房地产企业相关税务问题.ppt

,房地产企业相关税务问题解析 集团督察审计部,房地产企业涉及税种,企业所得税 土地增值税 营业税 房产税 城建税 教育费附加 印花税 契税 .,第一部分 企业所得税,企业所得税政策依据,中华人民共和国企业所得税法 中华人民共和国企业所得税法实施条例 中华人民共和国税收征收管理法 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号） ,国税发200931号文件的适用范围 在中国境内从事房地产开发经营业务的 企业（包括内资和外资企业）,开发产品完工条件（土地开发除外）： 一、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案 二、开发产品已开始投入使用 三、开发产品已取得了初始产权证明 以上条件满足一条即视为已经完工;如同时满足一条以上条件，以最早的为准。,对房地产开发经营企业不得事先确定按核定征收方式征收管理,收入的税务处理,在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。 例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额。（税法与会计准则的差异）,确认收入实现的一个重要标志是纳税人对该笔收入的使用或处置不受限制，或者没有限定义务去退还该收入。 例如：银行借款，将来要还本付息，就不能确认为收入;出租房屋取得的押金，将来要退还给承租人，也不得确认为收入 房地产开发经营企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，不确认为收入;但纳入开发产品价内或由企业开具发票的除外。,收入总额确认的一般原则之二： 权责发生制原则（并不排除收付实现制或其他）,纳税必要资金的概念,当纳税人有足够财力缴税时才能确认收入并征税 纳税必要资金的概念为纳税人已实现收入的递延提供了基本理论依据：特殊重组;分期确认收入 预收的款项（利息、租金等）不遵循权责发生制原则，而是在收到时确认为收入,房地产开发经营企业销售收入的确认,企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认收入的实现; 为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益,不同销售方式下销售收入的确认,一次性全额收款销售：应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日确认收入实现。 分期收款方式销售：应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（纳税必要资金概念的应用） 采取银行按揭方式销售：应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。,不同销售方式下销售收入的确认,委托销售 1、以支付手续费方式委托销售：应按销售合同或协议约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 2、采取视同买断方式委托销售： 企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，按照销售合同或协议约定的价格与买断价格孰高原则，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 受托方与购买方签订销售合同或协议的，按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,不同销售方式下销售收入的确认,采取基价并实行超基价分成方式委托销售： 由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，按销售合同或协议约定的价格与基价孰高原则于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。（支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除） 由受托方与购买方直接签订销售合同的，应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,不同销售方式下销售收入的确认,采取包销方式委托销售：参照前述规定确认收入的实现。包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。,视同销售 企业将开发产品用于捐赠、赞助 、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应当视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。,视同销售收入的确认,按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 按开发产品的成本利润率确定。成本利润率不得低于15%，具体由主管税务机关确定。,新的企业所得税法关于视同销售的变化,同一法人实体内部各分支机构间的货物转移不视同销售。(将资产货物、劳务等用于国外分支机构除外） 改变资产用途（如自建商品房转为自用）不视同销售。,不征税收入专项用途财政性资金,期间：2008年1月1日至2010年12月31日 来源：县以上人民政府财政部门和其他部门 条件： 资金拨付文件，且规定专项用途 拨付资金的部门有专门的资金管理办法或具体管理要求 单独进行核算,不征税收入专项用途财政性资金,上述不征税收入形成的支出不得扣除或折旧、摊销。 5年（60个月）内未支出且未缴回的，计入第六年的收入总额;计入收入总额后发生的支出允许扣除或折旧、摊销。,税前扣除的原则与框架,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除,税前扣除的基本原则之一： 权责发生制原则,税前扣除的基本原则之二： 配比原则 纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，不得提前或滞后 （房地产企业未销开发产品成本应在销售时扣除）。,税前扣除的基本原则之三： 相关性原则 税前扣除必须从根源和性质上与取得收入直接相关（业务招待费的扣除 、为职工负担的个人所得税 ）。,税前扣除的基本原则之四： 合理性原则 符合一般的经营常规与会计惯例,税前扣除的基本原则之五： 确定性原则 金额是确定的，不允许估计,税前扣除的基本原则之六： 真实性原则：实际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义务产生，即意味着费用支出发生,税前扣除的基本原则之七： 合法性原则 非法支出不能扣除：罚款、税收滞纳金,具体扣除项目,成本：成本 费用：销售费用、管理费用、财务费用 税金：企业所得税和允许抵扣的增值税除外 损失：财产损失,房地产企业税前扣除项目,已销开发产品计税成本（须按规定与未销开发产品成本区分） 期间费用 营业税金及附加、土地增值税 财产损失：国家无偿收回土地使用权而形成的损失,开发产品计税成本的核算,成本对象确定原则： -可否销售 -分类归集（群体开发项目） -功能区分（地下车库） -定价差异 -成本差异（成本差异较大） -权益区分（合作开发） 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意,企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施处理,开发产品计税成本的内容,土地征用费及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施建设费 公共配套设施费 开发间接费,开发产品成本核算的要求,将开发过程中的各类支出归集为应计入成本对象的成本和期间费用 对应计入成本对象的各项实际支出，按规定合理归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象 对已完工成本对象应负担的成本费用按已销、未销开发产品和固定资产进行分配,共同成本和不能分清成本对象的间接成本的分配方法（可选其一）,占地面积法：已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例 - 一次性开发的 - 分期开发的 建筑面积法：已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例 - 一次性开发的 - 分期开发的 直接成本法：按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例 预算造价法：按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例,以非货币交易取得土地使用权的成本确定,以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的 - 如在该项土地开发、建造的，接受投资时暂不确定成本，分出开发产品时，再按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。涉及补价，还应加上应支付的补价或减除应收到的补价。 - 如在其他土地开发建造的，在投资交易发生时，按应付出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。涉及补价的，还应加上应支付的补价或减除应收到的补价。 将土地使用权以股权投资方式投资企业的 在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。涉及补价的，还就加上应支付的补价或减除应收到的补价。,以土地使用权换取开发产品的税务处理,企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。,合作（资）开发房地产项目的税务处理,凡合同或协议约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已结算计税成本，则应分配投资方开发产品的计税成本与其投资额的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入处理。 凡合同或协议约定分配项目利润的： - 企业统一申报纳税，不得税前分配该项目利润，也不得在成本中摊销投资额及扣除利息 - 投资方取得该项目的营业利润，应视同股息、红利处理,维修费用的扣除,对尚未出售的已完工开发产品及按规定对已售开发产品进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予当期据实扣除,设备维修基金的扣除,企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除,配套设施的税务处理,在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施： - 属于非营利性且产权归全体业主所有的，或无偿赠予地方政府、公用事业单位的，视同公共配套设施，其建造费用按公共设施配套费处理。 - 属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠予地方政府、公共事业单位以外的其他单位的，应当单独核算成本，按建造开发产品处理。,配套设施的处理,企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本。其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额,担保金的扣除,采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的担保金不得从销售收入中减除，也不得税前扣除。但实际发生损失时可据实扣除。,支付境外机构的销售费用（含手续费或佣金）的扣除,企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含手续费或佣金），不超过委托销售收入10%的部分，准予税前扣除。,一般手续费和佣金的扣除,按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%。,利息支出的扣除,企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除 企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理分摊利息费用，并准予税前扣除,利息支出的扣除限制 向非关联方支付利息同期同类限制：非金融企业（金融企业）向非金融企业（非企业单位和个人）借款的利息支出，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分（条例第38条） 向关联方支付利息资本弱化规则优先，同期同类限制其次：接受关联方债权性投资与权益性投资的比例，金融，5：1，其他，2：1；除了: 符合独立交易原则（相关证明） 不高于关联方实际税负,关联方利息支出扣除举例,A、B、C企业共同出资成立D企业，D企业适用税率为25%，2008年1月D企业分别向三家股东借款，银行同期贷款利率为8%，见下表： 适用税率 权益性 债权性 利率(%) 投资 投资 A 18 200 500 10 B 25 200 600 9 C 25 600 600 7 D企业无法提供其向A企业的借款符合独立交易原则;但可以提供其向B企业的借款符合独立交易原则;四家企业均为非金融企业。,关联方利息支出扣除举例,D企业向三家股东支付借款利息扣除数额如下： 向A企业借款利息： 由于D企业实际税负高于A企业，且不能提供其交易符合独立交易原则的证明，因此，要受弱化资本条款的限制，可税前扣除的利息为20028%32;A企业实际支付50010%50。其差额18应作纳税调整,关联方利息支出扣除举例,D企业向B企业支付利息情况： D企业能够证明其向B企业的借款符合独立交易原则，因此不受资本弱化条款的限制，但其支付的利率高于银行同期贷款利率，因此D企业向B企业支付的利息允许税前扣除金额为6008%48，其实际支付6009%54，其差额6应作纳税调整,关联方利息支出扣除举例,D企业向C企业支付利息情况： D企业与C企业实际税负相同，不受资本弱化条款的限制，其借款利率低于银行同期贷款利率，因此其向C企业支付的利息6007%42可以全额扣除,企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。,征收管理,销售未完工产品的税务处理,先按预计毛利率计算出预计毛利额，计入应纳税所得额。 开发产品完工后，企业应及时结转其计税成本，同时对预计毛利额与实际毛利额的差额计入企业当年度的应纳税所得额。 年度申报时，企业须出具该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。,计税毛利率,开发项目位于省（自治区、直辖市）和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。 开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。 开发项目位于其他地区的，不得低于5%。 属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。 具体由各省、自治区、直辖市国税、地税局确定。,税前扣除凭据,企业应当取得但未取得合法凭据的，其实际支出不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。,计税成本的核定,开发产品完工以后，企业可在完工年度汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。 在完工年度未按规定结算已完工产品计税成本的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，并按征管法的有关规定处理。,第二部分 营业税,相关政策 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则,营业税计税依据,纳税人的营业额为纳税人销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。 单位将不动产无偿赠与他人，其营业额比照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定确定。对个人无偿赠送不动产的行为，不应视同销售不动产征收营业税。 营业税暂行条例实施细则第十五条规定,营业税暂行条例实施细则第十五条规定,纳税人销售不动产价格明显偏低而无正当理由 的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额： 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定； 按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定； 按下列公式核定计税价格： 计税价格=营业成本或工程成本（1+成本利润率）（1营业税税率） 上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。,其他规定,（1）根据转发国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知（京地税营1996592号）规定，在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。,（2）对合作建房行为应如何征收营业税 根据转发国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的 通知（京地税营1995319号）规定： 合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另 一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。 合作建房的方式一般有两种：,第一种方式是纯粹的“以物易物” 。具体的交换方式也有以下两种： 土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。 以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。,第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股， 成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视 具体情况确定如何征税： 房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配 方式按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利 润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对 甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不 征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产 征税；对双方分得的利润不征营业税。, 房屋建成后，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的 方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资 入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合 营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入 按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按 全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税； 如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营 行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承 担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业 转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则 第十五条的规定核定。其次，对合营企业的房屋，在分配给 甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。,（3）根据转发国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（京地税营1995319号）规定： 以“还本”方式销售建筑物，是指商品房经营者在销售 建筑物时许诺若干年后可将房屋价款归还购房者，这 是经营者为了加快资金周转而采取的一种促销手段。 对以“还本”方式销售建筑物的行为，应按向购买者收 取的全部价款和价外费用征收营业税，不得减除所谓 “还本”支出。,第三部分 土地增值税,土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。,计税依据,是纳税人转让房地产所取得的增值额。 增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除条例和细则规定的扣除项目金额后的余额。,房地产转让收入包括货币收入、实物收入和其他与 转让房地产有关的经济收益。 土地增值税计算增值额的扣除项目金额包括： 1、取得土地使用权所支付的金额； 2、开发土地的成本、费用； 3、新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及 建筑物的评估价格； 4、与转让房地产有关的税金； 5、财政部规定的其他扣除项目。,土地增值额的扣除项目,（1）取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。 （2）开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 （3）开发土地和新建房及配套设施的费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%的以内计算扣除。,国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 国税函2010220号,一、关于土地增值税清算时收入确认的问题 土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。,二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题 房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。,三、房地产开发费用的扣除问题,（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计 算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能 超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产 开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产 开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提 供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所 支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣 除。 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。,（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。 （四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。,四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问 题房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣 除。 五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的 扣除问题房地产开发企业为取得土地使用权所支付的 契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计 入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。,六、关于拆迁安置土地增值税计算问题,（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。,（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属 于自行开发建造的，房屋价值按国税发2006187 号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆 迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支 付的购房支出计入拆迁补偿费。 （三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有 效凭据计入拆迁补偿费。,七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题,财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 （财税200621号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及 建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当 地税务部门确认，条例第六条第（一）、（三）项规定 的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转 让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房 发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一 年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一 年。,八、土地