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合并会计报表中内部存货交易抵销方法研究摘要：随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批企业集团。尤其是，我国现已加入WTO，面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。因而企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计制度或会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。 作文 关键词：合并会计报表；集团公司；内部交易；综合抵销法；分析抵销法 合并会计报表概述 编制合并会计报表已成为会计行业中一项重要课题和任务。合并会计报表时将两个或两个以上联属企业视为一个会计主体，以反映该集团公司财务状况和经营成果。本章对具体会计实务中编制合并会计报表的理论、前提及原则等问题进行探讨。合并会计报表理论 研究合并会计报表理论，推动合并报表实务的发展，解决合并报表中出现的问题是当代会计所面临的重大挑战。很显然，先进而且务实的合并报表理论对合并会计报表实务有重大的指导和推动作用。 我国应选择的合并会计报表理论 从整体上看，我国目前的合并会计报表更为侧重的是母公司理论和所有权理论。但笔者认为，我国未来选择合并会计报表理论时，应以实体理论为主，其理由如下： （1）从当前国际经济形势看，股份公司的股权会越来越分散，过去意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额。这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，因此笔者认为，在新经济情况下，只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供整个合并整体的财务信息。 （2）经济实体理论与我国当前会计要素的定义相吻合，而母公司理论对少数股东权益和对少数股东收益性质的认定与我国对会计要素的定义不相符。 （3）从计价基础上看，经济实体理论可克服其他合并报表理论对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。 （4）从集团内部交易未实现损益的抵销看，经济实体理论要求全部抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。 下面所论述的内部存货交易的抵销方法正是遵循了经济实体理论，即无论顺销还是逆销，企业集团内的未实现内部销售损益均要全部抵销。 编制合并报表的前提 （1）明确合并范围 我们在编制合并会计报表时，往往首先要考虑哪些子公司应该归入合并会计报表编制范围内。哪些子公司应当排除在外。因为合并范围的准确与否。直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性。因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。按照国际惯例，确定合并范围主要有以下两条基本标准。数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定。以拥有被投资公司的50以上的有投票表决权的普通股为标志。质量标准：母公司对子公司拥有控制权。以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。我国在企业会计准则中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看。我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别。但在具体运用中。却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。造成了一种混淆不清的现象。影响其可理解性和可操作性。结合具体国情分析，建议应以质量标准为主。强调实质控制，并辅以数量标准。两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50的有投票表决权的股份。采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50以上的有投票表决权的股份(包括间接控股和直接控股)。采用质量标准确认。这样可以避免混淆数量标准和质量标准。有利于正确确定合并范围。 总结大全 （2）确定合并项目 当母公司与子公司合并为企业集团时，母公司与子公司因内部交易而产生的未实现内部利润就需要被抵消。例如：集团内部借贷款业务只相当于内部资金划拨。集团内部购销业务只相当于内部商品的移库。作为综合反映企业集团整体财务状况的合并报表。必须将这些重复计算的因素予以扣除。编制合并会计报表需要抵销的项目主要有：母公司对子公司权益性资本与子公司所有者权益项目。企业集团内部债权与债务项目，包括内部应收应付账款、内部预收预付账款、内部债券投资与应付债券、内部其他应收应付款等。母公司与子公司之间的购销业务。母公司与子公司之间的购销交易所产生的未实现内部销售利润。母公司与子公司之间由于应收账款的抵销而需要抵销的坏账准备。母公司与子公司之间的购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润(包括固定资产原价和累积折旧项目)。母公司与子公司之间的购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。盈余公积项目。其它内部往来事项等。 （3）统一母子公司会计政策 在编制合并会计报表时，要求母公司与子公司前后各期之间、母公司与子公司之间，所采用的会计分期、会计政策、货币计量单位尽可能保持一致，不得随意变更，从而使会计信息可以横向的相互比较也可以纵向的相互比较，提高会计信息决策的有用性，防止粉饰合并会计报表。如果存在不一致的地方，就要按照一致性和可比性的质量要求，进行适当的调整。对于母子公司会计政策不可比、不一致的情况，我国规定原则上必须按照母公司规定的会计政策，对子公司的会计报表进行调整；或者要求子公司单独按照母公司规定的会计政策编制其个别会计报表；当子公司不便与母公司采取一致的会计政策时，也可以直接利用该会计报表编制合并会计报表，但应在合并会计报表中作必要的说明。 由此可见，合并会计报表的编制具有较强专业性和技术性，要提供高质量的合并会计报表信息，必须明确编制合并会计报表的前提。 合并会计报表中内部存货交易的抵消方法 企业集团发生内部存货交易时，由于内部销售价格R与内部销售成本C往往不一致，从而产生内部销售损益P(P=R?C)。因此，编制合并会计报表时，要编制内部损益抵销分录以消除内部销售损益及其影响。 根据内部销售价格与内部销售成本的关系，内部存货交易有以下3种情况：(1)内部销售价格R大于内部销售成本C，产生内部销售利润(P0)，销售利润率为正数；(2)内 部销售价格R小于内部销售成本C，产生内部销售亏损(P0)，销售利润率为负数；(3)内部销售价格R等于内部销售成本C，内部销售损益为零(P=0)，销售利润率为零。下面分别论述不同情况下，内部存货交易的抵销方法。 内部存货交易抵销方法分为分析抵销法和综合抵销法两种： 内部存货交易的分析抵销法(以下简称分析抵销法)，就是根据内部存货实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干个部分后，分别编制抵销分录的方法。 综合抵销法就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。其抵销方法可简单概括为三步进行： 第一步，假设上期转入的内部存货本期全部对外销售。 销售利润率为正时其抵销分录为（销售利润率为负时作相反分录）： 借：期初未分配利润P 贷：主营业务成本等P 第二步，假设本期购进的内部存货全部对外销售。其抵销分录为： 借：主营业务收入等 R 贷：主营业务成本等 R 第三步，按本期期末内部存货中包含的未实现内部销售利润，对前两步假设进行调整。其抵销分录为： 借：主营业务成本等 C 贷：存货 C ，内部存货交易(包括内部存货跌价准备)的两种抵销方法(即分析抵销法和综合抵销法)，不仅在理论上系统完整，而且可以通过任意实例相互验证。事实充分证明，综合抵销法和分析抵销法完全正确。 思想汇报 通过对两种抵销方法的论述，我们发现，分析抵销法和综合抵销法各有优点也各有缺点。分析抵销法的优点是：每笔抵销分录的含义与内部存货的实际流转情况相符，便于理解。但是，对于大型企业集团，其企业数量多、内部存货交易量大，如果按分析抵销法编制抵销分录，工作量将非常庞大，而且非常复杂。综合抵销法正好相反，它的优点是：无论企业集团的内部交易多么复杂，其抵销处理程序完全不变(包括三步)，而且每步抵销分录的含义和科目完全固定，操作十分简便。但是它的缺点也很明显，其每步抵销分录与内部存货的实际流转情况并不完全一致，不便于理解。综合抵销法需要用分析抵销法来解释和证明。可见，综合抵销法主要适用于编制合并会计报表的实务，而分析抵销法主要适用于理论研究。 综上所述，笔者认为，应对我国现行的有关会计制度进行修改，将内部存货交易抵销处理的两种方法(即分析抵销法和综合抵销法)同时写入其中。 参考文献并会计报表暂行规定.北京注册会计师协会网站,1995中国注册会计师协会编.2006年度注册会计师全国统一考试