2017年注册会计师考试辅导 会计第十章　负债和所有者权益

2017年注册会计师考试辅导 会计（第十章）第十章负债和所有者权益考情分析2017年本章由原来的第九章负债、第十章所有者权益、第十三章职工薪酬、第十四章或有事项和第十九章股份支付，共计5章调至第十章。具体变化：修改了增值税的核算内容，并且按照营改增的有关规定进行会计处理。其他教材内容未发生实质性变化。本章在考试中所占分值较大，并且可以独立出题，也可以结合其他章节进行考查，题型既可以出现客观题也可以出现主观性题目。近三年主观题出题频率较高的有：应付债券、股份支付、或有事项等。知识点一：权益工具和金融负债的区分（）【历年考题涉及本知识点情况】在2016年首次出现考题，且以客观题形式进行考查。以优先股为模版，考核金融负债与权益工具的区分和处理。在学习中应该提起重视。企业会计准则第37号金融工具列报适用于企业发行的优先股、永续债（例如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融工具的会计处理。（一）总体要求企业应当按照金融工具准则的规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：不能无条件地避免的赎回（指将自己发行的证券再买回来），即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权（也称看跌期权），发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）【名词解释】可回售权（也称看跌期权）:看跌期权是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利，但不负担必须卖出的义务。 也就是说在标的物的价值下跌时，期权持有者卖出该标的物，对方必须按照一个较高（即期权合约的执行价格）的价格购入。可赎回权（也称看涨期权）：是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。也就是说期权持有人在标的物价格较高时可以以低价购入该标的物，对方必须以这个低价卖给期权持有人。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。【思考题】一项以面值1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。【思考题】企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。【思考题】能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工具常见的联结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。 【思考题】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%。通常称为“票息递增”特征。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。【例单选题】金融负债和权益工具的区分，取决于（）。 A.发行金融工具的企业是否承担合同义务B.结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具C.金融工具的名称D.法律形式 正确答案A答案解析债务工具和权益工具的区分应当根据经济合同实质原则，金融负债和权益工具的区分，取决于发行金融工具的企业是否承担合同义务，而不取决于结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具。2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 （1）基于自身权益工具的非衍生工具 对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，满足“固定换固定”条件该非衍生工具是权益工具。 如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，该合同应当分类为金融负债。【思考题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务，假定结算时的公允价值10元/股。本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。交付的企业自身权益工具的数量100万元/1010（万股）；在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。【结论】企业交付自身权益工具数量是变化的，即不满足“固定换固定”条件，应分类为金融负债 。（2）基于自身权益工具的衍生工具。对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具。如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。【结论】如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，即“固定换固定”，则该衍生工具是权益工具。运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。 【归纳总结】【案例】中国建筑（601668）2015年报：优先股：于2014 年 6 月 10 日及 2014 年 12 月 25 日，本公司分别获得国务院国有资产监督管理委员会关于中国建筑股份有限公司非公开发行优先股股票有关问题的批复（国资产权【2014】436 号）及中国证券监督管理委员会关于核准中国建筑股份有限公司 非公开发行优先股的批复（证监许可【2014】1419 号），核准本公司向合格投资者 非公开发行不超过 300 000 000 股优先股，每股发行价格为人民币 100 元。 采用分次 发行方式，首次发行不少于 150 000 000 股。本公司有权自每期发行的首个计息起始日起期满 5 年之日起，于每年的该期优先股股息支付日全部或部分赎回注销本次发行 的该期优先股，投资者无回售权。除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件，本公司股东大会有权决定取消支付部分或全部优先股股息，且不构成公司违约，本次发行的优先股股息不累积。 本公司将于 2015 年 3 月 2 日首次发行的 150 000 000 股优先股之发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额人民币 14 975 410 千元作为其他权益工具核算。【案例】中国建筑（601668）2015年报：永续债 本公司于 2014 年 9 月 4 日发行，起息日为 2014 年 9 月 5 日，并可于 2019 年及以后期 间赎回的 2014 年度第二期中期票据（“永续债”），发行总额为人民币 2 000 000 千元，扣除承销费等相关交易费用后实际收到现金为人民币 1 996 770 千元。根据该中期票据的发行条款，该中期票据于本公司依照发行条款的约定赎回之前长期存续。 于该中期票据第 5 个和其后每个付息日，本公司有权按面值加应付利息（包括所有递延支付的利息及其孳息）赎回该中期票据（“赎回权”），该中期票据的投资者无回售权。 除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件，于该中期票据 的每个付息日，本公司可自行选择将当期利息以及按照条款已经递延的所有利息及其 孳息推迟至下一个付息日支付，且不受到任何递延支付利息次数的限制。本公司将发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额作为其他权益工具核算。【例计算分析题】甲公司于213年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日 213年2月1日（2）行权日（欧式期权） 214年1月31日（3）213年2月1日每股市价 100元（4）213年12月31日每股市价 104元（5）214年1月31日每股市价 104元（6）214年1月31日应支付的固定行权价格 102元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）213年2月1 日期权的公允价值 5 000元（9）213年12月31日期权的公允价值 3 000元（10）214年1月31日期权的公允价值 2 000元情形1：期权将以现金净额结算分析：甲公司在潜在不利条件下交换金融资产，不属于权益工具，而属于金融负债。甲公司：214年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额，即1 000104（214年1月31日每股市价）104 000（元）的金额。乙公司：同日，假设以现金总额方式结算，应向甲公司支付1 000股102（行权价为102元）102 000（元）。甲公司的会计处理如下：213年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具看涨期权 5 000“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具不属于权益工具，应该按公允价值进行计量。213年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益 （3 0005 000）2 000214年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 000贷：公允价值变动损益 （2 0003 000）1 000214年1月31日净额结算a.甲公司有义务向乙公司交付104 000元（即：1041 000）b.并从乙公司收取102 000元（即1021 000）c.甲公司实际支付净额为2 000元。d.反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权（5 0002 0001 000）2 000贷：银行存款 2 000情形2：期权将以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。分析：企业发行的金融工具如为衍生工具，如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为金融负债。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2（2000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额（24元）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。214年1月31日：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：股本 19资本公积股本溢价（19103）1 957银行存款24情形3：期权将以普通股总额结算除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于214年1月31日以102 000元（即1021 000）购买甲公司1 000股普通股。甲公司的会计处理如下：213年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：其他权益工具 5 000由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。213年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在213年12月31日编制会计分录。214年1月31日，乙公司行权：借：现金 102 000其他权益工具 5 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价 106 000由于该看涨期权是价内期权（行权价格每股102元小于市场价格每股104元），乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102 000元以获取1 000股甲公司股票。（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证【结论】对以外币计价的配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。但是不适应其他工具，如，以外币计价的可转换公司债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证。（四）或有结算条款1.分类为金融负债对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产，应当分类为金融负债。【思考题】甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。2.分类为权益工具满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。【思考题】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。（五）结算选择权【结论】对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，会计核算时应通过“衍生工具”科目核算。常见的结算选择权，例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利，发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。【思考题】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。本例中，在甲公司个别财务报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。【案例】负债与权益的区分。有时投资方投入的资金，法律形式上是一项权益资本，但会计上可能被认定为一项负债。企业接受的资金投入，应该作为权益还是作为负债，是企业会计准则执行过程中需要关注的问题。A公司为上市公司，A公司与B公司合资设立房地产开发有限公司C公司，注册资本5亿元，其中A公司出资3亿元，占注册资本的60%，B公司出资2亿元，占注册资本的40%。211年3月，A公司、B公司与D信托签署了增资协议，由D信托发起设立“股权投资集合信托计划”，D信托向C公司增资5亿元。增资完成后，C公司的注册资本增加至10亿元,其中A公司持有30%的股权、B公司持有20%，D信托持有50%。该信托规模为10亿元。根据相关协议安排，A公司仍然控制C公司。C公司定期向信托计划支付固定收益的利息，且3年后，信托计划收回所投入全部资金。问题：A公司合并报表中对C公司权益归属于母公司的比例应该是60%还是30%?答案解析本案例中，C公司需要定期向信托计划支付固定收益，且该信托有期限，到期需收回所有投资资金，因此，法律上虽然信托是作为股权投资方，但该交易实质上是A公司通过D信托从外部引入新的债权人。C公司应当将该信托计划分类为一项负债。因此，在A公司合并报表层面，C公司权益归属于母公司的比例为60%，而不是法律形式上的30%。【案例】股权信托融资应作为负债还是权益进行会计处理？甲上市公司（以下简称“甲公司”）的子公司乙向丙信托公司以股权信托的方式进行融资，金额为人民币4.5亿元，期限3年。该融资款作为丙公司对乙公司的增资，其中人民币2 000万元作为实收资本，人民币4.3亿元作为资本公积。增资后，乙公司实收资本由原来的人民币5 000万元增至人民币7 000万元，丙公司持股28.57%。甲公司与丙公司同时约定，信托存续期间，丙公司不参与乙公司的具体经营管理，亦无表决权，但享有参与分红的权利。信托期限届满之日，甲公司回购丙公司持有的股权，股权信托计划终止。股权回购款为投资款本金人民币4.5亿元加上固定回报，并扣除累计已支付的现金股利（如有）。其中，固定回报为按照投资款本金人民币4.5亿元和年利率8%计算的金额。问题：分别站在甲公司合并财务报表和乙公司个别财务报表的角度，股权信托融资应作为负债还是权益进行会计处理？答案解析在上述情形下，甲公司承担了向丙公司回购股权的义务，表明甲公司存在向丙公司交付现金的合同义务。根据企业会计准则及其相关规定，在甲公司合并财务报表层面，该股权信托融资应作为负债进行会计处理。乙公司并未因股权融资承担向丙公司交付现金或其他金融资产的合同义务，亦未承担在潜在不利条件下，与丙公司交换金融资产或金融负债的合同义务，表明股权融资并不满足金融负债的定义，因此在乙公司个别财务报表层面，应当将股权信托融资作为权益工具进行会计处理。综上所述，在甲公司合并财务报表层面，应当将股权信托融资作为金融负债进行会计处理；在乙公司个别财务报表层面，应当将股权信托融资作为权益工具进行会计处理。【例单选题】A公司发行本金为6 000万元、每年支付5%利息的债券，取得发行收入为12 000万元，该金融工具在特定日期后转换为普通股。该金融工具没有固定到期日，包含一项允许发行人在任何时间按照面值赎回该债券的发行人选择权（看涨期权）。该看涨期权公允价值500万元，普通股债务的公允价值为11 400万元，则权益工具部分确认的价值为（）。 A.600 万元 B.400万元 C.1 100万元 D.1 000万元正确答案C答案解析会计分录如下：借：银行存款 12 000衍生工具500贷：应付债券 11 400其他权益工具1 100（七）特殊金融工具的区分1.可回售工具可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。【思考题】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。 2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具【思考题】甲企业为一中外合作经营企业，成立于214年1月1日，经营期限为20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投资，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。由于该合作企业依照合同，于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。 3.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具，即子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。【思考题】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。【例单选题】甲公司控制乙公司，乙公司发行部分可回售工具（甲公司持有部分，其余外部投资者持有），这些可回售工具在乙公司单独报表中作为权益分类；甲公司合并报表中先抵销自身持有部分，但甲公司对于其他非控制性权益的可回售工具作为（）列报。 A.长期股权投资 B.权益工具C.少数股东权益 D.金融负债正确答案D答案解析可回售工具作为权益而不是负债处理是国际会计准则中的一个例外，不允许将其扩大到合并财务报表中非控制性权益的分类。单独或个别财报中作为权益列报的代表非控制性权益的可回售工具，在合并报表中归类为金融负债。（八）发行金融工具的重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。（九）收益和库存股1.利息、股利、利得或损失的处理（1）金融工具属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益（财务费用）。金融工具属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。已发行的股份上市流通相关费用，不得计入权益。 利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具，任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。复合金融工具的会计核算本章不再介绍，参见 “可转换公司债券”的核算。2.库存股回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。此外，如果企业是替他人持有自身的权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响。【提示】以下知识点二至知识点四的讲解，为教材第二节负债中，除了职工薪酬、股份支付、或有事项以外的负债内容，包括交易性金融负债、应交税费、应付债券的会计处理，其他内容自学。该部分知识点，近几年考试中应付债券的知识点出题频率较高，主要以主观题的形式出题，其他知识点以客观题为主。知识点二：交易性金融负债（）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中基本涉及客观题。没有出现过综合题。（一）概述企业在金融负债初始确认时对其进行分类后，不能随意变更。确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，不能重新分类为其他金融负债，其他金融负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。【思考题】与交易性金融资产类似？正确答案以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能重新分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）初始计量和后续计量 交易性金融负债 其他类别的金融负债 1.初始计量 按照公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）公允价值和相关交易费用计量 2.后续计量 按照公允价值计量（公允价值变动记入“公允价值变动损益”）按照摊余成本计量 3.交易性金融负债的会计处理设置“交易性金融负债”科目，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。会计报表列示：“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目【归纳总结1】负债应当采用后续计量属性？（1）采用公允价值进行初始、后续计量的有：交易性金融负债、衍生工具（贷方余额）、以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬、以自产产品作为福利发放给职工形成的应付职工薪酬（2）按照摊余成本后续计量的：大部分负债【例多选题】（2012年考题）下列各项资产、负债中，应当采用公允价值进行后续计量的有（）。A.持有以备出售的商品B.为交易目的持有的5年期债券C.远期外汇合同形成的衍生金融负债D.实施以现金结算的股份支付计划形成的应付职工薪酬正确答案BCD答案解析选项A，持有以备出售的商品按成本与可变现净值孰低进行后续计量。【归纳总结2】资产应当采用后续计量属性？（1）按照公允价值后续计量的：衍生工具（借方余额）、交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产（公允价值模式）（2）按照摊余成本后续计量的：持有至到期投资、贷款和应收款项（3）按照成本与可变现净值孰低后续计量的：存货（4）按照账面价值与可收回金额孰低后续计量的：固定资产（在建工程）、无形资产（研发支出）、投资性房地产（成本模式）、长期股权投资、商誉（5）按照账面价值与公允价值减去处置费用的净额（调整后的预计净残值）孰低后续计量的：持有待售的非流动资产知识点三：应交税费（）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中应交税费一般不会单独出现题，往往与其他章节结合出题。不通过应交税费科目核算的税费：印花税、耕地占用税、契税、车辆购置税。（一）增值税1.增值税一般纳税人会计科目及专栏设置 （1）应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（销项税额抵减）差额征税的账务处理应交增值税（已交税金） 应交增值税（转出未交增值税）应交增值税（减免税款）应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）应交增值税（销项税额）应交增值税（出口退税）应交增值税（进项税额转出）应交增值税（转出多交增值税）（2）应交税费未交增值税（3）应交税费预交增值税（4）应交税费待抵扣进项税额 取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；（5）应交税费待认证进项税额一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额（6）应交税费待转销项税额已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。（7）应交税费增值税留抵税额 （8）应交税费简易计税（9）应交税费转让金融商品应交增值税（10）应交税费代扣代交增值税 2.账务处理 （1）取得资产或接收劳务等业务的账务处理 采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理 借：在途物资、原材料、库存商品、生产成本、无形资产、固定资产、管理费用应交税费应交增值税（进项税额）【按当月已认证的可抵扣增值税额】待认证进项税额【按当月未认证的可抵扣增值税额】贷：应付账款、应付票据、银行存款【按应付或实际支付的金额】发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。 采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时：借：相关成本费用或资产科目应交税费待认证进项税额贷：银行存款、应付账款经税务机关认证后借：相关成本费用或资产科目贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的： 借：固定资产、在建工程 【按取得成本】应交税费应交增值税（进项税额）【按当期可抵扣的增值税额】待抵扣进项税额 【按以后期间可抵扣的增值税额】贷：应付账款、应付票据、银行存款 【 按应付或实际支付的金额】尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时：借：应交税费应交增值税（进项税额）【按允许抵扣的金额】贷：应交税费待抵扣进项税额 【例计算分析题】某工业生产企业为增值税一般纳税人，本期从房地产开发企业购入不动产作为行政办公场所，按固定资产核算。工业企业为购置该项不动产，共支付价款和相关税费8000万元，其中增值税330万元，根据现行增值税制度规定，对上述经济业务做如下账务处理：取得不动产时：借：固定资产 （8000330）7 670应交税费应交增值税（进项税额）（33060%）198应交税费待抵扣进项税额（33040%）132贷：银行存款 8000第二年允许抵扣剩余的增值税时：借：应交税费应交增值税（进项税额） 132贷：应交税费待抵扣进项税额132货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理 一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。 下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。小规模纳税人采购等业务的账务处理小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费应交增值税”科目核算。购买方作为扣缴义务人的账务处理按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产：借：生产成本、无形资产、固定资产、管理费用【按应计入相关成本费用或资产的金额】应交税费进项税额 【按可抵扣的增值税额】贷：应付账款 【按应付或实际支付的金额】应交税费代扣代交增值税【按应代扣代缴的增值税额】实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额:借：应交税费代扣代交增值税贷：银行存款 （2）销售等业务的账务处理 企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产：借：应收账款、应收票据、银行存款贷：主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理、工程结算应交税费应交增值税（销项税额）（或）应交税费简易计税 （或）应交税费应交增值税【小规模纳税人】发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的:应将相关销项税额计入“应交税费待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费应交增值税（销项税额）” 或“应交税费简易计税”科目。按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额:借：应收账款贷：应交税费应交增值税（销项税额）（或）应交税费简易计税按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。视同销售的账务处理企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额）:借：应付职工薪酬、利润分配贷：主营业务收入（或其他业务收入）（或）应交税费简易计税 （或）应交税费应交增值税【小规模纳税人】 全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理第一情况：企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；借：主营业务收入、其他业务收入等贷：应交税费应交增值税（销项税额）第二情况：已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时：借：应交税费应交营业税应交税费应交城市维护建设税应交税费应交教育费附加贷：主营业务收入并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。借：主营业务收入贷：应交税费待转销项税额【提示】全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。（3）差额征税的账务处理 企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时：借：主营业务成本、存货、工程施工【按应付或实际支付的金额】贷：应付账款、应付票据、银行存款待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时：借：应交税费应交增值税（销项税额抵减）【按照允许抵扣的税额】（或）应交税费简易计税（或）应交税费应交增值税【小规模纳税人】贷：主营业务成本、存货、工程施工或合并（不考虑简易计税、小规模纳税人）借：主营业务成本等 应交税费应交增值税（销项税额抵减） 贷：应付账款、应付票据、银行存款【例计算分析题】某旅游企业为增值税一般纳税人，选择差额征税方式。该企业本期向旅游服务购买方收取含税价款为53万元（含增值税3万元），应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为42.4万元，其中因允许扣减销售额而减少的销项税额2.4万元。假设该旅游企业采用总额法确认收入，根据该项经济业务，企业做如下处理：借：银行存款53贷：主营业务收入 50应交税费应交增值税（销项税额）3借：主营业务成本40应交税费应交增值税（销项税额抵减） 2.4贷：应付账款 42.4如果采用净额法确认收入，则处理方法见下面例题。【例计算分析题】某客运场站为增值税一般纳