浅述资产评估帐面值调整后的会计处理问题

资产评估帐面值调整后的会计处理问题文 章 推 荐相 关 评 论信息分类：评估实战加入时间：2002年2月17日20:47文章出处：财会通讯文章作者：韩厚军将资产评估的帐面值调整为评估值至少需具备两个条件：一是评估目的实现；二是资产的所有权发生转移。资产的抵押评估，资产的所有权在进行抵押时不发生转移(是否转移将依据所抵押的贷款能否按期归还)，为股权转让及增资进行的资产评估，资产所有权也不转移，故以上两者均不必进行会计调帐处理。对外投资、兼并、破产等的资产评估，由于发生资产(或净资产)所有权转移，在评估目的实现时，应将资产评估帐面值调整为评估值。从评估基准日到对评估结果进行会计处理之间会有一段时间间隔，按照我国资产评估的规定，评估结果为自评估基准日以后的一年内有效，从评估机构评估到评估结果的确认一般也要几个月时间，因此这个时间间隔可能是几个月到一年的期间内。除破产企业外，企业处于持续经营中，资产的状况在不断变化，到评估调帐时，被评估的存货可能已经出售，但其成本是按帐面值而非评估值结转，固定资产的折旧是按历史成本而非评估值计提等等，由此便产生资产评估帐面值调整为评估值后，是否需对产品销售成本、固定资产折旧等追溯调整问题。关于资产评估主要是按财政部财会字(1998)66号文及财会函字(1999)2号文进行会计处理，但对上述追溯调整问题目前还无明确规定，本文拟在持续经营的情况下来讨论这些问题。一、存货的成本核算问题A公司资产评估基准日有甲、乙、丙三种产成品，帐面值分别为100万元、160万元和50万元，评估值分别为120万元、170万元和40万元。至资产转移日其变化情况如表l所示：表1公司产成品收、发、存情况表金额：万元产成品品种评估基准日6月30日本期收入售出结余数量单价金额数量单价金额数量数量甲1001100801108811070乙80216080丙5015050090458020合计310133评估调帐日12月31日结余调估调帐前评估调帐评估调帐后追溯调整后加权平均先进先出评估增值加权平均先进先出加权平均先进先出单价金额单价金额单价金额单价金额单价金额单价金额104731107720133931399711681110770901010100951918-100459040808517090189295201121159895对于资产评估调帐后是否需对调帐后的结果进行追溯调整，即是否需对评估基准日后的产品销售成本等重新计算，一种观点认为，在持续经营会计假设下，应采用历史成本法进行会计核算，因此不需对评估调帐后的情况重新追溯调整已售产品的销售成本。这种观点不能解决乙产成品元结余数量但还有10万元期末结余金额的矛盾。另一种观点认为，会计核算应当遵循谨慎原则的要求，因此对甲、乙两种情况都应追溯调整已售产成品的销售成本，但是对丙产成品的情况是否需追溯调整仍不能确定。笔者支持后一种观点，并且认为在制度末有明确规定以前，应当对所有的评估调帐结果进行追溯调整。表l列出了A公司分别采用加权平均法和先进先出法下追溯调整的结果。以甲产成品为例，加权平均法下甲产成品的销售成本为:(100+88+20)+(100+80)110=127万元；甲产成品的结余成本为：(100+88+20)-127=81万元。先进先出法下甲产成品的销售成本为：1001+20(评估增值)+(110-100)1.10=131万元;甲产成品的结余成本为：701.10=77万元。以上两种方法应分别补转甲产品销售成本12万元和20万元。二、固定资产的折旧计提问题A公司某生产用固定资产帐面原值为100万元，按10年计提折l日，预计残值率为原值的10%。有关评估基准日6月30日与资产转移日12月31目的情况如表2所示：表2A公司固定资产变化情况表单位：万元项目6月30日帐面值6月30日评估值12月31日帐面值评估调帐12月31日评估调帐后12月31日追溯调整后固定资产原值10012010020120120累计折旧456049501564506540固定资产净值55605050555505460该项固定资产经评估成新率为50%，即还可使用5年，至12月31日应该还可再使用4.5年。以后4.5年应提折旧为12090%+104.5=48.60万元或6090%+54.5=48.60万元，从评估调帐后的数值计算10年末的固定资产净值为55.50-48.60=6.90万元，但理论上其净值应为6010%=6万元，差异0.9万元的原因就是评估基准日后其折旧仍按原帐面值而非评估值计提。重新按评估值计提折旧后其应提折旧为12090%+100.5=5.4万元，扣除已提折旧4.5万元，应补进折旧费用0.9万元，如果该项折旧费用影响不大可直接进大当期销售成本。如果其数额较大，则应在生产成本和销售成本等项目间分配。固定资产评估减值时，应追溯调整减少已计提的折旧费用。其他应按评估增值或减值调整摊销的项目包括无形资产、长期、短期待摊费用、长期股权投资差额等。三、所得税的处理国家税务总局国税发(1997)71号关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定规定，外商投资企业在合并、分立、股权重组等情况下进行资产评估时，其评估增值中计人成本费用部分不得在所得税前扣除。财政部、国家税务总局财税宇(1997)77号关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知财税字(1998)50号关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知，国家税务总局国税发(1998)97号企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定三个文件都规定内资企业因股份制改造、企业合并、分立、股权重组对资产进行评估时，其评估增值可相应调整帐户，但这些增值计人成本费用后，在计算应纳税所得额时不得扣除。根据上述文件规定，对评估增值部分经追溯调整后计人成本费用部分不能在所得税前扣除，但对评估减值追溯调整，从而增加利润是否应纳税并未作出规定。实务操作上，在计算应纳税所得额时，应将评估增值已计人成本费用部分作纳税调整增加处理。若为评估减值，由于应调整减少已提的折旧等成本费用，相应增加了利润，在没有明确规定之前，可考虑将该调整减少成本费用部分相应调整减少应纳税所得额。经过对评估值追溯调整后，当期的利润总额发生了变化，如表3所示：表3A公司资产评估值追溯调整对利润总额的影响单位：万元项目产成品采用加权平均方法产成品采用先进先出产品销售成本增加1420折旧费用增加（均列入本期费用）0909减少本期利润总额合计14902090上述因评估增值追溯谰整部分虽然调减了利润总额，但由于该部分不能在所得税前扣除，因此这部分调减的利润总额不会影响企业计缴所得税。因此上述对利润总额的影响也就是对期末分配利润的影响。未分配利润是净资产的组成部分，从表4及前述实例可以看出，追溯调整后净资产和与此相关的资产负债均发生了变化，从而影响了对外投人资产或兼并标的企业的净