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第二十五章 完成审计工作（2-3级）,林 伟,第一节 完成审计工作概述,完成审计工作是审计的最后一个阶段。 一、评价审计中的重大发现 项目负责合伙人和审计项目组应评价重大发现和事项产生的影响，对已记录的审计程序进行评估（是否足以获得充分适当的证据），如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。,第一节 完成审计工作概述,二、汇总审计差异 三、复核审计工作底稿和财务报表 四、评价独立性和道德问题,二、汇总审计差异,编制审计差异调整表和试算平衡表 1、 什么是审计差异？ 2、 审计差异的分类,无论是建议调整的不符事项、未调整的不符事项还是重分类错误，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。,关键,正确编制审计差异调整表的关键是如何运用重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项。 建议调整的不符事项： 1、单笔核算错误超过所涉及会计报表项目（或账户）层次重要性水平的； 2、单笔核算错误大大低于所涉及会计报表项目（或账户）层次重要性水平，但性质重要的； 3、对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过财务报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。,建议调整的不符事项和重分类错误，应以书面的形式征求被审计单位的意见。,意见,采纳：书面确认,不采纳：考虑事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映,3、编制审计差异调整表（p 599-600）,4、编制试算平衡表(p601-602),在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。如，资产负债表试算平衡表左边的审计前金额、审定金额、报表反映的各栏合计数应分别等于其右边相应各栏合计数；资产负债表试算平衡表左边的调整金额栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的调整金额栏中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的重分类调整栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的重分类调整栏中的贷方合计数与借方合计数之差，等等。,（一）对财务报表总体合理性实施分析程序 （二）评价审计结果 注册会计师评价审计结果，主要是为了确定审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成以下工作： 1.对重要性和审计风险进行最终的评价； 2. 是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。,三、复核审计工作底稿和财务报表,3. 复核审计工作底稿。 （1）项目组内部复核 项目组内部复核又分为两个层次：项目负责经理的现场复核和项目负责合伙人的复核。 （2）独立的项目质量控制复核 项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。 项目负责经理和项目负责合伙人的复核以及项目质量控制复核，一般利用填列“业务执行复核工作核对表”的方式进行（p605）。,三、复核审计工作底稿和财务报表,在签署审计报告前，项目负责合伙人确信，审计过程中产生的所有独立性和道德问题已经得到圆满解决。,四、评价独立性和道德问题,第二节 考虑持续经营假设,一、管理层的责任和注册会计师的责任 （一）管理层的责任 （二）注册会计师的责任 二、计划审计工作与实施风险评估程序 关注对持续经营构成重大疑虑的事项,三、评价管理层对持续经营能力做出的评估 （一）管理层评估涵盖的期间 （二）管理层做出评估的过程、依据的假设以及应对计划 四、超出管理层评估期间的事项或情况,五、进一步审计程序 （一）复核管理层提出的应对计划 （二）实施相关审计程序 （三）取得管理层声明,六、审计结论与报告 （一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的 1.财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划； 2.财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 如果已做充分的披露，应当出具无保留意见的审计报告。,被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。 1.财务报表中已就重大不确定性做出充分披露 带强调事项段的无保留意见 2.财务报表中未就重大不确定性做出充分披露 保留意见或否定意见 3.在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性 无法表示意见,（二）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制。 注册会计师应当出具否定意见的审计报告 （三）被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。 实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，是可以出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。,（四）管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月。注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。,第三节 或有事项审计,一、或有事项的含义 或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。 由于或有事项具有不确定性这一重要特征，其结果只能由未来发生的事项确定，需要注册会计师具备相当程度的专业判断能力。,第三节 或有事项审计,二、或有事项的审计 在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。 针对或有事项的审计程序通常包括： 1.向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序； 2.向被审计单位管理层索取有关资料，作必要的审核和评价； 3.向相关银行函证； 4.向被审计单位管理层获取书面声明；,5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，从法律顾问和律师处复核发票，视其是否足以说明存在或有事项，特别是未决诉讼或未决税款估价等方面的问题； 6.复核上期和税务机构的税收结算报告。从报告中或许能发现被审期间有关纳税方面可能发生的争执之处。如果税款拖延时间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。,三、获取律师声明书 在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取其对资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。 被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。律师声明书通常可提供有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项，从而减少注册会计师误解上述事项的可能性，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。,对于律师声明书应从整体上分析，以便确定它对审计询证函的总体反应，确定它与注册会计师所知的情况是否矛盾。倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。,第四节 期后事项,一、期后事项的种类 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 两类期后事项： 一是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息； 二是资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。,第二节 期后事项,期后事项可以按时段划分为三个时段： 第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”； 第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”； 第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。,第二节 期后事项,二、截至审计报告日发生的期后事项 （一）主动识别第一时段期后事项 （二）用以识别期后事项的审计程序 （三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑,三、截至财务报表报出日前发现的事实 （一）被动识别第二时段期后事项 （二）知悉第二时段期后事项时的考虑 1.管理层修改财务报表时的处理。 2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理。 3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理。,第二节 期后事项,四、财务报表报出日后发现的事实 （一）没有义务识别第三时段的期后事项 在实施了上述用以识别期后事项的审计程序后，如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。 如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。,（二）知悉第三时段期后事项时的考虑 1.管理层修改财务报表时的处理 如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施： （1）实施必要的审计程序。例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。 （2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。,【例题】G注册会计师负责对B公司2005年度会计报表进行审计。在审计期后事项过程中，G注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。 （1）G注册会计师有可能针对期后事项实施的审计程序有（ ）。 A.检查资产负债表日后发生企业合并的情况 B.重新计算资产负债表日后售出固定资产的处置损益 C.检查资产负债表日后诉讼案件的结案情况 D.检查资产负债表日后资本公积转增资本的情况,【答案】ACD 【解析】选项B属于新年度的业务。 （2）B公司2005年度会计报表公布后，在G注册会计师获知的以下事项中，需要对2005年度会计报表采取适当措施的有（ ）。 A.B公司2005年度会计报表可能存在重大错报 B.B公司2005年度会计报表中披露的或有事项在会计报表公布后得到解决 C.B公司2005年度采用的收入确认会计政策不符合企业的具体情况 D.公司在2005年度会计报表公布后，出售了占其2005年度合并净利润30%的一家子公司,【答案】AC 【解析】选项BD不属于期后发现的审计报告日存在的事实。 （3）以下关于注册会计师对期后事项责任的表述中，正确的有（ ）。 A.注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截止审计报告日发生的、需要在会计报表中调整或披露的事项是否均已得到识别 B.在外勤审计工作完成后，注册会计师没有责任针对期后事项实施审计程序 C.在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，注册会计师应当及时与被审计单位讨论，必要时实施适当的审计程序 D.在会计报表公布后，注册会计师没有义务专门对会计报表进行查询 【答案】ACD,第五节 管理层声明,一、管理层声明定义与作用 （一）定义：管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。 （二）作用：管理层声明具有以下两个基本作用： 一是明确管理层对财务报表的责任。 二是提供审计证据。,二、管理层声明书要求和内容 管理层声明包括书面声明和