国际重复征税的减除.ppt

第四章 国际重复征税的减除,第一节 减除国际重复征税的方式、思路及原则 第二节 国际重复征税的减除方法 第三节 直接抵免法与间接抵免法 第四节 税收饶让 第五节 国际税收中性理论,第一节 减除国际重复征税的方式、思路及原则,一、国际重复征税问题的处理方式 单边、双边和多边方式 二、减除国际重复征税的思路 居住国承认地域税收管辖权的优先地位， 也不放弃居住国（国籍国）充分行使居民（公民）管辖权。 限制条件：,首先，纳税人通常只限于本国的居民或公民。 其次，免除的客体： 境外财产或所得。 免除项目的性质必须是税，而不是费。 免除的税种必须是所得税和一般财产税种，销售税、营业税、增值税、关税、房产税、土地税等商品税和特别财产税类的税种都不包括在内。 免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入。但对股息、利息等征收的预提税，现在多数国家都给予免除。,三、减除国际重复征税的原则 财政原则 分享原则 征收简便原则 促进国际经济交往原则 公平税负原则,第二节 国际重复征税的减除方法,国际上居住国采用的，对进行跨国投资的本国法人居民减除重复征税的方法有四种： 一、扣除法 二、免税法 三、抵免法 四、低税法,一、扣除法 Method of tax deduction, 也称列支法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税所得中扣除，只对扣除后的余额计算征税。 公式 居民应纳居住国税额=（境内外总所得-境外已纳税额）适用税率 不能彻底解决国际重复征税问题。 目前世界上采取扣除法的国家较少，只有秘鲁、挪威、西班牙、葡萄牙、泰国等。美国、英国、加拿大等，把扣除法做为避免重复征税的一种辅助措施，在抵免法不能适用时，才使用扣除法。,例 甲国居民法人A公司在乙国设有一分公司B，某年A公司在甲国获利50万元，在乙国获利30万元。甲国的所得税率为40%，乙国的所得税率为30%。扣除法下，甲国A公司的税负情况如何？ 解 A应纳乙国税额 3030%=9（万元） A应纳甲国税额 （50+30-9）40%=28.4（万元）,甲国不准许扣除，A应纳甲国税额 （50+30）40%+9=41（万元） 如果A的所得只在甲国纳税，没有国际重复征税，则A应纳税额 （50+30）40%=32（万元） 可见，扣除法只能缓解重复征税，不能消除重复征税。,练习1 甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为10万元，来自乙国的所得为2万元。甲国所得税率40%，乙国所得税率50%。计算甲国实行扣除法时该居民的纳税情况。 解： 该居民应纳乙国税收 250%=1（万元） 该居民应纳甲国税收 （10+2-1）40%=4.4（万元） 该居民总税负 1+4.4=5.4（万元）,练习2 甲国居民在某一纳税年度内有来自甲国（居住国）的所得80万元，来自非居住国乙国和丙国的所得各为10万元。 甲国采用全额累进税率制： 10万元以下，适用税率10% 10-95万，适用税率15%； 95-100万元，适用税率20%； 100万元以上，适用税率25%。 乙国和丙国的所得税税率为40%。计算甲国实行扣除法时该居民的纳税情况。,解： 该居民应纳乙国税收 1040%=4（万元） 该居民应纳丙国税收 1040%=4（万元） 该居民应纳甲国税收 （100-4-4）15%=13.8（万元） 该居民总税负 4+4+13.8=21.8（万元）,二、免税法 method of tax exemption ，也称为豁免法,是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免予征税。 以居住国政府承认地域税收管辖权的独占地位为特征，可以有效地消除国际重复征税。 分为 （一）全额免税法 （二）累进免税法,（一）全额免税法 method of full exemption 是指居住国（国籍国）政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，而且在确定对其居民国内所得征税的税率时，不考虑其居民已被免于征税的国外所得。 居民应纳居住国税收=境内所得适用税率 居住国损失政府财政收入过多，选取的国家较少。如法国、澳大利亚及部分拉美国家。,（二）累进免税法 method of progression exemption 是指居住国（国籍国）政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但是在确定对其居民国内所得征税的税率时，有权将其居民的国外所得加以综合考虑。主要适用于实行累进所得税制的国家。 对国外所得的考虑方式由缔约双方确定，公式,例 甲国A公司在乙国设有一分公司B，某年A公司共获利500万元，其中 在甲国获利300万元，在乙国B公司获利200万元。甲国实行超额累进税率，如下表： 1.如果甲国实施全额免税法，计算A公司应纳甲国税收。 2.如果甲国实施累进免税法，计算A公司应纳甲国税收。,解 1.A应纳甲国税收 10010%+10020%+10030%=60（万元） 2. =150300500 =90（万元）,练习1 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得10万元，来自乙国和丙国（非居住国）的所得各为5万元。 甲国的实行四级全额累进税率： 5万元（含）以下，适用税率为5%, 5-15万元的，适用税率为10%， 15-30万元的，适用税率为15%， 30万元以上的，适用税率为20%。 乙丙两国所得税税率分别为15%和20%的比例税率。 甲国采取累进免税法免除国际重复征税，计算该居民的税负情况。,解 该居民应纳甲国税收 （10+5+5）15% =10 15%=1.5（万元） 或1015%=1.5（万元） 该居民应纳乙国税收 515%=0.75（万元） 该居民应纳丙国税收 520%=1（万元） 该居民总税负 1.5+0.75+1=3.25（万元）,练习2 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。 假定甲国实行全额累进税率， 61万元80万元，适用税率为35%， 81万元100万元，适用税率为40%； 乙国实行30%的比例税率。按照累进免税法，现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。,解 该居民应纳甲国税收 10040% =28（万元） 或7040%=28（万元） 该居民应纳乙国税收 3030%=9（万元） 该居民总税负 28+9=37（万元）,三、抵免法 method of tax exemption 全称为外国税收抵免，是指居住国政府对其居民在国外取得的所得已纳外国政府的所得税，允许其从汇总缴纳的本国政府所得税款中抵扣。 特征： 既承认所得来源国地域管辖权的优先征税地位，又不完全放弃居住国对本国居民国外所得的征税权。可以有效地消除国际重复征税； 分为直接抵免和间接抵免两种方法,四、低税法 low taxation 又称为减免法，一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税，对其国内所得则按正常的标准税率征税。 公式 居民应纳居住国税额=境内所得 标准税率+境外所得低税率 特征 只能减轻而不能免除国际重复征税。 单独采取低税法的国家也很少。,例 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得80万元，来自乙国（非居住国）的所得20万元。甲国的所得税税率为35%，但规定对本国居民来源于国外的所得适用的税率为10%的低税率，乙国所得税税率为40%。计算甲国实行低税法时该居民的纳税情况。,解 该居民应纳甲国税收 8035%+2010%=30（万元） 该居民应纳乙国税收 2040%=8 （万元） 该居民总税负 30+8=38 （万元）,甲国不允许低税，存在国际重复征税该居民的总税负： 2040%+（20+80）35%=43（万元） 该居民的所得仅在甲国纳税，不存在重复征税，该居民的总税负： 2040%+8035%=36 （万元） 可见，363843，说明低税法也只能减轻而不能消除国际重复征税。,练习 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得80万元，来自乙国和丙国（非居住国）的所得各为10万元。甲国所得税率40%，但规定对本国居民来源于国外的所得适用的税率为15%的低税率，乙丙两国所得税税率为40%。计算该居民的税负情况。,解： 该居民应纳甲国税收 8040%+1015% +1015% =35（万元） 该居民应纳乙国税收 1040%=4 （万元） 该居民应纳丙国税收 1040%=4 （万元） 该居民总税负 35+4+4=43（万元）,四种方式的比较,部分,部分,部分,部分,第三节 直接抵免法与间接抵免法,一、直接抵免法 Method of direct credit 指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。,（一）直接抵免的适用范围 同一跨国纳税人，包括同一跨国法人的总分支机构和同一跨国自然人。 总公司在国外的分公司所直接缴纳的外国政府公司所得税。 同一跨国自然人在国外缴纳的工资、薪金、劳务报酬等个人所得税。 跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税。,子母公司与总分公司,分公司是与总公司或本公司相对应的一个概念。许多大型企业的业务分布于全国各地甚至许多国家，直接从事这些业务的是公司所设置的分支机构或附属机构，这些分支机构或附属机构就是所谓的分公司。而公司本身则称之为总公司或本公司。 子公司是与母公司相对应的法律概念。母公司是指拥有另一公司一定比例以上的股份或通过协议方式能够对另一公司实行实际控制的公司。子公司是指一定比例以上的股份被另一公司所拥有或通过协议方式受到另一公司实际控制的公司。子公司具有法人资格，可以独立承担民事责任，这是子公司与分公司的重要区别。,公司法规定，公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任。 子公司与分公司的区别具体为： （1）子公司是独立的法人，拥有自己独立的名称、章程和组织机构，对外以自己的名义进行活动，在经营过程中发生的债权债务由自己独立承担。分公司则不具备企业法人资格，没有独立的名称，其名称应冠以隶属公司的名称，由隶属公司依法设立，只是公司的一个分支机构。,（2）母公司对子公司的控制必须符合一定的法律条件。母公司对子公司的控制一般不是采取直接控制，更多地是采用间接控制方式，即通过任免子公司董事会成员和投资决策来影响子公司的生产经营决策。而分公司则不同，其人事、业务、财产受隶属公司直接控制，在隶属公司的经营范围内从事经营活动。 （3）承担债务的责任方式不同。母公司作为子公司的最大股东，仅以其对子公司的出资额为限对子公司在经营活动中的债务承担责任；子公司作为独立的法人，以子公司自身的全部财产为限对其经营负债承担责任。分公司由于没有自己独立的财产，与隶属公司在经济上统一核算，因此其经营活动中的负债由隶属公司负责清偿，即由隶属公司以其全部资产为限对分公司在经营中的债务承担责任 。,总公司,分公司 A,分公司 B,分公司 C,母公司,子公司 B,子公司 C,子公司 A,直接抵免的计算公式：,（二）直接抵免的分类 1、全额抵免法 2、限额抵免法 抵免限额,1、全额抵免 Full credit 是指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民将其向外国政府交纳的所得税款从中予以全部扣除。 允许抵免额=境外已纳税收 对境外税收给予全部抵免，消除了对跨国纳税人的重复征税。,例 甲国某一居民纳税人在某一年度内有来自甲国所得10万元，来自乙国所得4万元。 甲国政府规定的所得税税率为40%， 甲国政府实施全额抵免法。计算在以下三种情况下，该居民分别的纳税情况。 （1）乙国所得税税率为30% （2）乙国所得税税率为40% （3）乙国所得税税率为50%,解 （1）乙国税率：30% 该居民应纳乙国税收 430%=1.2 （万元） 该居民应纳甲国税收 （10+4）40%-1.2=4.4（万元） 该居民总税负 1.2+4.4=5.6（万元） （2）乙国税率：40% 该居民应纳乙国税收 440%=1.6 （万元）,该居民应纳甲国税收 （10+4）40%-1.6=4（万元） 该居民总税负 1.6+4=5.6（万元） （3）乙国税率：50% 该居民应纳乙国税收 450%=2 （万元） 该居民应纳甲国税收 （10+4）40%-2=3.6（万元） 该居民总税负 2+3.6=5.6（万元）,2、限额抵免法 Ordinary Credit 也称为普通抵免法，指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民纳税人将其向外国政府交纳的所得税款从中扣除，但扣除额不得超过抵免限额。 允许抵免额=min(抵免限额，已纳境外税收) 国际重复征税得以全部免除，同时也较好地维护本国税收权益。当前单边或多边实行抵免法的国家，普遍实行的是限额抵免法。,例 甲国某一居民纳税人在某一年度内有来自甲国所得10万元，来自乙国所得4万元。 甲国政府规定的所得税税率为40%， 甲国政府实施限额抵免法。计算在以下三种情况下，该居民分别的纳税情况。 （1）乙国所得税税率为30% （2） 乙国所得税税率为40% （3）乙国所得税税率为50%,解 （1）乙国税率：30% 该居民应纳乙国税收 430%=1.2 （万元） 抵免限额=境外所得境内税率=440%=1.6（万元） 抵免限额境外税收，允许抵免额=境外税收=1.2万元 该居民应纳甲国税收 （10+4）40%-1.2=4.4（万元） 该居民总税负 1.2+4.4=5.6（万元）,（2）乙国税率：40% 该居民应纳乙国税收 440%=1.6 （万元） 抵免限额=境外所得境内税率=440%=1.6（万元） 抵免限额=境外税收，允许抵免额=抵免限额=境外税收=1.6万元 该居民应纳甲国税收 （10+4）40%-1.6=4（万元） 该居民总税负 1.6+4=5.6（万元）,（3）乙国税率：50% 该居民应纳乙国税收 450%=2 （万元） 抵免限额=境外所得境内税率=440%=1.6（万元） 抵免限额境外税收，允许抵免额=抵免限额=1.6万元 该居民应纳甲国税收 （10+4）40%-1.6=4（万元） 该居民总税负 2+4=6（万元）,抵免限额 limitation on credit 指居住国政府允许居民纳税人用国外已纳税款抵免本国税款的最高限额。 往往以境外所得按照居住国税率计算的税额为限，在此限度内，跨国纳税人在国外的已纳税款可全额抵免，超过此限度，则只能按此限额抵免。,抵免限额的计算公式： 当居住国实行比例税率时，公式可简化为：,例 甲国A公司某年度有总收入100万元，来自国外分公司B的有30万元，国内实行超额累进税率（税率表如下），计算抵免限额。,解,允许抵免额=min(抵免限额，已纳境外税款) 抵免限额=已纳外国税款，允许抵免额=抵免限额=已纳外国税款； 抵免限额已纳外国税款，允许抵免额=已纳外国税款 差额=抵免限额余额； 抵免限额已纳外国税款，允许抵免额=抵免限额 差额=超限抵免额。 超限抵免额，又称超限额。对于超限额的处理，各国有不同的规定。,（三）直接抵免的应用 1、综合限额法 2、分国限额法 3、分项限额法 4、分国分项限额法,计算步骤： 第一步：计算抵免限额和境外税额 第二步：确定允许抵免额 第三步：计算应纳居住国税额,1、综合限额法 comprehensive limitation 居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自境外的所得汇总计算一个抵免限额。 计算公式：,2、分国限额法 line-state limitation 居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。 计算公式：,3、分项限额法 line-item limitation 对国外来源的单项收入（股息、利息、特许权使用费等）采用单独计算抵免限额的方法。 计算公式：,4、分国分项限额法 line-state &item limitation 计算公式：,例 甲国总公司A来源于国内的总收入为500万元，国内实行超额累进税制（如下表）。来自乙国分公司B的收入为200万元，其中股息30万，特许权使用费70万，乙国所得税率为35%，股息税率为40%，特许权使用费税率为45%。来自丙国分公司C的收入为300万元，其中资本利得50万元，特许权使用费100万元，丙国所得税率为20%，资本利得税率为45%，特许权使用费税率为40%。请用不同的抵免方法考虑A公司可获得的税收抵免额和应向甲国政府缴纳的税额。,超额累进税率表,解 1、综合限额法 第一步：计算抵免限额和境外税额,第二步：确定允许抵免额 抵免限额180万元国外应纳税额171万元，允许抵免额=国外应纳税款=171万元 第三步：计算应纳居住国税额,2、分国限额法 第一步：分国计算抵免限额和境外税额 在乙国 抵免限额72万元国外应纳税额78.5万元，允许抵免额=抵免限额=72万元,在丙国 抵免限额108万元国外应纳税额92.5万元，允许抵免额=国外应纳税额= 92.5万元,第二步：确定允许抵免额 A公司可获得的税收抵免额=72+92.5=164.5（万元） 第三步：计算应纳居住国税额,3、分项限额法 第一步：分项计算抵免限额和境外税额 对股息 抵免限额10.8万元国外应纳税额12万元，国外股息的允许抵免额=抵免限额=10.8万元,对特许权使用费 抵免限额61.2万元国外应纳税额71.5万元，国外特许权使用费的允许抵免额=抵免限额=61.2万元,对资本利得 抵免限额18万元国外应纳税额22.5万元，国外资本利得的允许抵免额=抵免限额=18万元,对非专项所得 抵免限额90万元国外应纳税额65万元，国外非专项所得的允许抵免额=国外应纳税额=65万元,第二步：确定允许抵免额 A公司可获得的税收抵免额 =10.8+61.2+18+65=155（万元） 第三步：计算应纳居住国税额,4、分国分项限额法 第一步：分国、分项计算抵免限额和境外税额 在乙国 股息 抵免限额10.8万元国外应纳税额12万元，乙国分公司股息的允许抵免额=抵免限额=10.8万元,特许权使用费 抵免限额25.2万元国外应纳税额31.5万元，乙国分公司特许权使用费的允许抵免额=抵免限额=25.2万元,在丙国 资本利得 抵免限额18万元国外应纳税额22.5万元，丙国分公司资本利得的允许抵免额=抵免限额=18万元,特许权使用费 抵免限额36万元国外应纳税额40万元，丙国分公司特许权使用费的允许抵免额=抵免限额=36万元,非专项所得 抵免限额90万元国外应纳税额65万元，国外分公司非专项所得的允许抵免额=国外应纳税额=65万元,第二步：确定允许抵免额 A公司可获得的税收抵免额 =10.8+25.2+18+36+65=155（万元） 第三步：计算应纳居住国税额,练习1 甲国总公司在3个国家设立分公司，其在某一纳税年度的纳税情况如下。分别计算综合限额法与分国限额法下总公司的税负情况。,1、综合限额法 抵免限额：（100+100+100）35%=105（万元） 境外所得应纳税额：10030%+ 10035%+ 10040% =105（万元） 抵免限额=境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=境外应纳税额=105万元 总公司A应纳甲国税收：40035%-105=35（万元） 总公司A的总税负：105+35= 140（万元）,2、分国限额法 分国计算 （1）乙国分公司 抵免限额：10035%=35（万元） 境外应纳税额：10030%=30（万元） 抵免限额境外应纳税额，允许抵免额=境外应纳税额=30万元 （2）丙国分公司 抵免限额：10035%=35（万元） 境外应纳税额：10035%=35（万元） 抵免限额=境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=境外应纳税额=35万元,（3）丁国分公司 抵免限额：10035%=35（万元） 境外应纳税额：10040%=40（万元） 抵免限额境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=35万元 A公司获得的允许抵免额=30+35+35=100（万元） A公司应纳甲国税收：40035%-100=40（万元） A公司的总税负： 30+35+40+40= 145（万元）,练习2 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，所得与面临税率情况如下。用综合抵免限额和分国抵免限额两种方法计算总公司的税负情况。,解 1、综合限额法 抵免限额：（100+100）50%=100（万元） 境外所得应纳税额：10060%+ 10040%=100（万元） 抵免限额=境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=境外应纳税额=100万元 总公司A应纳甲国税收： （1000+100+100） 50%-100=500（万元） 总公司A的总税负：500+100= 600（万元）,2、分国限额法 分国计算 （1）乙国分公司 抵免限额：10050%=50（万元） 境外应纳税额：10060%=60（万元） 抵免限额境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=50万元 （2）丙国分公司 抵免限额：10050%=50（万元） 境外应纳税额：10040%=40（万元） 抵免限额境外应纳税额，允许抵免额=境外应纳税额=40万元,A公司获得的允许抵免额=50+40=90（万元） A公司应纳甲国税收=（1000+100+100）50%-90=510（万元） A公司的总税负：60+40+510= 610（万元）,练习3 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，所得与面临税率情况如下。用综合抵免限额和分国抵免限额两种方法计算总公司的税负情况。假定C公司亏损50万元。,解 1、综合限额法 抵免限额：（100-50）50%=25（万元） 境外所得应纳税额：10060%=60（万元） 抵免限额境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=25万元 总公司A应纳甲国税收： （1000+100-50） 50%-25=500（万元） 总公司A的总税负：500+60= 560（万元）,2、分国限额法 分国计算 （1）乙国分公司 抵免限额：10050%=50（万元） 境外应纳税额：10060%=60（万元） 抵免限额境外应纳税额，允许抵免额=抵免限额=50万元 （2）丙国分公司 亏损，不必纳税，不存在税收抵免问题。 A公司获得的允许抵免额=50（万元） 公司应纳甲国税收=（1000+100-50）50%-50=475（万元） A公司的总税负：60+475= 535（万元）,综合限额法与分国限额法的比较（练习2）,综合限额法与分国限额法的比较（练习3）,从上表可以看出： 对于跨国纳税人来说，如果国外几个国家的分支机构都有赢利，则综合限额法比较有利；对于居住国来说则正好相反。 对于跨国纳税人来说，如果国外几个国家的分支机构有赢有亏，则分国限额法比较有利；对于居住国来说则正好相反。 对于跨国纳税人来说，当境外分公司所在国都是高税率或都是低税率，则无所谓。,（四）超限额的年度结转 是指有些国家对跨国纳税人某些年度超出抵免限额而未被抵免的国外已纳税额，在一定的年限以内，与其他年度的不足限额相互结转冲抵的办法。,具体有以下几种规定： 当年的超限额可以向以后年度结转，即当年的超限额可以用于增加以后年度的实际抵免额。如美国（5年）、加拿大（7年）、日本（3年）、中国（5年）。 当年的超限额可以向以前年度结转。如美国（2年）、加拿大（3年）。 超限额可以作为费用从当年应税所得中扣除。如德国、卢森堡和法国等。 但是，有的国家规定纳税人当年的超限额不准结转。 如英国、德国等。,（五）来源国亏损的跨年度结转问题与抵免限额的调整 当非居住国不允许纳税人当前亏损向其他年度结转时，还存在用以计算抵免限额的境外所得的调整问题。 具体办法是，对居民纳税人某一纳税年度的外国税收给予抵免时，如果以往年度该纳税人在外国发生亏损并已冲减其居住国全球所得，那么相当于这个以往年度亏损额的外国来源所得则不能计入当年外国来源所得计算抵免限额。,例 甲国A公司在丙国设有一家分公司C公司。 2008年度，A公司自身实现所得500万元，C公司亏损100万元。 2009年度，A公司和C公司分别实现所得200万元。 甲、丙两国的公司所得税率分别是35%和40%，丙国不允许亏损年度结转。 计算甲国调整抵免限额的情况下，A公司在甲国2008年度和2009年度的纳税情况。,甲国在计算抵免限额时进行调整，A公司 2008年度： 境外税收=0 抵免限额=0 允许抵免额=0 实纳甲国税收=（500-100）35%-0=140（万元） 2009年度： 境外税收=20040%=80（万元） 抵免限额=（200-100）35%=35（万元） 抵免限额境外税收，允许抵免额=抵免限额=35万元 实纳甲国税收：40035%-35=105（万元）,如果甲国在计算抵免限额时不作调整，A公司 2008年度： 境外税收=0 抵免限额=0 允许抵免额=0 实纳甲国税收=40035%-0=140（万元） 2009年度： 境外税收=20040%=80（万元） 抵免限额=20035%=70（万元） 抵免限额境外税收，允许抵免额=抵免限额=70万元 实纳甲国税收：40035%-70=70（万元）,课堂练习题,1、我国某公司2002年在中国境内经营取得应税所得额300万元，税率33%；其在A国的分公司取得应税所得额折合人民币150万元， A国规定的公司所得税税率为40%，当年该公司还从A国取得特许权使用费所得50万元， A国规定的预提所得税税率为15%；当年该公司从B国取得应税所得额折合人民币100万元，其中租金收入30万元，利息所得50万元，特许权使用费所得20万元，B国课征的预提所得税税率为20%。该公司的境外所得已经在当地纳税。我国实施分国限额法，现计算该公司的当年应向我国政府缴纳的所得税额。,2、我国某居民个人在2002纳税年度从A国取得应税所得70000元。其中，因全年在A国任职取得工资收入60000元（每月平均5000元），因提供一项技术咨询服务取得劳务费10000元，该纳税人已就这两项收入在A国纳税2100元。同年，该纳税人向B国一机构转让一项专利取得特许权使用费30000元，并就这笔收入向B国缴纳税款6000元。我国实施分国分项限额法，要求计算该居民的税负情况。,二、间接抵免法 Method of indirect credit 是指居住国政府对本国居民间接缴纳的外国所得税给予抵免的方法。 （一）间接抵免的适用范围 同一经济交易联系起来的不同跨国纳税人之间，尤其是母子公司之间，子公司分配给母公司的股息所承担的子公司所在国课征的公司所得税。,间接抵免的具体适用通常有严格的限制。一般要求可享受间接抵免的公司必须是其下层公司的积极投资者，且必须拥有其下层公司或逐级拥有其下层公司一定数量以上的有表决权的股份。 日本和德国的税法规定，可享受间接抵免待遇的本国公司必须拥有下层公司25%以上有表决权的股份。 美国税法规定，美国公司必须符合以下条件才能获得间接抵免：（1）母公司必须拥有其下层子公司10%以上有表决权的股票；（2）母公司必须间接拥有第二层或第二层以下附属公司的5%以上有表决权的股份，即母公司和各层附属公司分别拥有下一层附属公司的控股权比例的连乘积不得小于5%。,美国对母公司收到的国外子公司的股息进行抵免时有条件限制： 一层抵免： 多层抵免：,母公司,子公司,母公司,子公司,孙公司,重孙公司,10%,10%,10%,10%,美国公司,A公司,B公司,50%,20%,C公司,40%,（二）间接抵免法的分类计算 1、一层间接抵免法 第一步：股息还原 第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 第三步：确定允许抵免额 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额,股息还原所得的计算，有两种方法： 母公司来源于子公司的股息还原所得=毛股息（1-子公司所在国公司所得税率） 母公司来源于子公司的股息还原所得=净股息+股息预提税+股息承担的子公司所在国的公司所得税额,毛股息：子公司在缴纳公司所得税后计算出的母公司应得股息。毛股息=净股息+股息预提税。,另外，一般子公司支付给境外母公司毛股息时还要课征的预提所得税，居住国要对子公司在非居住国缴纳的公司所得税和预提所得税采取直接和间接相结合的方式进行税收抵免。 预提所得税 简称“预提税”，是指一国政府对没有在该国境内设立机构的外国公司、企业和其他经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费所得，实行由支付单位按支付金额扣缴所得税的制度 。,例 甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的40%的股份。2003年，A公司在某纳税年度在本国获利200万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税。甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国同时实行直接抵免和间接抵免的情况下，母公司A向甲国缴纳税额和获得的税收抵免额。,解 B公司纳税及分配股息情况 B公司已纳税额=20030%=60（万元） B公司税后利润=200-60=140（万元） B公司分配给A公司的毛股息=14040%=56（万元） 股息承担的预提所得税=5610%=5.6（万元）,A公司纳税情况 第一步：股息还原 母公司A来源于子公司的股息还原所得 =毛股息（1-子公司所在国公司所得税率） =56 （1-30%）=80（万元） 第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 母公司A境外已纳税额=8030%+5.6=29.6（万元） 抵免限额=8040%=32（万元）,第三步：确定允许抵免额 抵免限额32万境外已纳税额29.6万，允许抵免额=境外已纳税额=29.6万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 母公司A应纳甲国所得税额= （200+80）40% -29.6=82.4（万元）,练习1： 甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司50%的股票，在某一纳税年度内，母公司来自甲国的所得为1000万元，子公司来自乙国的所得为500万元，甲国所得税率为40%，乙国为35%， 并且乙国允许子公司保留税后利润（即未分配利润）10%，并对其汇出境外的股息征收10%的预提所得税。甲国同时实行直接抵免和间接抵免的情况下，母公司向甲国缴纳税额和获得的税收抵免额。,解 子公司纳税及分配股息情况 子公司已纳所得税额=50035%=175（万元） 税后利润=500-175=325 （万元） 可分配利润=325（1-10%）=292.5 （万元） 应分给甲国母公司的毛股息：292.550%=146.25 （万元） 母公司毛股息预提所得税：146.2510%=14.625 （万元）,母公司纳税情况 第一步：股息还原 母公司来源于子公司的股息还原所得 =毛股息（1-子公司所在国公司所得税率） =146.25（1-35%） =225（万元） 第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 母公司境外已纳税额=22535%+14.625 =78.75+14.625=93.375（万元） 抵免限额=22540%=90（万元） 第三步：确定允许抵免额 抵免限额90万境外已纳税额93.375万，允许抵免额=抵免限额=90万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 母公司应纳甲国所得税额 =（1000+225）40% -90 =400（万元）,练习2： 甲国母公司A拥有设在乙国子公司B。A公司在某纳税年度在本国获利1000万元，收到B公司分配的净股息48万元， B公司在同一纳税年度获利400万元。甲国公司所得税税率为33%，乙国公司所得税税率为40%，乙国预提税税率为20%。甲国同时实行直接抵免和间接抵免的情况下，母公司向甲国缴纳税额。,母公司纳税情况 第一步：股息还原 母公司来源于子公司的股息还原所得=净股息+股息预提税+股息承担的子公司所在国的公司所得税额 =48+12+40=100（万元） 其中：净股息=48万元,第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 母公司境外已纳税额=12+40=52（万元） 抵免限额=10030%=33（万元） 第三步：确定允许抵免额 抵免限额33万境外已纳税额52万，允许抵免额=抵免限额=33万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 母公司应纳甲国所得税额 =（1000+100）33% -33 =330（万元）,2、多层间接抵免（以二层间接抵免为例） 子公司应承担的孙公司所得税额： 1）子公司承担的外国孙公司所得税=外国孙公司所得税子公司所获毛股息/外国孙公司纳公司所得税后的所得 外国孙公司所得税=孙公司纳税前全部所得孙公司所在国适用税率 2）子公司来自孙公司的所得 =子公司所获毛股息+子公司承担的外国孙公司所得税 =子公司所获毛股息+外国孙公司所得税子公司所获毛股息/ 外国孙公司缴纳公司所得税后的所得,3）母公司收到的子公司的股息，应该承担子公司和孙公司交纳的外国所得税的计算公式为： 母公司应承担子、孙公司所得税=（子公司所得税+子公司承担的孙公司所得税）*（母公司股息/外国子公司的税后所得） ！注意：子公司所得税是指在扣除实际抵免额后所缴纳的所得税 4）母公司来自子、孙公司的所得 母公司来自子、孙公司的所得=母公司股息+母公司应承担的子、孙公司所得税,2、多层间接抵免法（以二层间接抵免为例） 例 母、子、孙公司的控股关系、所得及所在国税率情况如下表。计算甲国母公司A该年度应纳所得税额。,解 C公司纳税及分配股息情况 已纳丙国税收：20030%=60（万元） 税后利润：200-60=140 （万元） 分给乙国B公司的毛股息：14050%=70（万元） B公司毛股息预提所得税：7020%=14 （万元）,B公司纳税情况 第一步：股息还原 B公司来源于C公司的股息还原所得 =毛股息（1-子公司所在国公司所得税率） =70 （1-30%）=100（万元） 第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 B公司境外已纳税额=10030%+14=44（万元） 抵免限额=10040%=40（万元）,第三步：确定允许抵免额 抵免限额40万境外已纳税额44万，允许抵免额=抵免限额=40万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 B公司应纳乙国所得税额= （500+100）40% -40=200（万元） B公司税后利润=500+100-200=400（万元）,A公司纳税情况 第一步：股息还原 母公司A来源于B公司的股息还原所得 =净股息+股息预提税+股息承担的境外税额 =200+122=322（万元） 其中： 净股息+股息预提税=毛股息=40050%=200（万元） 股息承担的境外税额,第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 母公司A境外已纳税额=122+20015%=152（万元） 抵免限额=32250%=161（万元） 第三步：确定允许抵免额 抵免限额161万境外已纳税额152万，允许抵免额=境外已纳税额=152万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 母公司A应纳甲国所得税额= （1000+322）50% -152=509（万元）,练习1 甲国有一母公司A公司；在乙国有一个子公司B；在丙国有一个从属于子公司的孙公司C。某年度，母公司A本身取得所得1000万元，收到子公司B分配的净股息180万元；子公司B本身取得所得800万元，收到孙公司C分配的净股息60万元；孙公司C取得所得500万元。 各国公司所得税率：甲国33%，乙国20%，丙国40%。股息预提税率：乙国10%，丙国20%。根据多层间接抵免公式和计算原理，计算A公司的应纳甲国所得税额。,解 B公司纳税情况 第一步：股息还原 B公司来源于C公司的股息还原所得=净股息+股息预提税+子公司股息承担的孙公司所得税额 =60+15+50=125（万元） 其中：净股息=60万元,第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 B公司境外已纳税额=50+15=65（万元） 抵免限额=12520%=25（万元） 第三步：确定允许抵免额 抵免限额25万境外已纳税额65万，允许抵免额=抵免限额=25万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 B公司应纳乙国所得税额= （800+125）20% -25=160（万元）,A公司纳税情况 第一步：股息还原 母公司A来源于B公司的股息还原所得 =净股息+股息预提税+股息已纳境外税额 =180+20+58.8235=258.8235（万元） 其中：,第二步：计算境外已纳税额和抵免限额 母公司A境外已纳税额=58.8235+20=78.8235（万元） 抵免限额=258.823533%=85.4118（万元） 第三步：确定允许抵免额 抵免限额85.4118万境外已纳税额78.8235万，允许抵免额=境外已纳税额= 78.8235万元 第四步：计算居民纳税人应纳居住国的所得税额 母公司A应纳甲国所得税额= （1000+258.8235）33% - 78.8235 =336.5883（万元）,多层间接抵免法举例2 设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表 要求计算： (1)A，B两公司各自可得到的间接抵免税额； (2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额。 (征收股息预提税，忽略不计)。,分析与解答 C公司向丙国纳税： C公司纳公司所得税(10020%) 20万元 C公司税后所得(10020) 80万元 C公司付给B公司股息(8050%) 40万元,B公司向乙国纳税： B公司承担的C公司税额(2040/80) 10万元 B公司全部应税所得(200十10十40) 250万元 B公司抵免前应纳乙国所得税(25030%) 75万元 B公司税后所得(25075) 175万元 B公司付给A公司股息(17550%) 87.5万元 B公司的抵免限额(40十10)30% 15万元 因为B公司承担的C公司税额10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实际抵免额为10万元。 B公司实际抵免额 10万元 B公司抵免后应纳乙国所得税(25030%10) 65万元,A公司向甲国纳税： A公司所获股息承担的B公司和C公司税额：(65+10)92.5/185 37.5万元 A公司全部应税所得: (200十92.5十37.5) 330万元 A公司抵免限额: (92.5十37.5)40% 52万元 因为37.5万元小于抵免限额52万元，所以 A公司实际抵免额: 37.5万元 A公司抵免后应纳甲国所得税(33040%37.5) : 94.5万元,甲国的A公司在乙国设立了持股比例为30%一家子公司B，在2003年度获得利润500万美元，乙国的公司所得税的税率为25%；而这家子公司又在丙国成立了一家持股比例为50%的孙公司C，同年获得利润为400万美元，丙国的公司所得税税率为30%。甲国的本年度国内盈利额为100万美元，国内的公司所得税税率为50%。根据上述材料计算母公司应向其所在居住国缴纳的税额。（征收股息预提税忽略不计）,课堂作业题,直接抵免法与间接抵免法的实施情况 间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。 从世界各国的情况看，直接抵免法较为普遍 按照我国国内税法，中国目前只办理企业的国际税收直接抵免（总、分公司间公司所得税抵免以及母子公司间预提所得税抵免），不办理跨国间接抵免（母子公司间公司所得税抵免）。 但根据我国与日本、美国、英国、马来西亚、澳大利亚、巴基斯坦、科威特、蒙古和葡萄牙等国签订的税收协定，我国来源于这些国家的投资所得要办理间接抵免。允许办理间接抵免的对国外公司持股比例一般为10%以上。,外国税收抵免的汇率问题 一般来说，各国在计算境外所得时一般都使用当期汇率。如中国。 当期汇率：外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。 而在计算间接抵免限额时使用什么汇率各国则并不统一。有的国家使用历史汇率，有的国家则仍使用当期汇率 。 历史汇率：外国子公司缴纳外国税款时的汇率。,抵免法,第四节 税收饶让,一、税收饶让的含义 Tax sparing credit 又称税收饶让抵免、饶让抵免、虚拟抵免或虚税实扣，是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。 特点： 多发生在发展中国家和发达国家之间 实质上是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施，是税收抵免法的延伸和扩展。不是一种消除国际重复征税的方法。,例 甲国总公司在乙国设立一个分公司，某一纳税年度该分公司有来自乙国所得100万元，乙国所得税率为40%， 但是为鼓励外来投资，乙国政府对该分公司按税法规定予以减半征收的优惠。甲国所得税率为40%，实行抵免法。 在乙国的纳税情况 应纳乙国税收： 10040% =40万元 获得乙国税收优惠：40/2=20万元 实纳乙国税收：10040%/2=20万元,在甲国的纳税情况 甲国对来自乙国的税收优惠不予饶让，分公司 实纳甲国税收：10040%-20=20万元 总税负：20+20=40万元 甲国对来自乙国的税收优惠给予饶让，分公司 实纳甲国税收：10040%-（20+20）=0 总税负：20+0=20万元,二、税收饶让的类型 1、差额饶让抵免 variable tax sparing credit 是一国政府对其居民在国外实际缴纳的税额与按外国税法规定税率计算的应纳税额之间的差额，视同已纳外国税款而予以的抵免。 差额的产生有两种情形： 按税收协定限制税率交纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额。 享受减免税优惠后实际缴纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额。,例 在某一纳税年度内，某公司支付国外利息10000元，该公司所在国税法规定的预提所得税率为30%，与利息收益人所在国（居住国）的税收协定中限制税率为10%，利息收益人所在国的所得税率为30%。计算这笔利息的纳税情况。,国外已纳税收：1000010