k房地产企业的土地增值税管理将成为反避税工作的下一重点.doc

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房地产企业的土地增值税管理将成为反避税工作的下一重点 【导读】：全国地税系统反避税工作会议于2011年12月13日-15日在山东举行。国家税务总局国际司领导参加了会议。本次会议对房地产行业的反避税问题进行了深入探讨和研究，并对有关反避税调查工作做出了具体部署。 在实务中，国内的房地产开发商经常会利用关联交易，将一部分利益输送给建筑施工企业、建筑安装企业、建筑材料产销企业、园林景观设计企业等境内关联企业。如果开发商和关联企业企业所得税税率一致，这种利益输送不会必然导致企业所得税避税。但这样操作，会严重影响地税部门的土地增值税征收，如果能够利用转让定价手段，要求相应关联企业和协力企业提供有关资料，全国税务机关实现联查，这种避税行为将会得到遏制。 中国房地产行业涉及税种概览 一般来说，房地产企业除了缴纳企业所得税、营业税、印花税、城市维护建设税等通用税种之外，还需缴纳土地增值税、城镇土地使用税和房产税等专项税种。据中华人民共和国财政部税务司统计的2011年前三季度税收收入情况分析显示，2011年1-9月全国税收总收入完成71292亿元，而土地增值税、城镇土地使用税和房产税三税的合计收入达3344亿元，占全部税收收入的4.7%。其中土地增值税的收入达1640亿元，同比增幅高达74.2%，远超全部税收27.4%的平均增幅。这一方面反映了房地产行业近年来的迅猛发展，另一方面也说明了房地产行业的专项税种特别是土地增值税对于国家和地方的财政收入具有非常重要的影响。 土地增值税解析 下面我们将针对土地增值税做出分析，从而对个别房地产企业如何通过转让定价来降低土地增值税应纳税额获得初步了解。 土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位，就其转让所取得的增值额所征收的一种税。其中，增值额是指转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额。具体扣除项目包括拆迁补偿费、“三通一平”支出、建筑安装工程费、各类基础设施费和公共配套设施费等。 可见，对土地增值税纳税企业来说，扣除项目金额会直接影响其土地增值税金额。房地产企业发生的诸如路网贯通、管道铺设、绿化养护等支出越多，其扣除项目则越大，所开发的房产在转让时的增值率越低，企业适用的土地增值税税率也会越低，从而最终会减少其缴纳的土地增值税额。 如今房地产行业的一个普遍情况是，大型房地产集团往往集房地产开发企业、建筑安装工程公司、设计公司、园林公司、物业管理公司等产业链中的诸多环节于一体。房地产开发企业有机会通过比市场价更高的价格支付给上述关联公司安装工程费、设计费等途径来增加扣除项金额，从而达到降低增值额，并最终少缴土地增值税的目的。 以下我们以案例的形式说明开发成本对房地产开发集团土地增值税的影响。 甲集团是一家位于深圳的大型房地产开发企业，实力雄厚，旗下拥有多家房地产配套项目开发公司。2010年初，集团所属A公司以招投标形式取得一块位于深圳市的土地使用权，支付土地出让金及相关税费合计4000万元，准备开发住宅小区，预计一年以后建成。该项目预计发生的收支项目有：房地产配套工程（建筑安装工程和基础设施建设）的开发成本16000万元。期间费用10000万元（其中含为项发生的费用1000万元）。按照该地区同类房地产开发产品的市场价格，A公司预计开发完成后可取得收入总计60000万元。现有以下方案可供选择： 方案1：由A公司自行承担房地产配套工程的开发成本。 土地增值税的扣除项目： 取得土地使用权所支付的金额4000万元； 房地产配套工程的开发成本16000万元； 房地产开发费用：（4000+16000）10%=2000万元9000万元，取2，000万元（房地产开发费用的扣除标准为10%）； 与转让房地产有关的税金：公司应缴纳营业税、城建税及教育费附加：600005%（1+7%+3%）=3300万元； 房地产企业加计扣除金额：（4000+16000）20%=4000万元。 扣除项目合计：4000+16000+2000+3300+4000=29300万元； 增值额：60000-29300=30700万元； 增值率：30700/29300=104.78%，适用土地增值税税率50%，速算扣除系数15%； 应纳土地增值税额：3070050%-2930015%=10955万元。 方案2：A公司将房地产配套工程分包给集团内的关联公司，发生的成本仍为16，000万元，期间费用1，000万元。为保证这些项目公司的利润水平，并达到少缴纳土地增值税的目的，A公司支付给其关联公司各种支出20，000万元。A公司其他成本不变，即支付土地出让金4，000万元，发生期间费用9，000万元。 土地增值税的扣除项目： 取得土地使用权所支付的金额4000万元； 房地产配套工程的开发成本20000万元； 房地产开发费用：（4000+20000）10%=2400万元9000万元，取2400万元； 与转让房地产有关的税金：公司应缴纳营业税、城建税及教育费附加：600005%（1+7%+3%）=3300万元； 房地产企业加计扣除金额：（4000+20000）20%=4800万元。 扣除项目合计：4000+20000+2400+3300+4800=34500万元； 增值额：60000-34500=25500万元； 增值率：25500/34500=73.91%，适用土地增值税税率40%，速算扣除系数5%； 应纳土地增值税额：2550040%-345005%=8475万元。 与方案一相比，方案二因为将建筑安装工程和基础设施建设等项目分包给关联公司，并按较高的价格支付，从而少缴土地增值税2，480万元。同时由于这些分包商都是集团内关联企业，假设各企业间不存在企业所得税税率差异，开发该住宅小区项目全部的利润也都得以100%保留在集团内部。 我们的观察与建议： 前文提到的全国地税系统反避税工作会议指出，要利用转让定价手段，要求房地产行业各相关企业提供资料，并在全国实现联查。近期，深圳市地税局抽调了反避税系统的业务骨干组成专家小组，意图着手完善土地增值税的反避税监管。按照深圳税务局的规定，与外资企业报送企业年度关联业务往来报告表相类似，辖区内房地产企业（含内资）在填报土地增值税清算申报表时，需如实披露房地产企业关联交易的详细情况和交易定价。而对于这部分关联分包商的利润水平的确定，深圳地税局预计将会使用BVD Osiris数据库或其他国内有效数据库进行可比性分析，并根据可比性分析的中位值对房地产企业关联交易定价进行调整，重新确定土地增值额并相应调整房地产企业应该补缴的土地增值税额。 由此可见，转让定价管理关注的将不仅是企业所得税、外资企业以及跨境交易。对于房地产行业而言，内资企业因其境内交易可实现对土地增值税的控制，仍会成为税务机关下一步管理的重点。可以预见，将会有更多的地方税务机关出台与深圳类似的针对房地产行业的关联申报和信息披露要求。各地对于房地产行业的转让定价监管将会日益严格，全国范围的行业联查也极有可能展开。 因此，我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价政策及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。 袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿肃腿芆螁羆肅芅袄螈莃芅薃羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁莂蒈螅羇莁薀羀芆莀蚂螃节荿袅聿膈荿薄袂肄莈蚇肇羀莇蝿袀芈莆葿肅膄蒅薁袈肀蒄蚃肄羆蒃袆袆莅蒃薅虿芁蒂蚇羅膇蒁螀螈肃蒀葿羃罿葿薂螆芈薈蚄羁膄薇螆螄肀薇蒆羀肆薆蚈螂莄薅螁肈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈艿螇肄芇芈蒇袇膃芇蕿