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浅论借款费用的会计核算 【摘要】本文根据企业会计准则第17号借款费用有关规定，结合借款费用实际发生情况，探讨借款费用内涵及其包括内容，在此基础上阐述借款费用在企业资本化期间，专门借款费用均予以资本化，除了资本化期间，其他时间发生的借款费用，包括暂停资本化期间的借款费用，均予以费用化，计入财务费用。旨在帮助会计人员做好借款费用的会计核算。 下载 【关键词】借款费用 借款利息 折价或溢价摊销额 辅助费用 因外币借款而发生的汇兑差额 借款费用属于企业一项基本筹资费用。我国会计准则规定，企业的借款费用主要包括借款利息、折价或溢价摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。这里，本文拟对我国对借款费用的基本规定以及存在的问题及对策做一粗浅研究。 一、借款费用及其内容 如前所述，根据企业会计准则第17号借款费用有关规范，借款费用是企业因借款所付出的代价，主要包括借款利息、折价或溢价摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 （一）借款利息 借款利息，是企业因借款、发行债券及其他因增加符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款分为专门借款和一般借款，因而借款利息因此产生利息资本化和利息费用化之分：专门借款，包括借款、发行债券及其他因增加符合资本化条件的资产而发生的带息债务等所产生的利息，在资本化期间均予以资本化，超出资本化期间，包括暂停资本化期间的借款费用，均予以费用化，计入财务费用；而一般借款，是指没有特定用途的借款，即没有特指用于符合资本化条件的资产的构建或者生产的借款，其利息支出均予以费用化，但转移用于符合资本化条件的资产的构建或者用于生产的借款除外。 （二）折价或溢价摊销额 因借款而发生的折价或者溢价主要是发行债券等发生的折价或溢价，发行债券中的折价或溢价，其实就是对债券票面利息的调整，属于借款费用范畴。这部分发行债券中的折价或溢价摊销数额与债券利息一样，在企业资本化期间，均予以资本化，除了资本化期间，其他时间发生的借款费用，包括暂停资本化期间的借款费用，均予以费用化，计入财务费用。 （三）借款辅助费用 辅助费用，是指企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费用、佣金等，它属于借款费用的有机组成部分。借款辅助费用在企业所购建的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态前发生的，予以资本化，否则，予以费用化。 （四）因外币借款而发生的汇兑差额 因外币借款而发生的汇兑差额，在资本化期间内，外币专门借款及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；除了外币借款以外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当计入当期损益，列作财务费用。 二、借款费用的会计核算 （一）借款利息的会计核算 企业借款利息是企业借款、发行债券及其他因增加符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息。借款利息属于企业的一项开支，其中的专门借款利息在资产达到预计使用状态前计入企业资产成本，达到预计使用状态后或一般借款利息应当计入当期损益。 【例1】甲公司2014年1月1日向银行借款1000000元，存入银行。借款专门用于建造厂房。该借款系分期付息、到期还本，期限为2年，年利率为10%。 建设厂房工程为出包工程，于2014年1月1日开工，预付工程款500000元，2014年9月1日预付工程款300000元，2015年1月1日预付工程款200000元，2015年7月1日完工，达到预定使用状态。 1.2014年1月1日，取得借款： 借：银行存款 1000000 贷：长期借款 1000000 借：在建工程 500000 贷：银行存款 500000 2014年9月1日预付工程款 借：在建工程 300000 贷：银行存款 300000 2.年末，结息： 应付利息=100000010%=100000（元） 借：在建工程 100000 贷：应付利息 100000 付息时， 借：应付利息 100000 贷：银行存款 100000 2015年1月1日预付工程款： 借：在建工程 200000 贷：银行存款 200000 3.2015年7月1日完工： 应付利息=100000010%6/12=500000（元） 借：在建工程 50000 贷：应付利息 50000 借：固定资产 1150000 贷：在建工程 1150000 4.2015年12月31日，结息： 应付利息=100000010%6/12=500000（元） 借：财务费用 50000 贷：应付利息 50000 付息时 借：应付利息 100000 长期借款 100000 贷：银行存款 1100000 （二）折价或溢价摊销额的会计核算 【例2】甲公司2014年1月1日发行债券面值总额为100000000元的一般公司债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，市场利率为8%，收款106621000元，存入银行。建设厂房工程为出包工程，于2014年1月1日开工，预付工程款500000元，2014年9月1日预付工程款300000元，2015年1月1日预付工程款200000元，2015年7月1日完工，达到预定使用状态。有关会计处理如下： 1.2014年1月1日，发行债券： 借：银行存款 106621000 贷：应付债券面值 100000000 应付债券利息调整 6621000 借：在建工程 500000 贷：银行存款 500000 2014年9月1日预付工程款 借：在建工程 300000 贷：银行存款 300000 2.年末，结息： 应付利息=10000000010%=10000000（元） 在建工程成本=1066210008%=8529680（元） 利息调整=10000000-8529680=1470320（元） 借：在建工程 8529680 应付债券利息调整 1470320 贷：应付利息 10000000 付息时， 借：应付利息 100000 贷：银行存款 100000 2015年1月1日预付工程款： 借：在建工程 200000 贷：银行存款 200000 3.2015年7月1日完工： 应付利息=10000000010%6/12=50000000（元） 在建工程成本=（106621000+1470320）8%6/12=4323652.8（元） 利息调整=50000000-4323652.8=45676347.2（元） 借：在建工程 4323652.8 应付债券利息调整 45676347.2 贷：应付利息 50000000 借：固定资产 13673332.8 贷：在建工程 13673332.8 4.2015年12月31日，结息： 应付利息=10000000010%6/12=50000000（元） 财务费用=（106621000+1470320）8%6/12=4323652.8（元） 利息调整=50000000-4323652.8=45676347.2（元） 借：财务费用 4323652.8 应付债券利息调整 45676347.2 贷：应付利息 50000000 付息时 借：应付利息 10000000 贷：银行存款 10000000 依次类推，恕不赘述。 （三）辅助费用的会计核算 根据企业会计准则第22号金融工具确认与计量规定，企业应将借款辅助费用计入负债的初始确认金额，以后按实际利率法摊销，其摊销额视情况加以资本化或费用化。也就是说，借款费用根据借款对应的资本化条件确定，符合资本化条件的利息支出，予以资本化；否则，利息支出则予以费用化。 【例3】2013年1月1日，某股份公司发行面值200万元，3年期公司债券，每年1月1日付息，到期一次还本，票面年利率为5%，市场利率为6%。发行价格196.65万元，另支付手续费用2万元。按实际利率法确认利息费用。建设厂房工程为出包工程，于2013年1月1日开工，预付工程款500000元，2013年9月1日预付工程款300000元，2014年1月1日预付工程款200000元，2014年7月1日完工，达到预定使用状态。有关会计处理如下： 1.2013年1月1日，发行债券： 借：银行存款 1946500 应付债券利息调整 53500 贷：应付债券面值 2000000 借：在建工程 500000 贷：银行存款 500000 2014年9月1日预付工程款 借：在建工程 300000 贷：银行存款 300000 2.年末，结息： 应付利息=20000005%=100000（元） 在建工程成本=19465006%=116790（元） 利息调整=116790-100000=16790（元） 借：在建工程 116790 贷：应付利息 100000 应付债券利息调整 16790 付息时， 借：应付利息 100000 贷：银行存款 100000 2015年1月1日预付工程款： 借：在建工程 200000 贷：银行存款 200000 依次类推，恕不赘述。 （四）因外币借款而发生的汇兑差额的会计核算 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化；外币一般借款本金及利息产生的汇兑差额，应计入当期损益。 【例4】2013年1月1日，某股份公司在美国建设厂房，厂房工程为出包工程，于2013年1月1日开工。当日，从当地银行借入1000000美元，年利率为8%，按年付息。当日，预付工程款500000美元，2013年9月1日预付工程款300000美元，2014年1月1日预付工程款200000美元，2014年7月1日完工，达到预定使用状态。相关汇率如下： 1.2013年1月1日，当日汇率为1：6； 2.2013年9月1日，当日汇率为1：6.2； 3.2013年12月31日，当日汇率为1：6.3； 4.2014年1月1日，当日汇率为1：6.35； 5.2014年7月1日，当日汇率为1：6.4； 有关会计处理如下： 1.计算2013年借款利息及因外币借款而发生的汇兑差额 应付利息=10000008%6.3=504000（元） 借：在建工程 504000 贷：应付利息 504000 外币借款而发生的汇兑差额=1000000（6.3-6）-1000000（6.3-6.3）=300000（元） 借：在建工程 300000 贷：长期借款 300000 2.2014年7月1日，计算借款利息及因外币借款而发生的汇兑差额 应付利息=10000008%6.46/12=256000（元） 借：在建工程 256000 贷：应付利息 256000 外币借款而发生的汇兑差额=1000000（6.4-6.3）-40000（6.4-6.4）=100000（元） 借：在建工程 100000 贷：长期借款 100000