直观地反映收入与负债的匹配关系。 2、长期保险业务保费收入的确认模式 保单持有人存款模式又称后瞻法。在该模式下 ,通常将所收取的保险费中含有的投资和储蓄部分确认为存款负债的增加 ,这项存款余额代表了保单持有人在保险合同上的权利。同时将含有保险风险的保险费作为保费收入确认。伴随着人寿保险变动条款和给予双方更大谨慎权保单的出现 ,保单持有人存款模型变得更加流行。如万能寿险、投资连接产品、变额寿险及指数型保 单 ,尽管这些保单条款各异 ,它们每一个都包含对保单持有人独立的账户 ,这些账户主要用来传递不同时期和不同功能的经济活动 ,与银行存款账户并无多大的区别。这些从传统保险产品中衍生出来的业务只对投保人提供服务并收取相应的管理费用。保单持有人存款模式与递延匹配模式在负债确认上有类似的做法 ,在保费收入确认与计量上又采用了与递延与匹配模式不同的做法 ,主要是由于长期保险业务期间较长 ,且保险风险发生不均衡 ,保费收入无法采用递延方式。 保单持有人利益模式又称前瞻法。在该模式下 ,保险人精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 12 / 18 收到保险费时全额确认为保费收入 ,同时 ,在会计当期 ,保险精算采用前瞻性技术直接衡量负债的结果。保单持有人利益模式抛开了收入与负债在金额上的关连性 ,并且 ,在保险负债的计量中使用现值技术 ,在综合考虑未来收入的情况下计算未来保险责任。收入与负债的分别计量原则与资产负债衡量方法是一致的。但是 ,由于长期险种中负债计量使用贴现技术 ,并且由于保险期限长的特点 ,导致保险人采用不同的贴现率必然产生对未来收入不同的预期结果 ,对保险损益可能产生较为深远的影响 ,这是与资产负债计量方法不一致的地方。 以上两种模式对长期保险业务保费收入导入了两种不同的确认理念。 保单持有人存款模式的确认理念建立在过去的基础上 ,将所收取的保险费中属于承担保险风险的部分确认为收入 ;将属于储蓄与投资部分基于过去交易的结果确认为负债。保单持有人利益模式的确认理念建立在未来基础上 ,对保险费中风险与投资、储蓄部分不予分割 ,全额确认为收入 ,并利用贴现技术对负债进行合理的计量。这两种模式主要区别在于对未来负债的认识上 ,但都不能直观地反映收入与支出的匹配过程。 五、关于保费收入确认与计量方法的建议 保费收入的确认与计量是保险会计中的重点和难点问题 ,它涉及到取得成本与保险责任准备金 的确认与计量。为精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 13 / 18 什么目前国际保险界对此没有一个比较成熟与统一的认识呢 ?其关健点在于无论采用何种方法都会带来一般公认会计原则与保险业务特征方面的冲突。为此 ,有的国家或地区在现有的权责发生制与收付实现制基础上针对保险会计提出了联合发生制基础。通过对世界发达国家与我国在保费收入确认与计量方法的对比研究 ,我们认为在确认方法方面不宜再延用我国保险会计制度现有的确认原则 ,当然更不能照搬照抄国外的方法 ;在确认理念方面要充分照顾到一般公认会计原则 ,并在此基础上考虑保险业务的特点。 1、短期保险业务保费收入的确认与 计量 前面已经对短期保险业务保费收入国际上通常使用的确认与计量模式即 :递延与匹配模式与资产负债计量模式作了一些比较与评价 ,基本结论是 :递延与匹配模式偏向于对一般公认会计原则的运用 ,而资产负债计量模式偏向于对保险业务特征的描述。虽然目前世界上许多国家都在使用递延与匹配模式 ,但由于该模式所确认的负债与保险公司实际所承担的保险风险价值相距甚远 ,造成风险低估、损益不实并有背于稳健经营的原则 ,目前已受到了国际会计界广泛的质疑。资产负债计量模式采用收入与负债独立计量的立场 ,虽然克服了递延与匹配模式的不足 ,但其 保费收入确认过程无法从一般公认会计原理的角度得到足够的证据表明收支的匹配关系。因此 ,我们认为 ,对于短期保险业务保费收入的确精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 14 / 18 认 ,总体上可以采用“资产负债计量模式” ,同时为照顾一般公认会计原则 ,促进保险会计与其他行业会计的交流 ,其确认方法应在资产负债计量模式的基础上有所发展。 保费收入确认与计量原则 第一、保险合同生效是确认保费收入的必要条件 ,无论保费是否收到 ,只要合同生效 ,保险人即应确认营业保费。由于短期保险业务保费大多属于趸交性质 ,其承保期间与会计期间往往不一致 ,营业保费一般是收付实现制 基础下的营业收入。 第二、营业保费确认时点为保险合同生效日。保险合同生效日通常与第一次收到保费日一致 ,如果保险合同生效时点没有收到保费 ,但由于保险责任已经开始承担 ,也应在此时点确认营业保费。 第三、保险合同所载明的应缴纳的保险费是营业保费计量依据。通过提取和转回未满期保费后 ,使当期确认的保费收入符合权责发生制要求。 保费收入确认与计量的方法 : 第一、保险合同生效日确认营业保费 ,同时根据保险经过期间用直线法确认未满期保费。 第二、在营业保费下加当期分保费收入 ,减当年分保费支出 ,计算当期自留保费。 第三、将收付实现制下营业保费调整为权责发生制下精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 15 / 18 的保费收入。保费收入的确认过程 : 未满期保费与现行保险会计制度和财务制度所规定的未到期责任准备金的内容基本一致 ,它不是真正意义上的保险责任准备 ,而是对不属于本会计核算期的营业保费依据权责发生制进行的调整。反映保险风险的负债通过非寿险精算方法提取。对于超过一年的诸如住房信贷保险、长期工程险等特殊短期保险业务 ,由于一次性签发了连续数年的保单 ,并一次性收取了多年保费 ,按现有制度无法解决收入的提前实现所带来的问题 。通过用权责发生制方法确认保费收入 ,解决了当前我国保险会计制度不能解决的问题。同时通过保费收入权责发生制调整 ,对短期保险营业税征收基数也可能产生影响。我国现行营业税征收基数是根据营业保费额进行计算 ,从一定意义上造成保险人税赋不公。因此 ,我们建议采用权责发生制基础保费收入作为营业税纳税基数。 2、传统型长期保险业务保费收入的确认与计量 前面已经对长期保险业务保费收入的确认与计量国际上通行的模式 ,即保单持有人存款模式与保单持有人利益模式作了一些比较与评价 ,基本结论是 :保单持有人存款模式更偏重 于过去交易所累积的结果 ,按收入的不同成分进行资产负债分割 ;保单持有人利益模式更偏重于对未来责任的评价 ,收入与负债采用分别确认与计量方式。由于长期保险业务的特殊性 ,这两种确认与计量模式都不能象短期保险业务精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 16 / 18 一样直观反映保费收入的权责匹配过程。但是 ,两种模式下对保险负债评价标准是完全不同的 :保单持有人存款模式所记录的负债是长期保险业务的最低值 ,而保单持有人利益模式所评估的负债代表了监管者或企业管理当局对未来风险的认识和收益的预期 ,其负债评估值具有更为谨慎的特征。在传统产品中 ,保单持有人利益模式是国际保险会计中比较普遍采用的方法 ,而保险衍生产品如万能保险、变额人寿、投资连接等出现后 ,保单持有人存款模式在各国变得更加流行。我们认为 ,在制定长期保险业务确认与计量模式上 ,不能一味强调统一 ,要根据业务的不同类型确定使用不同的模式。同时由于长期保险业务保险风险发生的不均衡性与保费均衡性收取 ,导致初期所收保费大于与风险相匹配的保费 ,形成了实质意义上的保费积存。这与短期保险业务保费收入在内涵上存在很大程度上的差异 ,因此 ,长期保险业务与短期保险业务保费收入的确认与计量不能采用相同的模式。我们的意见是 :