“营改增”后混业经营企业中物流运输业务纳税筹划的研究.docx

“营改增”后混业经营企业中物流运输业务纳税筹划的研究 摘 要：“营改增”后，混业经营企业中运输业务成为企业纳税过程中关注的焦点。本文通过案例入手，针对混业经营企业中运输业务进行纳税筹划，计算该种情况下的平衡临界点，选择最优的纳税筹划方式，使得企业利润最大化。 下载 关键词：纳税筹划；营改增；混业经营 一、引言 随着科学技术的不断发展和生产水平的不断提高，我国市场竞争不断加剧，商品经济已由卖方市场转向买方市场。在这种情况下，顾客成为竞争的关键。为了提高顾客的满意度，减少产品运输过程中的不确定性因素，赚取更多的利润，一般生产型企业不再满足于单一的商业模式，而是将供应链系统垂直整合，将生产循环价值链延伸至运输环节。 财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知（财税201337号）规定：“混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。”企业既销售货物又提供运输业务的情况，满足了上述混业经营的条件。由于混业经营情况复杂，考虑的因素诸多，无论在理论上还是实务中都是值得探讨的问题。为此，本文以某生产企业为例，具体剖析“营改增”后混业经营中运输业务的纳税筹划。 二、混业经营企业案例 某生产企业以销售自产商品为主营业务，并自设非独立核算的运输车队。2017年5月，该生产企业销售给甲公司一万件产品，每件不含税售价为400元，不含税运费为10元/件（即最终不含税售价为410元/件）。其中，购买原材料可抵扣进项税为40万元，运输过程中的油料等消耗可抵扣进项税为6000元。为降低企业的运营成本，提高企业的利润，企业考虑成立独立核算的运输公司。假设拆分前后，企业运输业务收入、成本等因素不变，且不考虑其他的成本支出。 三、纳税筹划分析 1.不进行纳税筹划情况下的增值税税额 未进行纳税筹划前，该生产企业同时存在不同税率的商品销售和提供应税劳务的情况，应当分别核算适用不同税率的销售额，否则则从高税率征收。显然，为了降低企业的税负，企业应选择分别核算销售额，并按适用税率缴纳增值税?款。假设在这种情况下，企业的增值税税额为T0，则： （万元） 2.拆分后的增值税税额 我国增值税法将增值税纳税人按会计核算水平和经营规模分为一般纳税人和小规模纳税人两种纳税人，分别采用不同的增值税计算方法。因此，企业将自身运输业务拆分出来的过程中，需要考虑办理一般纳税人资格登记还是小规模纳税人的资格登记。 （1）办理一般纳税人资格登记 企业将运输业务拆分出去，新设运输公司后，有两种向购货方提供运输业务的方式可供选择。 第一种方法是购买新成立的运输公司运输劳务，为顾客提供所购物品的运输业务，将物品运输到客户指定地点，并向该运输公司支付运费。在这种情况下，该生产企业和运输公司签署运输合同，由运输公司向该生产企业开具专用发票。 根据增值税暂行条例实施细则第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”因此，运输公司向该生产企业收取的运费应计入销售额一并计算增值税。假设在这种情况下，企业的增值税税额为T1，则： 运输公司应缴纳的增值税=11011%-0.6=0.5 （万元） 该生产公司应缴纳的增值税=1（40010）17%-40-11011%=28.6 （万元） T1=28.6+0.5=29.1 （万元） 第二种方法是以客户代理身份采用委托运输的方式签署运输合同，按购买商品企业要求将物品运输到指定地点。在这种情况下，该生产企业替购买商品企业代垫运费，运输公司向购买方开具专用发票，由该生产企业进行转交。 根据增值税暂行条例实施细则第十二条规定：“价外费用不包括同时符合以下条件的代垫运输费用：承运部门的运输费用发票开具给购买方的；纳税人将该项发票转交给购买方的。”因此，运输公司向该生产企业收取的运费不计入。假设在这种情况下，企业的增值税税额为T2，则： 运输公司应缴纳的增值税=11011%-0.6=0.5 （万元） 该生产公司应缴纳的增值税140017%-40=28 （万元） T2=28+0.5=28.5 （万元） 综上所述，当将运输业务拆分成单独核算的主体且登记成一般纳税人时，采用客户代理身份委托运输的方式能够降低企业的税负，从而达到纳税筹划的目的。 （2）办理小规模纳税人资格登记 根据增值税暂行条例及其增值税暂行条例实施细则和“营改增”相关文件的规定，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，年应税销售额在50万元以下的认定为小规模纳税人。当企业满足上述条件，或者不满足上述条件但将运输业务拆分至标准以下（如拆分成多家运输企业），运输公司按照小规模纳税人缴纳增值税。针对企业拆分为小规模纳税人后，也有两种向购货方提供运输服务的方式可供选择。 第一种情况是购买新成立的运输公司运输劳务，为顾客提供所购物品的运输服务，将物品运输到客户指定地点，并向该运输公司支付运费。和成立为一般纳税人不同的是，此时该生产企业取得的为增值税普通发票，不得抵扣销售货物产生的销项税。假设在这种情况下，企业的增值税税额为T3，则： 运输公司应缴纳的增值税=1103%=0.3（万元） 该生产公司应缴纳的增值税=1（400+10）17%-40=29.7（万元） T3=29.7+0.3=30 （万元） 第二?N情况是以客户代理身份采用委托运输的方式签订业务，按购买商品企业要求将物品运输到指定地点，运输公司向购买商品企业开具发票，由该生产企业进行转交。同样，由于运输企业小规模纳税人的身份，向购买方提供的发票为增值税普通发票，不能抵扣。假设在这种情况下，企业的增值税税额为T4，则： 运输公司应缴纳的增值税=1103%=0.3 （万元） 该生产公司应缴纳的增值税=140017%-40=28（万元） T4=28+0.3=28.3 （万元） 综上所述，当拆分成小规模纳税人时，采用客户代理身份委托运输的方式亦能够降低企业的税负，从而达到纳税筹划的目的。 3.两种拆分方法的综合比较 就本案例而言，在仅考虑增值税的情况下，综合比较将运输业务拆分的两种情况，将运输业务独立出去成立小规模纳税人且以客户代理身份采用委托运输的方式能够将应缴纳的纳税额降低到最低。 然而，当在一个特定增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴纳税款数额相同。无论是一般纳税人还是小规模纳税人，采用以客户代理身份采用委托运输的方式计算出来的增值税额都低于购买新成立的运输公司运输劳务的方式，为此只要比较T2和T4即可。设P为产品不含税总销售额，C为可抵扣原材料进项税额，F为运费，R为运输过程中的油料等消耗产生的可抵扣进项税。则有：F11%-R+P17%-C=F3%+P17%-C 化简得：F=12.5R 因此，当运费等于12.5倍运输过程中的油料等消耗产生的可抵扣进项税时，企业可以根据实际情况选择成为小规模纳税人或者一般纳税人。当运费不超过12.5倍运输过程中的油料等消耗产生的可抵扣进项税时，一般纳税人税负低于小规模纳税人。为了达到降低税负的目的，即使该生产企业拆分出的运输业务公司满足小规模纳税人的认定标准，仍应向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。反之，如果运费超过12.5倍运输过程中的油料等消耗产生的可抵扣进项税，该生产企业应该将拆分出的运输业务公司办理登记为小规模纳税人，或将符合一般纳税人规定的企业拆分至分类标准以下。从计算结果上来看，也验证了上述观点。 四、结语 然而，以上结论是基于只考虑增值税，假设拆分前后，企业运输业务收入、成本等因素不变，且不考虑其他的成本支出的情况下得出的。在实际操作过程中，企业是否应该将企业分拆出去，不应该只考虑增值税税负一种因素，还应该综合考虑各种因素，比如企业将运输业务拆分出来所发生的各项费用，新设运输企业的经营费用等。 此外，如果综合考虑各方面因素后决定拆分，在考虑新成立运输业务公司为何种纳税人时，应考虑其他因素。如果企业的大多数客户为一般纳税人企业，企业以客户代理人身份委托所成立的小规模纳税人运输公司代理运输会获得收益，但客户无法获得进项税额抵扣，无疑会损害企业的议价能力，对企业的长远发展产生影响。 随着社会主义市场经济的发展，企业不仅将目光放置在“开源”上，更是将视线投至“节流”方面。纳税筹划作为节流的最优方法之一，有助于企业达到股东财富最大化这一目标。但是，由于纳税筹划是一门涉及范围极广、应用性实