审计学》第3章注册会计师的职业责任与法律责任.ppt

第3章 注册会计师的职业责任与法律责任,注册会计师承担法律责任实例,国外二十世纪末以后的“诉讼爆炸” 1999年，安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款。 2001年6月，因“废物处理公司”一案，安达信受到华盛顿联邦法院700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-5万美元的罚款，并受到1-5年的禁业审计处罚。 2001年，安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。 2001年，德勤为日本Fortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼让德勤付出了2亿多美元 的赔偿。 2005年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约2亿美元。 2006年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（Fannie Mae）对其前任审计师毕马威会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求其赔偿20亿美元。,2001年 中天勤会计师事务所（银广厦） CPA被吊销执业资格，吊销中天勤证券、期货等相关业务许可证。 尽管事务所可以通过购买保险来减少赔偿损失，但保险费越来越高，并且对事务所的保险规定了大额的免赔额。 本章讨论注册会计师的法律责任。同时也指出，在满足社会需要的同时，职业界和执业者个人可以采取相应的对策，降低法律责任。,3.1 注册会计师的职业责任,注册会计师的职业责任有两层含义： 一是指事务所及注册会计师在受托执行业务时应尽的职责； 二是指如果没有尽到职责，就可能因此承担相应的法律责任。 例如，第一层含义包括： 注册会计师在受托执行鉴证业务时，应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持形式上和实质上的独立。 注册会计师在执业时应当遵守专业准则，出具恰当的报告； 会计师事务所应当制定质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规和相关准则准则的规定。,3.1.1 对财务报表的责任,会计责任 vs 审计责任,管理层: 在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制； 选择和运用恰当的会计政策； 作出合理的会计估计。 治理层: 对管理层编制财务报表的过程实施有效监督。,注册会计师: 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见（合法性和公允性）。 合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，但不是担保。,两种责任不能相互减轻，更不能相互替代。,会计法,3.1.2 发现错误和舞弊的责任 错误和舞弊 错误：财务报表中存在的无意错报或漏报。 有效的内部控制可以使错误最小化 舞弊：使用欺骗手段获取不当利益的故意行为（管理层舞弊、员工舞弊） 实际中错误和舞弊的区分，关键是看是否使企业获利,3.1.2 发现错误和舞弊的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。 （1）治理层：监督职责。监督管理层建立和维护内部控制。 （2）管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政策和程序。 在审计中，CPA对错误和舞弊的责任在于： （1）按照审计准则实施审计工作，合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，无论该错报是由舞弊还是错误导致。 （2）由于审计的固有限制，CPA不能绝对保证财务报表在整体上不存在重大错报。 由于专业所限，准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。,3.1.3 揭露违反法规行为的责任 违反法规的行为 是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。（不一定影响财务报表） 被审计单位管理层的责任 保证经营活动符合法律法规的规定，防止或发现违法行为是被审计单位管理层的责任。 CPA的责任 在审计中，CPA不应当也不能对防止被审计单位违法行为负责任。但是，CPA应充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大影响。,两类违法行为,按照对财务报表的影响，违法行为可分为两类： 第一类，对财务报表产生直接影响的违法行为，如违反税法。对此，注册会计师应当科学地计划审计工作，充分考虑审计风险，搜集充分、适当的审计证据，以合理保证发现此类违法行为； 第二类，对财务报表产生间接影响的违法行为（如违反安全、健康、环保等方面的法规）。对此，注册会计师应当加以充分的关注。,客户可能存在违反法规行为时应采取的行动,注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。 如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，及其对财务报表可能产生的影响。 当认为向被审计单位律师咨询不适当的，或不满意其咨询意见时，注册会计师应当考虑向其所在事务所的律师咨询，以确定：被审计单位是否存在违反法规行为；可能导致的法律后果；应采取的进一步行动。,1、若客户确实存在违法行为，CPA应就注意到的违法行为尽快与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。 2、如果确定违反法规行为对报表有重大影响，应要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。 如果被审计单位在财务报表中做出恰当反映，注册会计师可出具无保留意见审计报告； 如果未能在财务报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 如果被审计单位阻挠，无法获取充分、适当的审计证据，以评价违反法规行为是否发生或对财务报表的影响，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,对被审计单位违反法规行为报告的责任,3、如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施（停止并纠正，报告等），注册会计师应当考虑解除业务约定。,3.2 注册会计师法律责任的成因 3.2.1 法律环境的变化：可能是期望差、法院的倾向、消费者保护主义、“深口袋”原则等因素。 3.2.2 被审计单位的原因 错误、舞弊与违法行为；经营失败,经营失败,审计失败,未遵守审计准则， 发表了错误的审计意见,因经济或经营情况等原因造成,以审计准则作为衡量标准。,管理层的责任。如破产。,当现出经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。,例：补偿一件诉讼案件的成本，将花费掉很多笔审计业务的净利润,Orange和Rankle是圣约瑟的一家会计师事务所，审计了一家开发软件的小型高科技企业。该客户的绝大部分资本是由一家有40个有限责任合伙人成立的联合企业提供的。 Orange和Rankle事务所自该公司成立以来，连续四个年度对其进行审计，平均每年的审计费用大约是13 000美元。审计业务都由具有胜任能力的审计师出色地完成。事务所和随后复核审计业务的其他人都清楚，他们在每一个方面都遵守了一般公认审计准则。 就在客户公司成立后的第五年中期，它制定的市场营销计划过于乐观的迹象开始凸现出来，为此，公司要求追加资本或作出重大战略转变。然而，股东拒绝追加资本。该公司最后经营失败并宣告破产。 股东的投资遭受损失，他们随后对涉及该企业的所有各方都提起了诉讼，也包括审计师。,在接下来的几年中，审计师一直为自己在诉讼中进行抗辩。他们参加了整个举证过程，聘请了审计方面的专家证人，提出了申诉等等。 他们也不止一次设法进行和解，但原告不同意审计师提出的合理赔偿额。最后，在进入判决程序的第二天，原告同意按名义赔偿额达成和解。 此案中，原告清楚知道审计师并无过错，但仍对他们提起了诉讼。不考虑在人员时间方面的损失、信誉的可能损害，事务所的现金支出总额就已达100万美元。这超过了从该客户那里所获得的年度审计费用的75倍。,3.2.3 注册会计师的原因 （1）违约：未能达到合同条款的要求 （2）过失：缺少应具有的合理的谨慎 普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。 重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按准则的基本要求执行审计。 共同过失（如现金被盗）,“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。 “重要性”。如果财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，但因工作疏忽而未能将其查出来，就很可能被解释为重大过失。 “内部控制”。注册会计师对报表项目的实质性测试是以内部控制的评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性测试程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任； 相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏，一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。,（3）期诈或舞弊 具有不良动机，故意的行为。 CPA期诈的表现形式：为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。 推定期诈：无故意但存在极端过失。,思考：审计人员遵守了审计准则是否就可不承担责任？,3.3 注册会计师法律责任的种类,3.3.1 民事责任、行政责任和刑事责任 相关法律：注会法公司法证券法 行政责任（较普遍） 法律责任 民事责任 刑事责任,3.3.3 我国注册会计师的法律责任,1、我国注册会计师法律责任的形成过程 （1）风平浪静（19811991） 注册会计师行业是新生事物 审计准则和职业道德准则缺位,（2）三起大案，震惊全国（19921995） 深圳原野公司案 北京长城机电公司案 海南新华案 三起大案的发生，引起了人们对注册会计师法律责任的关注。以此为契机，1993年国务院颁布了股票发行与交易管理暂行条例、禁止证券欺诈行为暂行办法等证券交易规则，财政部颁布了企业会计准则。同时1994年公司法和注册会计师法的实施，我国开始有了对注册会计师法律责任的明文规定。,深圳原野公司案,深圳原野实业股份有限公司于1990年12月10日在深圳证券交易所上市交易，成为我国第一家中外合资股份制上市公司，该公司以150万元起步，两年间净资产增长了60倍，成为名噪一时的“股王”。 该公司1989-1991年该公司通过虚增销售收入、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润2.22亿元，1989-1991报表累计盈利为7742.5万元，实际累计亏损14457.5万元。 1992年深圳原野事件案发，为其出具报告的深圳特区会计师事务所挂靠财政局，最后处罚是撤消事务所、取消当事注册会计师的资格、没收事务所的财产。,中水（海南）长城国际投资集团案,1989年，香港诚信洋行在海南申请成立了一家注册资本为1000万美元的外商独资企业（中水集团）。1992年，海南省工商局要求所有外商投资企业必须办理年检，以审核公司现行的注册资本与实收资本情况。为了获得银行的资信证明，中水公司到中国银行海南省分行存入了1000美元的现金，取得了现金存款单和存款证明，并将其涂改，变成了1000万美元。海南新华会计师事务所明知中水公司提供的资料有假，却仍然出具了验资报告，帮助中水公司顺利地通过了年检。,（3）验资诉讼，此起彼伏（1996-） 四川德阳会计师事务所验资案,四川德阳会计师事务所验资案,德阳会计师事务所于1992年11月为德阳东方企业贸易公司出具了一份验资报告，验证注册资本81万元。东方企业贸易公司于1993年向山西太原南郊化工厂购买货物，欠款11.78万元未按期归还，该化工厂向德阳市中区法院起诉东方贸易公司及第二被告“东方企业总公司”（东方贸易公司的主管公司）。德阳市中区法院怀疑事务所验资不实，于1994年6月17日通知德阳会计师事务所作为第三被告参加此案审理。1994年7，市中区法院把此案作为研究案件上报四川省高院，省高院又上报请示最高人民法院。最高人民法院于1996年4月复函（56号函），明确事务所应承担赔偿责任。最终，事务所赔偿4.6万元。,法函199656号,德阳市会计师事务所为德阳东方贸易公司出具虚假验资证明，并在证明中明确承诺“以上货币资金及固定资产业经验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”经审理，判定德阳市东方贸易公司承担债务后，所清偿债务的不足部分由德阳市会计师事务所在其证明金额内承担赔偿责任。,1999年12月，最高人民法院经济审判指导与参考第1辑刊出了“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”的解释说明，明确“过错”和“因果关系”是事务所承担法律责任的两个要件。 如非会计师事务所主观上的过错，如因银行出具的假进账单，委托人提供的假发票、假单据等，会计事务所限于职权或者专业技术手段的局限无法鉴定其真伪造成的虚假验资，事务所不承担民事责任。 如属于出资人抽逃资金、转移财产，或者企业设立时资金到位，设立后因经营亏损等原因造成的企业无力或无完全能力偿债的，则事务所不承担民事责任。 如果债务人自身的财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，事务所也无须承担责任。,（4）证券诉讼，山雨欲来（2001年-） 1992年所发生的原野案件，实际上已涉及到证券市场虚假会计信息的问题。但是在当时证券法规不健全，涉案的会计师事务所和注册会计师最终只是接受了行政处罚，没有进行法律诉讼程序。随着证券市场监管体制日渐完善，证监会等证券主管部门公开惩处了许多证券市场的违规案件，其中包括琼民源、郑百文、银广厦等影响较大的虚假陈述案。对涉案公司和会计师事务所的处罚，引发了人们对证券市场中中介机构的信任危机和民事赔偿制度的深入探讨。饱受损失的股民愤怒地举起了法律武器，走上了艰难的证券民事诉讼道路。 2003年1月，最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，将被告范围扩大到涉及虚假陈述的上市公司、中介机构法人及其自然人。,2006年，全国12个省市22个律师事务所的30名律师宣布组成“科龙、德勤虚假陈述证券民事赔偿案全国律师维权团”，为权益受损的中小股东提供法律服务。 2009年04月09日，科龙造假案已有终审结果。广东高院以虚报注册资本罪、违规披露、不披露重要信息罪、挪用资金罪三罪并罚决定对科龙电器原董事长顾雏军执行有期徒刑十年，并处罚金人民币680万元。 然而，科龙案件中的另一主角，负责科龙2002-2004年年报审计的德勤中国，却安然无恙。中国证监会在2006年4月13日，对德勤进行了行政处罚听证会，外界预期会对德勤的过失进行认定并严惩。然而，处罚结果至今仍未公布。 由于证监会的行政处罚结果一直没有公布，所以法院不受理针对德勤的民事诉讼案件。,2005科龙电器,2、我国关于注册会计师法律责任的规定,1）民事责任 （一）民法通则 （二）注册会计师法 （三）证券法 （四）公司法 （五）高院对验资民事责任的三个复函 （六）高院对虚假陈述民事责任的司法解释,2）行政责任 （一）注册会计师法 （二）证券法 （三）公司法 3）刑事责任 （一）刑法,3.4 避免法律责任的对策 1）严格遵循职业道德（独立性）和专业标准的要求 2）建立、健全会计师事务所质量控制制度 3）与委托人签订业务约定书 4）审慎选择被审计单位 包括管理层诚信和客户财务状况。20世纪90年代，美国有60%的公司倒闭后引起对CPA的诉讼。 5）深入了解被审计单位的业务 6）提取风险基金和购买责任保险 7）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师,导致财务报表出现错报的错误,（1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误； （2）由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计； （3）在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误。,注册会计师关注的两类舞弊行为,（1）侵占资产 （2）对财务信息作出虚假报告 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改； 对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏； 对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。,审计的固有限制,运用了抽样和选择性测试方法 审计会利用企业内部控制，但内部控制也存在固有局限性 大多数审计证据是说服性而非结论性的 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断 某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力,注册会计师法律责任的判断,以审计准则作为过失的判断标准，是理论界的观点。理论界认为，特别是我国审计准则是由财政部发布的，应当具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师严格遵循了审计准则，尽管审计结论在客观上仍有可能与实际不符，也不需要承担法律责任。因为审计并不能提供绝对保证。对于那些精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。如果注册会计师严格遵守了准则仍有被判定为违法行为的可能性，注册会计师势必陷入有法律约束而无法律保障的困境。因此，审计准则应该成为判断注册会计师法律责任的最重要的依据。,但是，非理论界认为，审计准则在很大程度上体现着对注册会计师行业的某些自利性要求。审计准则虽然可以规范注册会计师的执业行为，但不能保证遵守它的注册会计就不出现过失，也不能保证注册会计师保持了应有的职业谨慎，更不能保证提出正确的审计意见。倘若主要以审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那么公众的利益就处于难以保障的境地。实际上，从国外的司法实践来看，大多没有将审计准则作为注册会计师过错的认定标准。如：1938年罗宾斯药材公司事件，1963年美国大陆售货机公司案，这些案例否定了审计准则在注册会计师法律责任诉讼中的抗辩地位。,麦克森罗宾斯药材公司事件,1、案情 1938年初，债权人米利安汤普森在与麦克森罗宾斯药材公司经济往来的过程中，发现以下问题：（1）该公司制药原料部门是赚钱的部门，但却没有资金积累；（2）制药原料存货的账面保险金额较少，但1938年末公司存货反而增加100万美元。汤普森十分怀疑公司存货是否确实存在，于是要求公司管理者提供证明制药原料存货确实存在的证据。证券交易委员会开始立案调查。检查结果发现，该公司1937年12月31日的合并资产负债表中的总资产纯属虚构，而合并收益表上虚列销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元，企业事实上已经破产。然而，该公司及相关公司十余年来的会计报表一直是由第一流的普赖斯沃特豪斯会计事务所审计的，审计意见始终是会计报表“正确、适当”。,2、事实真相 （1）全部资产的20%以上并不存在 公司1937年12月31日的合并资产负债表上虚构存货1000万美元、应收账款900万美元和银行存款7.5万美元，相应地，虚构销售收入1820万美元和毛利180万美元。 （2）合谋舞弊 总裁Philip Musica和他的三个兄弟都是犯有前科的诈骗犯，均用化名混入公司并爬上领导岗位，将亲信安插进来掌管钱财。 （3）伪造存货和应收账款 康涅狄格州Bridgeport天然药的对外贸易，材料购买虚构了加拿大卖主，天然药销售虚构了代理商Smith有限公司，代收款虚构了蒙特利尔银行。,3、审计中不是问题的问题 一般认为，如果执行了有效的存货监盘和应收账款函证程序，罗宾斯公司的财务舞弊很有可能被及时发现。但事务所辩称，他们遵循了美国注册会计师协会1936年颁布的独立注册会计师对财务报表的检查的各项规则，罗宾斯药材公司的诈骗是由于经理部门串通舞弊所致。但在证券交易委员会的调停下，事务所退出历年来收取的审计费共50万美元，作为对汤普森公司部份债权损失的赔偿。,案例：G外高桥,G外高桥分别于2003年、04年与普华永道签订审计业务约定书，约定其对公司截至2003年12月31日、04年12月31日的资产负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现金流量表及会计报表附注进行审计。普华永道分别于2004年4月8日、2005年4月1日出具无保留意见的审计报告。 但G外高桥于05年6月发现，公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余额，与经审计的公司03年度