关于新准则借款费用会计处理问题的探讨.doc

关于新准则借款费用会计处理问题的探讨随着经济的迅猛发展和经济全球化进程的加快，会计准则的国际趋同已是大势所趋。我国这次修订的会计准则，有很明显地体现了。在过去很长一段时间内，我国为了防止企业虚增利润和资本额，尽可能缩小费用资本化的范围，严格贯彻谨慎性原则。这次新准则中的一大亮点，便是扩大了费用资本化的范围，主要体现在借款费用资本化、无形资产研究费用资本化以及职工薪酬费用资本化这三项准则中，这体现了我们国家对科技含量高的先进制造业的扶持，以及对国家生产力发展水平的重视。其中关于借款费用的会计处理问题较之原准则有了相对较大的变动，对企业相关的会计处理及其会计报表信息的披露都带来了一定的影响。可以说，新准则关于借款费用的相关规定向国际会计准则又迈进了一步。一、 与国际会计准则的比较（一）借款费用的内容国际会计准则所指的借款费用，除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额外，还包括银行透支利息及依照国际会计准则第17号租赁确认的融资租赁所形成的融资租赁费。而新准则不包括银行透支利息和融资租赁费。（二）确认资产的条件国际会计准则规定需要相当长时间才能达到可销售状态的存货；建造合同；厂房和设备，如制造车间、发电设施及投资性房地产；内部研发的无形资产。而新准则只包括固定资产、存货和投资性房地产。（三）资本化的资产国际会计准则规定，在为使资产达到预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生的较长中断期内，可能发生借款费用。这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用，因而不具备资本化的条件，应暂停资本化。国际会计准则未规定较长中断期的时间界限，而新准则则明确规定这一期限为超过3个月。（四）一般借款的借款费用计算方法国际会计准则规定一般借款用于符合条件的资产，采用资产支出乘以资本化比率计算。而新准则更加具体，并沿用了以前的资产支出加权平均数的会计习惯，规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。二、新旧准则借款费用的比较（一）新旧借款费用准则不变之处1、借款费用的定义未发生变化借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息，折价或者溢价的摊销，辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等等。这里借款费用定义中的各个项目都是指在每一会计期间按照权责发生制原则予以确认的借款费用，不包括在会计期前和会计期后发生的利息费用。合理定义借款费用的意义在于，区分借款和非借款费用的界限，从而为借款费用的合理确认、计量、和报告奠定基础，便于向信息使用者提供可比有用的会计信息。2、借款费用开始、暂停和停止资本化的条件未发生变化新旧借款费用准则均规定，符合下列三个条件时才可以资本化：首先，资产支出已经发生。资本支出是指为购建或生产资产而支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。其次，借款费用已经发生。是指企业已经发生了因购建或生产资本化条件的资产而专门借入款项的利息，折价或者溢价的摊销和汇兑差额等专门借款费用。最后，为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造生产工作，那些会改变所购建或生产资产的实体状况的活动均属于此，因为它们是使资产达到预定可使用状态所必需的。所以，构成借款费用开始资本化的一个条件。对于暂停资本化条件，新旧借款费用准则均表述如下：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过三个月。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。新旧借款费用准则对于停止资本化条件均规定如下：构建或者生产符合资本化条件的资产在达到预计可使用状态或者可销售状态时，借款费用应该停止资本化。准则规定可以从以下方面加以判断:：首先，符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装) 或者生产工作己经全部完成或者实质上己经完成。其次，所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符, 即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方, 也不影响其正常使用或者销售。最后，继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。3、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定原则未发生变化即在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化。从理论上讲，汇率的变动实际上是对外币借款利率的调整，所以汇兑差额从本质上讲是借款费用的有机组成部分。在具体计算时, 应将每期所有外币借款的汇兑差额中, 应由所支出的外币借款部分承担的汇兑差额予以资本化, 计入所购建或生产资产的成本, 其他汇兑差额则作为财务费用, 计入当期损益。出于简化核算的考虑, 准则规定, 在应予资本化的每一会计期间, 外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额, 不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。4、对于辅助费用的确认原则新旧准则基本未发生变化专门借款而发生的辅助费用，在所构建或发生的复合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时予以资本化; 以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用计入当期损益。一般借款发生时的辅助费用则应在当期确认为费用，计入当期损益。5、财务报表中关于借款费用的披露内容新旧准则未发生变化企业应当在附注中披露当期资本化的借款费用金额和当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。（二）新旧借款费用准则区别之处1、借款费用可予以资本化的借款范围不同原准则规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化；因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。而新准则规定：企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，新准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。此外，新准则中关于专门借款的定义是“为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”；而旧准则中的定义是“为购建固定资产而专门借入的款项”。可见，与原准则相比，新准则从两个方面拓宽了借款费用资本化的范围：一是扩大了借款利息(含折价或溢价的摊销)可予以资本化的范围，不仅包括专门借款，还包括占用的一般借款；二是符合资本化条件的资产不再局限于固定资产，而是包括所有购建或生产期间相当长的资产，例如投资性房地产、存货等。这样一来，在新准则下，那些生产船舶、大型机器设备等产品的企业或房地产开发企业所发生的相关借款费用应计入这些存货或投资性房地产的成本，而在此之前，这部分借款费用是计入当期损益的。应当说，新准则的这一修订使得相关资产的成本核算更为准确。一方面，借款费用资本化的目的本来就在于，采用一种取得成本的计量方式较接近地反映企业在资产方面的总投资，并把一项使未来期间受益的资源的获取成本与受益期间的收入进行匹配。因此，当一项资产(无论其是否属于固定资产)的购建时间超过一个会计期间或者更长时，与筹建这一资产直接相关的借款费用理应计入该资产的获取成本，通过摊销等程序与一个以上受益期间的收入相匹配，而不是一次性地计入发生当期的损益。另一方面，企业在购建或生产符合资本化条件的资产的过程中，除了使用专门借款以外，还可能占用一般性借入的款项，这些借款所产生的借款费用的性质与专门借款费用的性质一样，都是可直接归属于这些资产的购建或生产活动的，故也应该予以资本化，计入相应资产的成本。经过修订，新准则在这些方面与国际会计准则第23号借款费用更加趋同了。原准则在阐述借款费用概念时，突出了“专门借款”的概念。即为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出，原准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款。新修订的借款费用准则，只是将专门借款的概念作为价款费用资本化的一个内容加以处理，除此之外还涉及一般借款的处理。并且新准则规定了一般借款予以资本化的计算方法： 资本化金额累计资产支出加权平均数超过专门借款部分所占用一般借款的资本化率；资本化率一般借款加权平均利率。2、计算借款费用的扣除项目 原会计准则中未涉及关于尚未动用的专门借款资金用于短期投资的处理办法，也就是说，为构建资产而借入的资金进行临时性投资而获得的投资收益不减少符合资本化条件的借款费用。这样的规定显然是不完善的，在我国现行的贷款制度下，专门借款是在成立时一次性划入企业的账户，而这些资金往往不会一次性用完，而且很可能一部分资金是在很长时期内都是不使用的，这部分资金企业很可能用来作一些风险相对低的短期投资以获取额外收益，这部分收益理应从应予资本化的专门借款中扣除，这样不仅与国际会计准则趋同，也更体现出了谨慎性原则。 3、新准则扩大了核算的范围原准则规定，只有借款进行的固定资产建设才允许进行借款费用的资本化，而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。新修订的借款费用准则规定，符合资本化条件的资产，均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用状态或者销售状态的存货，投资性房地产等。新准则把核算范围扩大到存货以及投资性房地产等。这样，一些商品生产周期较长，需要靠借款进行生产的企业，其借款费用也允许进行资本化了。如，船舶制造业，大型设备加工企业等。4、新准则明确了折溢价的摊销方法原借款费用准则对借款折溢价的摊销方法并没有明确规定，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。新准则规定：借款存在折溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照起初借款余额乘以实际利率确定每期借款利息的费用，这可以保证企业计算的利息费用更准确，同时减少了企业的会计选择，有效地压缩企业虚增利润的空间，增强了企业之间会计信息的可比性。5、利息资本化与资产支出的关系 原准则规定，利息的资本化金额的计算公式为：每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。可见利息的资本化金额的计算要与资产支出相挂钩，即支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响利息的资本化金额。新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣减尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。该金额是一种净利息费用的概念，它实际上反应了专门借款真正的利息负担。很显然，利息的资本化金额的确定不再需要和资产支出相挂钩，简化了计算，也更合理。 6、辅助费用的处理 原会计准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。新准则规定专门借款发生的辅助费用在资本化期间内，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间之后发生的，就当计入当期损益，不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用，则发生时根据发生额确认为费用计入当期损益，不予以资本化。这样的规定虽然减少了企业对于辅助费用处理的选择性，然而简化了操作，规范更加明确，使企业之间更具可比性。三、新准则关于借款费用处理对企业的影响（一）扩大借款范围和资产范围对企业的影响。新准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生的存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以资本化。因此，企业利用借款费用来调节利润的会计处理空间较之以前大大增加。其实在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来就不会有什么太大问题。但现实的经济业务错综万变，往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建的项目有很多项，这就使借款费用的处理变得很复杂，人为调节的空间很大。比如，在准则中对不同来源的资金支出顺序并没有作出具体规定，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是运用借款资金，在实际操作中确实有一定的难度，从而直接影响到借款费用资本化的确定。新准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便更有利于企业利用自有资金和借入资金难以界定的特点，人为地将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产，虚增当期利润。再如，准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。企业存货种类较多，通过将可以资本化的借款费用在畅销、滞销的产品成本之间人为地调节分配，一方面可以降低畅销产品的成本，虚增当期利润；另一方面又可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额以及资产总额，粉饰企业的财务状况。（二）资本化范围的扩大对报表信息的影响 资本化和费用化的使用对企业的财务状况有很大的影响。资本化处理方法的合理性在于遵循了配比性原则。为购置、建造或者生产符合条件的固定资产的借款费用，是可以为企业带来未来现金流的，因此，按配比原则，应将其支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊。如果不资本化，会对企业未来拥有的超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。诚然，资本化的主要缺点是不符合稳健原则。费用化的合理性在于它考虑了稳健性原则。实务操作中采用这种方法也是与当时的特定客观条件相适应的，另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。但是，费用化处理原则也同样会暴露一些无法回避的问题：第一，费用化不符合配比原则。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用应当在该会计期间确认。第二，不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。资本化和费用化各有利弊，有的企业倾向于选择资本化，考虑的是资本化可以减少当期费用，增加利润，使财务报表更具吸引力，在极端例子下就出现了利润操纵，粉饰报表的情况。也有企业考虑税收的因素，倾向于费用化。因此，对于那些借款费用占其生产成本很大的部分的企业来说，明确借款费用的处理至关重要。新准则在资本化得范围和时限等方面都作了十分具体的规定，然而，某些别有用心的企业仍然会寻找可利用的机会。例如，新准则规定资本化的范围从专门借款扩大到一般借款，这无疑对“倾向”资本化的企业提供了一个契机，他们可以通过一些“处理”使得并非使用在购置、生产符合资本化条件的固定资产上的借款费用统统归于其下，以实现其粉饰报表的目的。（三）调整利息资本化金额的确定办法对企业的影响。新准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定办法，对于专门借款，计算时不再和资产支出相挂钩，而以当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。在这里，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，调整后的计量办法看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增；另一方面因为专门借款是同时发生在两个项目上，新准则在计算专门借款资本化利息时不再和资产支出挂钩，这就涉及到如何将专门借款的利息费用在两个项目之间进行分摊的问题，不同的处理会直接影响到各自的成本。一般来说，应按照专门借款在各投资项目上的支出比例来分配，但如果还涉及到一般借款和自由资金的运用，便使分摊问题变得复杂。对于专门借款的利息费用是按照资产的支出比例来进行分配，同时涉及到的一般借款也按照加权平均法进行分配。值得注意的是，不同的分配办法将会直接影响各自的成本，如果是对于存货的利息资本化问题，就很容易于利用这些环节来调节各个存货的成本。同时，如果专门借款的利息收入或其他收入不据实进行相应的扣减，将会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。（四）新准则下的借款费用与税法的协调问题业内专家指出，新准则在利润调整、账务处理等方面极为有益，但其中很多解释还缺少税务机关的明确。新准则关于借款费用会计处理的规定已经向税法趋同，但是仍然有一些差异会给企业带来纳税调整的相关问题。例如，税法规定“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前的，应计入有关房地产的开发成本”这一点与新准则的规定基本一致。然而，税法还规定“借款费用是否资本化与借款时间的长短无直接的关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并没有指明用途，当期也没有发生固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但从事房地产开发业务的企业除外。”这一点两者存在区别。另外，对于从非金融机构借款而发生的利息支出，会计处理和税务处理是不同的。税法规定“纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除互相拆借的利息支出，向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间的互相拆借的利息支出按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”因此纳税时要进行必要的调整。还有，关于借款费用资本化开始、暂停、停止的时间问题两者的规定也不尽相同，一般借款费用资本化的金额的确定也存在差异等等。这些差异不但会给企业带来不便，也不利于相关政府机构之间的信息交流。（五）借款费用资本化金额计算公式欠科学，财会工作者对借款费用资本化金额的处理很矛盾借款费用准则规定了一般借款的借款利息资本化金额=累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率。从上式中“累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数”的理论依据是建立在这样一种假设，即企业在动用借款购建固定资产等资产时，如果企业有多种模式的借款行为时，只能先使用专用借款，不足时才能动用一般借款，但在实际工作中因种种原因，企业不一定遵照上述原则，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金存在着灵活性，使用需资本化的借款资金时，在实际工作中既存在着先动用专用存款，也存在着先动用一般存款，或者两者混合使用。除此之外，笔者认为，借款费用准则关于资本化金额确定的规定还有不少缺陷，比如计算繁琐，所计算出的资本化金额准确性较差，在实际工作中会给各个企业留下很大的利润操纵空间，不利于对借款费用资本化的规范和统一，从而使得财务数据的可比性较差等等。四、保障和完善新借款费用准则在企业实施的措施（一）加强会计监管 新企业会计准则的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立，机遇必然伴随挑战，新准则所带来的风险同样不可忽视。国际准则制定的背景是依据像英、美这样资本市场比较发达、法制监管比较完善的国家，因此要想提高我国会计准则的实施质量，必须要加强相应的会计监管，否则，就很容易造成准则的滥用和大量粉饰财务报告的行为。（1）尽快颁布有关准则的实施细则。各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计游戏的空间，所以应本着实质重于形式的原则，尽快出台相应的实施细则，便于实务操作，增加会计信息的可比性。（2）加强审计。针对新会计准则，作为经济警察的审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。对于借款费用，注册会计师应该认真分析了解被审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其是否合法合理；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为等等。（3）加强表外披露。中国证监会党委委员、纪委书记李小雪在“财政部会计准则委员会暨中国注册师协会审计准则委员会全体会议”上强调，为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会将进一步加强新准则实施前后的监管，制定新的信息披露规范。对于借款费用，除了应要求企业披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，同时还应分别披露固定资产、存货、投资性房地产的资本化金额，及其计算依据，增强信息的透明度，防止因信息不对称而造成的逆向选择行为。（二）加强对贷款的管理 国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中,企业在实际需要时再由银行直接支付。由于银行对贷款有效适时的管理和控制，企业对于专门借款的使用也更加透明，审计人员也更加容易进行核查监督。目前，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等等违