国际税收专约与国内税法功能与作用之比较.doc

国际税收专约与国内税法功能与作用之比较许国轩（安徽财经大学 法学院07国际法学硕士 学号：103787000000321）摘要：本文试图通过从功能与作用的不同涵义为切入点，分别分析国际税收专约与国内税法所特有之功能与作用，然后对二者的功能与作用进行简单分析比校，以便在实践中更好的加以区别运用，以期最大程度发挥它们应有之功能与作用，以促进经济又好又快发展。关键词：国际税收专约 国内税法 功能 作用一、功能与作用的异同首先要弄清何谓功能，何谓作用。功能与作用是两个既相互联系又相互区别的概念。功能在现代汉语词典中是指事物或方法所发挥的有利的作用，是事物内部固有的效能，它是由事物内部要素结构所决定的，是一种内在于事物内部相对稳定独立的机制。而作用则不同，它是对事物产生的影响，是事物与外部环境发生关系时所产生的外部效应。同样的功能对外界的作用，既可能是正面作用，又可能是负面作用，这要看功能与外部环境的互动方式。一般来说，功能是作用产生的内部根据和前提基础，客观需要是测评产生作用的外部条件，作用就是测评的功能与客观需要相结合而产生的实际效能。从中可以看出功能与作用是不同的。功能为一种应然状态，而作用为一种实然状态。作用可以说是功能在实际运用中的具体表现。而本文所要讨论的国际税收专约与国内税法（为了论述方便以下国内税法统称为税法）的功能与作用既有相同之处但更有不同之处。下面论讨论之。国际税收专约是指两个或两个以上的国家，为了协调相互间的税收分配关系，按照国际法有关主权和平等原则，经过一定程序所签订的，对于签约各国具有约束力的书面协议。税法是建立在一定物质生活基础之上的，由国家制定、认可和解释的，并由国家强制力保证实施的调整税收关系的规范系统，它是国家政治权力参与税收分配的阶级意志的体现，是以确认与保护国家税收利益和纳税人权益为基本任务的法律形式。简而言之，税法是调整税收关系的法律规范系统。 徐孟洲. 税法M. 北京: 中国人民大学出版社, 2006. 8.从上述对两概念的阐述，不难看出国际税收专约与国内税法都是具有普遍约束力的法律，都是法。那不言而喻的是法所有的功能和作用，国际税收专约与国内税法都有，诸如法的规范作用其中包括告示作用、指引作用、评价作用、预测作用、教育作用、强制作用等，法的社会作用包括维护阶级统治，执行社会公共事务。但是，我们更应看到的是作为调整社会关系中一部分的税收关系的国际税收专约与国内税法，它们本身所具有的特殊功能以及表现出来的特殊作用。二、国际税收专约功能与作用概述学者通说认为国际税收专约具有两大功能：一是反避税功能；二是避免双重征税功能。这就使得反避税与避免双重征税成为国际税收专约的两大基本内容。反避税功能是指国家与国家之间通过签订税收专约以避免纳税人通过设计纳税主体的转移或者通过转移纳税所得来达到规避一国税收法律少交或不交税款的目的。绝大多数国家都承认纳税人有权按使其纳税义务最小的方法来安排事务，因而有权选择按其观点是最合适于其处理事务的法律形式。但是，避税毕竟是对法律的规避，同时造成有关国家税收的减少。与偷税不同的是，偷税主要是通过隐匿纳税所得或者少报纳税所得来实现，涉及的仅是对一国国内税法的违反，不涉及他国法律，为一国内部事务，仅归他国管辖。因此无需签订双边协议来共同打击逃税。而避税确完全不同，避税是通过设计使其本应适用的对其不利（与设计后得以适用的法律相比）的法律得不到适用，而适用对其更为有利的法律，以达到避税的目的。它往往涉及到两个以上国家的法律。而且实践中，跨国纳税人国际避税活动日益扩大、频繁，避税手段日益先进的情况下，各国逐步意识到光靠一国的力量是很难有效防范和遏制这种避税行为的。因此，当今反避税的国际合作正积极开展，其主要手段就是通过达成双边或者多边的国际税收协议来共同反避税。随着国际投资在国际经济中比重的加大，所得税领域的双重征税问题也日益突出。从法律上讲，由于各国所得税税制的完善，因此产生的税收管辖权的重叠不同国家的税收管辖权对同一笔所得同时征税是产生国际双重征税的根本原因。国际双重征税对跨国纳税人来说是一个沉重的负担，也违背了税收公平原则。如果各国都坚持税收管辖权而不肯做出让步，将不利于国际经济的交往，最终各国的税收所得都将受到影响。因此，消除国际双重征税，对纳税人和国家来说都是必要的。因此国际双重征税的消除或减轻就需要各国限制或放弃一定的税收管辖权。各国限制或放弃税收管辖权的方式有单边的，也有双边的。其中通行的双边方式就是国家签订国际税收专约来共同协调避免双重征税。因此，就产生了国际税收专约的另一功能避免双重征税。在实际中，国家为了实现反避税功能以及避免双重征税功能而签订了国际税收专约因而产生了国际税收专约的作用。归纳为以下三点：第一，国际税收专约具有体现主权国家之间相互尊重、平等协商的作用；对何人收税，对何事物征税涉及到一国的经济主权。无论该国大小、国际地位如何，他国都无权干涉。因此为了实现国际税收专约的两大功能就需要国家与国家之间相互尊重、平等协商。这要才能达成协议实现国际税收专约的功能。促进跨国经济发展。第二，国际税收专约具有赋予本国居民和公民履行跨国纳税义务的安全保障作用；国际税收专约大都需对国际税收专约适用人的范围以及适用税种的范围，适用的空间和时间作出具体的规定，是国家与国家之间纳税权利的彼此约束，是对纳税人权益的法律安全保障。第三，国际税收专约本身就是适应国际经济技术交流需要的产物。国际税收专约在实践中由于对国家间的税收管辖权进行限制，保障了纳税人尤其是跨国纳税人的权益，这样增强纳税人的积极性，更有力于促进国际经济技术的交流与发展。 陈大钢. 国际税法原理M. 上海: 上海财经大学出版社, 1997.91.这就是国际税收专约在实践运用中的具体的三大作用，是国际税收专约两大功能的具体体现。三、国内税法的功能与作用概述国内税法的功能，是指税法内在固有的并且由税法本质决定的，能够对税收关系和税收行为发挥调整和保护作用的潜在能力。税法的功能是税法本质和基本法律属性的体现。税法作为法的一个子系统，在本质上也是阶级型与社会性的统一。税法的功能，可以分为规制功能和社会功能两类。一方面，税法是调整税收关系和税收行为的规范，所以其具有各种规制功能；另一方面，税法是统治阶级与人民意志和利益的体现，所以其具有各种社会功能。税法的规制功能的基本内容包括税法的规范功能、约束功能、强制功能、确认功能和保护功能。这些功能相互配合、共同作用，组成税法规制的有机系统。税法的社会功能是税法本质的阶级性和社会性的集中体现，包括税法的阶级统治功能和社会公共功能。这是从法的一般功能角度来介绍税法的功能。作为调整国内税收法律关系规范总和的税法还有区别于其他法律所特有的功能。 刘剑文. 财税法学M. 北京: 高等教育出版社, 2004. 98.以下详细介绍之。首先，税法有降低交易成本的功能。税法的建立优化了社会资源的配置，减少了社会财富的浪费。交易成本与市场的缺陷互为因果，税收法律制度的建立对矫正或克服市场缺陷就是其节约交易成本的具体思路和路径。通过制定税法对税收法律关系的主体及其权利义务做出明确的规定，明确税收法律关系各方所享有的合法权益的范围，并且使各方主体特别是纳税人对维护自己的合法权益，追究他方责任时提供实际可循的法律依据。这样就提高了税收活动的预期性、税收交易的快捷性，减少了交易成本。其次，税法有提供一种激励机制功能。税法的激励功能指其税收活动参与者的某种税收行为的激励与促进。它通过提倡何种税收行为或反对何种税收行为，鼓励何种税收活动和抑制何种税收活动的信息传达出来，借助奖励或惩罚的强制力量进行监督。促使税法主体有动力去做税法所要求所期望的行为，最终实现税法的预期要求。再次，税法有使外部性问题内部内部化的功能。外部性就是一种商品生产会使商品生产者和商品消费者意外的第三者得到免费使用的利益或者是受到无补偿的损失。在现实生活中由于政府的财政原因导致了税收的外部性。税收的外部性最直接的影响就是产生财政资源配置的低效，这实际上政府对于其财政资源的运用能力发生了扭曲，进而影响税收分配关系以及税收公平和稳定。而税法的制定以及实施就有助于是税收外部性问题内化。最后，税法有减少不确定性的功能。税法向人民提供一种制度税收制度，而制度通过向人们提供一个稳定的日常生活结构来减少不确定性。而通过依法设定一些约束市场主体活动的规制是减少不确定性的重要途径。税法是确定、公开的行为规范。税收主体的税收行为一旦纳入税法的框架内，这样就给税收的征纳双方的行为提供了共知的原则标准，这样双方就可在这原则标准内活动，采取相应的对策，并对自己的行为后果负责。由于税收征纳双方对其依法进行的税收行为后果相互了解，由此产生了一种减少不确定性的功能。刘剑文, 雄伟. 税法基础理论M. 北京: 北京大学出版社, 2004. 56.税法的作用是税法的而功能作用于税法调整对象所产生的影响，是税法功能发挥出来的效应。税法的作用不仅与税法的功能有着客观的联系，而且与税收的职能也存在着内在的联系。税法作为上层建筑的重要组成部分，其作用主要表现为对税收关系的反作用上，即对税收经济关系的法律调整上。调整税收关系的目的，是维护国际税收利益，保障充分发挥税收职能。税法在实践中主要作用大致为以下四方面：第一，税法在对纳税人的保护和对纳税人的约束作用。第二，税法对税收职能实现的促进与保证作用。又体现为以下四小方面。税法对组织财政收入的保证作用；税法对经济运行的调节作用；税法对实现社会功能的促进作用；会税法保证税收监督经济活动与社会活动功能的实现。第三，税法对国家主权与经济利益的维护作用。第四，税法对税务违法作为的制裁作用。四、结语综上所述，可以看出国际税收专约与国内税法的功能与作用方面既有交叉重叠的部分，也有各自所特有的功能作用。国际税收专约其性质决定其更侧重于解决国家间的税收管辖权问题，其功能与作用都是它的延伸。而国内税法则偏重于调整国家与纳税主体之间的征税与纳税冲突的解决与规制。国际税收专约与国内税法都体现着一国的国家主权，尤其是征税权。但是国际税收专约与国内税法最为不同的是，它是对国家征税权的一种限制，通过条约的形式进行互相限制。而国内税法则完全体现着一国的主权，无论大小、强弱，他国都无权干涉。国际税收专约对跨国经济技术活动的促进作用明显，而国内税法则是一国调整经济，保障一国经济健康稳定运行的一种手段或工具。国际税收专约因其涉及的都是主权国家或经济相互独立的地区，其体现着相互尊重，相互独立。因此国际税收专约中没有也不可能有法律制裁部分，对其的违法只有通过国际法的途径加以解决。而国内税法则是不有法律制裁性的，由国家的强制力保障其实施，对其的违法将受到法律的制裁，承担行政责任，甚至是刑事责任。国际税收专约涉及对避税的规制较多，国内税法则侧重于规制偷税漏税行为。今后实践中，应当对国际税收专约以及国内税法的功能与作用有着更清醒的认识，尤其是两者在功能与作用方面的重大区别应更加引起注意