公平收入分配背景下我国税制结构研究.doc

精品论文公平收入分配背景下我国税制结构研究闻 媛 上海交通大学国际与公共事务学院，上海（200030） e-mail：摘要： 我国国民贫富差距拉大是不争的事实。据北京科技大学管理学院白津夫教授研究 表明：1981 年我国的基尼系数是 0.288，1990 年是 0.343，1999 年是 0.397，2003 年达到 0.46，当前基尼系数已接近 0.5。考虑到税收政策是政府对个人收入分配差距进行调节的重要工具之一，政府在税收方面曾采取了很多政策举措，但效果并不十分明显。本文从税制结构模式 的角度，探讨当前税制结构对我国收入分配的影响，希冀能够找到我国当前税制结构在调节收入分配方面的不足，为未来税制改革提供依据。 关键词：税制结构，税负归宿，收入分配中图分类号：f812.42税制结构是指实行复合税制的国家，在按一定标志进行税收分类的基础上所形成的税收 分布格局及其相互关系。由于各个国家经济条件、历史传统和政策目标不同，因此在税种设 置、税收分布格局上存在着比较大的差异，从而形成了各具特点的税制结构模式。各种不同 税制结构的差别主要表现为主体税系、税种和辅助税系、税种的不同；各税系、税种的组合 协调关系不同；税系、税种之间及其各内部税制要素的组合协调关系不同等。1.我国税制结构整体概况我国税收体系大致可分为流转税、所得税和其他税三大类。其中：流转税主要包括增值 税、消费税、营业税和关税；所得税包括企业所得税（2008 年以前包括对内资企业征收的 企业所得税以及外商投资企业和外国企业所得税，下同）和个人所得税；其他没有被纳入流 转税和所得税的税种归为其他税类。三大类税收对比关系如表 1 所示：表 1 我国税制结构概况单位:亿元项目1994199520002001200220032004200520062007税收总 收入5124.85994.91307515416.117159.120222.225468.129496.835577.347002.51 、流转 税3680.14217.18852.89890.611126.11307116570.818478.721733.226712.2占税收 收入%71.81%70.34%67.71%64.16%64.84%64.64%65.06%62.65%61.09%56.83%2 、所得 税760.5958.82431.13630.53799.74464.95811.37604.7953312859.9占税收 收入%14.84%15.99%18.59%23.55%22.14%22.08%22.82%25.78%26.80%27.36%3 、其他 税684.28191791.118952233.32686.330863413.44311.17430.4占税收 收入%13.35%13.66%13.70%12.29%13.02%13.28%12.12%11.57%12.12%15.81%注：表中流转税包括海关代征进口环节增值税和消费税，且扣除了出口退税。资料来源：国家税务总局网统计资料、国家统计局网年鉴- 6 -尽管流转税占税收总收入的比重多年来一直呈下降趋势，但至今在我国税收体系中仍占据着绝对主体的地位。2007 年流转税占税收总收入比重仍高达 56.83%，表明我国财政对流 转税有着非常大的依赖性。由于不同家庭在消费支出水平和支出项目结构方面存在着差异，流转税的转嫁必然会形 成轻重不一的税负归宿，无疑对收入再分配的最终格局产生影响。通常情况下，边际消费倾 向递减规律使流转税占个人收入的比例随个人收入的增加而下降，从而使流转税具有累退的 特点。学者刘怡和聂海峰曾利用广东省 2002 年城市住户调查资料考察了不同收入群体的流 转税负担情况，假设流转税全部由消费者承担，则最低收入家庭的流转税有效税率是 24.6%， 最高收入家庭的流转税有效税率为 14.7%，二者相差近 10 个百分点。流转税前收入分配的 基尼系数是 0.334，剔除其他因素影响，流转税后的基尼系数是 0.356，1流转税累退的性质 显然在一定程度上恶化了居民间收入分配。在流转税比重有所下降的同时，所得税占税收总收入的比重从 1994 年的 14.84%上升到2007 年的 27.36%，其地位日渐重要。对所得税系中的重要税源个人所得课税，各国政府通 常采用累进税率，随着个人应税所得的增加，其边际税率随之提高。因此，与以间接税为主 的税制结构相比，以个人所得税为主的税制结构在促进社会公平方面应该更为有效。据学者 测算，我国现阶段所得税占国内生产总值的比重每提高 1 个百分点，基尼系数就下降 0.0243； 反之，所得税占国内生产总值的比重每降低 1 个百分点，基尼系数就提高 0.0243。2可见，我国当前以间接税为绝对主体的税制结构，在发挥其筹资功能、保障税收收入大 幅度增长的同时，无疑弱化了税收的收入分配功能，从而导致政府在缩小社会贫富差距方面有些力不从心。2.流转税内部结构分析2.1增值税再分配的累退性由于增值税对所有有形动产实行统一税率，税负转嫁通过价格和销售量的变动来完成， 与商品的供给弹性和需求弹性直接相关。一般来说，生活必需品的需求弹性较小，而奢侈品 的需求弹性较大，这就决定了生活必需品的购买者必须承担大部分的税负。由于低收入阶层 恩格尔系数比较高，其收入用于生活必需品的份额较大，而富裕阶层恩格尔系数比较低，其 收入用于生活必需品的份额则较小。征收增值税的实际结果将是，贫者的负担率更高，而富 者的负担率反而低。根据刘怡和聂海峰的研究，最低收入群体的增值税有效税率是15.1%， 接近法定税率17%，而最高收入人群的增值税有效税率要比最低收入人群低7个百分点，只 有8.0%。1在我国流转税总额中，增值税的比重无疑占到绝对优势。尽管该比重迅速下降，2007 年增值税占流转税的比重仍达到38.82%。过度注重增值税的流转税制格局不免导致流转税 整体凸显出累退的特征。表 2 流转税内部结构单位：亿元项目1994199520002001200220032004200520062007流转税 总额3680.14217.18852.89890.611126.11307116570.818478.721733.226712.21、增值税2213.12494.55346.96026.56888.58068.210404.17347.38635.810368.8占流转 税%60.14%59.15%60.40%60.93%61.91%61.73%62.79%39.76%39.74%38.82%2、消费税514.1561.4869.7938.91065.91210.81539.41613.71859.62174.6占流转 税%13.97%13.31%9.82%9.49%9.58%9.26%9.29%8.73%8.56%8.14%3、营业税680.2869.41885.72084.72467.62868.93583.54231.45128.96583占流转 税%18.48%20.62%21.30%21.08%22.18%21.95%21.63%22.90%23.60%24.64%4、关税272.7291.8750.5840.5704.3923.11043.81066.21141.81432.5占流转 税%7.41%6.92%8.48%8.50%6.33%7.06%6.30%5.77%5.25%5.36%注：表中增值税和消费税已抵减出口退税；2004 年之前的增值税与消费税包含海关代征进口环节税，2005-2007 年因为国家税务总局资料海关代征税对进口增值税和进口消费税未作区分，故表中增值税与消费 税数据不含进口环节税。资料来源：国家税务总局网统计资料、国家统计局网年鉴2.2消费税与营业税制度设计的困境我国目前的消费税税目和税率设置的导向在很大程度上是以保证财政收入为主，而不是 有效调节消费行为和收入分配。因此，消费税在制度安排上，主要是按产品利润，而不是按 消费者消费能力设计税率。如随着收入水平的上升，居民用于烟、酒消费的支出收入比呈明 显的下降趋势。根据学者研究，最低收入阶层居民对烟的消费支出收入比为2.30%，对酒的 消费支出收入比为1.28%，分别是最高收入阶层居民支出收入比的2.53和2.46倍。3对烟酒课 征消费税无疑加重了低收入居民的税收负担。美国明尼苏达州税收和经济政策研究院的研究 结论表明，从累退性上说，香烟税两倍于汽油税。4而我国卷烟消费税贡献了消费税总收入 的绝大部分，2005年、2006年、2007年分别占到消费税总收入的60.77%、60.13%和60.49%。理论上，针对奢侈品的消费税被认为是最能体现商品课税的累进性的，对实现商品课税 的税负公平具有一定的积极意义。这也是 2006 年 4 月我国对消费税税目调整增加游艇、高尔夫球及球具、高档手表等税目的一个重要理论依据。然而，实务中对奢侈品的界定实际上非常困难，社会上对奢侈性消费虽有模糊的概念，却难以作为课税的依据与标准。一般而言， 以产品的价格高低或以高收入群体的消费对象为依据是常见的做法，但严格地说，这两者均 不是合理的课税标准。在现代社会讲求产品多元化与精致化的特色下，几乎每一类产品都存 在有高低价位差异悬殊的产品，如简单按价格来确定，显然缺乏普遍认可的实际参照标准； 而以产品是否属于高收入群体经常消费的产品来决定是否课税，则因难以获得完整的相关信 息而使其缺乏现实可操作性。如果不能将所有奢侈品纳入课税范围（事实也确实如此），则由于奢侈品相互之间存在有非常强的替代性，当理性消费者放弃应税奢侈品转而消费免税奢侈品的时候，消费税的调节功能必将被削弱。5营业税面临着与消费税同样的问题。鉴于某些高档消费行为的奢侈性，对提供此类服务 的场所设置较高的营业税税率在理论上同样可以增进营业税累进的特征。通常认为“娱乐业” 这一税目主要是指高档消费场所，但显然其无法涵盖所有的奢侈性消费行为，而且可能会殃 及一些非奢侈性消费行为。如网吧曾被划归信息服务业，征收 5%的营业税。自从 2002 年 北京蓝极速网吧大火之后，政府加大了对网吧的管理整治力度，将网吧行业划至娱乐服务行 业，征收 20%的营业税。尽管 2006 年 2 月娱乐场所管理条例出台，国家文化部已不再 把网吧定义为娱乐场所，但 20%的娱乐业税率却一直沿用至今。可见，“娱乐业”税目的设计 也是综合考虑了诸多因素，并非完全根据消费者的消费能力，因而很难真正体现其调节贫富 差距的功能。3.所得税内部结构分析3.1企业所得税税负转嫁在我国的所得税系中，企业所得税（包括内资企业所得税和外资企业所得税）一直占有 相当大的比重，1994年曾高达90%以上。通常认为，所得税是直接税，税负由企业的资本承 担，一般不发生转嫁。学者张阳通过建立局部要素税两部门一般均衡模型，引入要素替代弹 性和产品需求替代弹性，研究企业所得税的征收对所有产品和要素在各个市场产生的连锁反 应和影响。研究结果表明，我国企业所得税并不完全由资本承担，资本只承担了税负83%左 右，还有17%左右转嫁给劳动要素；并且由于要素的流动性，资本承担的83%税负部分并不 完全由企业所得税法定纳税人的资本承担，而是由全社会资本共同承担。6由于资本要素大部分被高收入人群持有，劳动要素大部分被低收入人群持有，对资本所 得征收的税收有17%转嫁给劳动要素承担，明显反应出我国企业所得税制在收入分配方面的 不公平。表 3所得税内部结构单位：亿元项目1994199520002001200220032004200520062007所得税总收入760.5958.82431.13630.53799.74464.95811.37604.7953312859.91. 内资 企业所得税639.7753.11444.62121.91972.62342.23141.74363.15545.97723.7占所得税%84.12%78.55%59.42%58.45%51.91%52.46%54.06%57.37%58.18%60.06%2. 外资 企业所得税48.174.2326.1512.6616705.4932.51147.71534.81951.2占所得税%6.32%7.74%13.41%14.12%16.21%15.80%16.05%15.09%16.10%15.17%3. 个人 所得税72.7131.5660.49961211.11417.31737.12093.92452.33185占所得税%9.56%13.72%27.16%27.43%31.87%31.74%29.89%27.53%25.72%24.77%资料来源：国家税务总局网统计资料3.2 个人所得税制结构性矛盾突出基于所得税不可转嫁的性质及个人所得税通常采用的累进税率形式，个人所得税理应在 实现公平分配的目标中发挥举足轻重的作用。我国自 1994 年开征个人所得税以后，个人所 得税收入迅速上升，从最初占所得税总收入的 9.56%上升到 2007 年的 24.77%，堪称我国上 升速度最快的税种。但由于基数较低，个人所得税占税收总收入的比重并不高，2007 年仅 为 6.78%，远远低于发达国家 30%-50%的水平，也低于许多发展中国家的水平，如印度、 印尼等国家该比重在 8%-10%之间。个人所得税的低收入现状在很大程度上限制了税收在收 入分配方面的调节作用，很难体现出社会公平和量能纳税的原则。3.2.1工薪收入被过度关注1992 年以后，随着经济的持续增长和市场化改革的推进，城乡居民收入来源渠道发生 了显著的变化，呈现出劳动收入、资产收入和社会保险收入等并存的多元化态势。根据中 国统计年鉴的数据，工薪收入占城镇居民人均总收入的比重由 1995 年的 79.2%降至 2007 年 的 68.6%，平均每年减少近 1 个百分点。7同时，我国工资总额占 gdp 的比重亦整体呈下 降趋势（图 1），而且相比较市场经济成熟国家（市场经济成熟国家工资总额占 gdp 的比 重一般都在 50%左右，如 2000 年美国是 58%、德国为 53%、英国为 55%）8，这一比例明 显偏低。工资在收入来源结构及国民收入分配中比重的逐年降低实际上意味着，在当前的市场初 始分配中，劳动与财富的关联程度，即劳动参与收入分配的能力，正在降低。统计数据显示，2007 年我国个人所得税总收入 3185 亿元，工薪所得税占 55%；储蓄存款利息所得税占 16%， 个体工商业户的生产经营所得税占 12%，9而来自于财产租赁和转让所得的税收额不足个人 所得税的 1%，企业事业单位承包、承租经营所得所纳税额不足个人所得税的 2%。10工薪 税明显超高的占比表明，中国工薪阶层正承担着与其总体收入格局状况不太相称的赋税。劳 动收入的税负程度偏重，与其在收入分配中的实际地位不成比例。这在很大程度上导致了我 国全部个人所得税的 65%来自中低收入家庭。11而在美国，高收入者绝对是个人所得税的 纳税主体，占纳税人比例 5%的富人贡献了联邦个人所得税的 57.1%。12亿元300000图1 我国工资总额情况（1994-2007）13.8%16%25000013.3%12.8%11.0%10.7%10.9%11.0% 11.5%10.6%14%12%20000015000010000050000011.9%11.0%10.8%10.9%10.8%10%8%6%4%2%0%1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 年份gdp工资总额工资/gdp资料来源：中国国家统计局. 中国统计年鉴z. 北京：中国统计出版社。3.2.2资本利得税缺位 随着一个国家经济的证券化和金融财富规模的增长，非物质财富所带来的财产性收入必将越来越重要。据专家测算，2006 年国内虚拟经济规模已经达到 60 万亿元，13 2005 年、2006 年、2007 年全国城镇居民人均财产性收入相比较上一年度分别增长 19.7%、26.5%和42.8%。7伴随着财产性收入的快速增长，结构性矛盾日益突出。在多数人还不具备依靠财产改善 收入条件的同时，另一部分人却因为财产的数量优势和拥有更多的财产性收入渠道，使存量 财产和流量收入相互转化，进一步扩大了收入和财富的差距。2006 年全国最高收入 10%家 庭人均拥有财产性收入 1279.28 元，最低收入 10%家庭人均拥有 35.29 元；2006 年最高收入10%家庭的财产性收入是 2002 年的 3 倍，而最低收入 10%家庭的财产性收入只是 2002 年的1.36 倍。14在我国金融市场逐步发育成熟和经济证券化程度不断提高的现阶段，理论上，居民财产 性收入的主要来源应该是证券化资产的红利收入和资本增值。可是由于我国上市公司成长性 不良以及公司股利分配政策等原因，上市公司的分红水平非常低。据新快报与网易财经联合 调查统计，我国股市自成立以来分红总额仅 8266 亿元，不到融资额的 35%。截至 2008 年 中期，共有 33 家公司上市以来就从未现金分红，110 家上市公司超过 10 年没有现金分红，386 家上市公司超过 5 年没有现金分红。15在我国，基于企业经营业绩派发的现金股利与股 票交易过程中实现的资本利得相比，明显微不足道。上市公司过低的分红率必然将广大投资者对现金股利的期待转化为对新增股分走出填 权效应的期望，通过出售或交易有价证券而获得的资本利得无可争议地在个人总收入中占据 了越来越重要的位置。我国个人所得税法虽然有对财产转让所得课税的规定，但财政部和国家税务总局分别于 1994 年 6 月、1996 年 12 月和 1998 年 3 月下发了关于股票转让所得暂 不征收个人所得税的通知（财税字1994040 号）、关于股票转让所得 1996 年暂不征收个人所得税的通知（财税字199612 号）和关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所 得税的通知（财税字199861 号），规定对股票转让所得暂免征收个人所得税一直至今。 理论上，证券市场是市场体系的有机组成部分，在这个市场中通过交易行为所带来的利润所得提升的是投资者的消费能力或投资能力，同其他所得并没有本质上的不同。因此，从 公平的角度看，在确定个人纳税责任时，证券交易利得应该被考虑在内。对证券交易所得的 优惠对待将会造成红利所得主动向资本利得形式转化，从而不断减少个人所得税的纳税负担，这无疑增强了我国个人所得税制逆向调节的特征。4.财产税调控功能缺失财产税属于其他税类，在奴隶社会和封建社会曾经是国家收入的最主要来源，对无收益 所得（存量所得）课税，在一定程度上体现了社会个体在竞争中的“起点公平”。现代社会， 虽然财产税在税收体系中的主体地位已不复存在，但仍然是很多国家税收制度的重要组成部 分。如美国财产税收入占地方政府税收收入的 80%左右、加拿大占 85.4%、澳大利亚占99.8%16。 在我国税制体系中，迄今为止并不存在真正意义上的财产税。既有的房产税、车船税，尽管在名义上被归为财产税，但其纳税人主要是单位和企业，1其制度设计的精神和目标及 其具体的征管规定都不是针对个人财产状况的差别调节，与个体利益并没有直接和明显的关1 1986 年发布的房产税暂行条例规定，个人所有非营业用房产免征房产税。而对个人出租房产课税实 际上应该归属于对财产性收入课征的个人所得税。联度，因而不具有调节贫富差距的作用。因此，加快开征带有财产税性质的物业税就成为当前财产税制改革的一个重要内容。不过，物业税改革并非征对综合性财产课税，而仅仅只是 针对家庭不动产课税。2002 年，国家统计局城市调查总队在河北、天津、山东、江苏、广东、四川、甘肃、 辽宁等 8 个省（直辖市）采取多相抽样的方式抽取了大、中、小城市 3997 户居民家庭进行 财产情况调查。结果显示，房产确实在城市居民家庭财产构成中比重最高，占家庭总财产价 值的 47.9%（图 2）。不过，在财产达 100 万元以上的富有家庭中，房产比重则明显偏低， 仅占 17.7%，而金融资产和家庭经营资产分别占到家庭财产的 38.8%和 24.8%（图 3）。17 另据国家发改委的相关研究表明，城市居民金融资产出现了向高收入家庭集中的趋势，户均 金融资产最多的 20%的家庭，拥有大约 66.4%的城市居民家庭金融资产。14我国经济结构的多元化导致非公有制经济的比重逐年上升，私人财产总量不断增加，并 且处于第一代人积聚的财产向第二代人转移的过程中，这一切为财产课税提供了相当大的空间。可是，相比较流转税和所得税的改革，我国财产税改革的步伐明显要小很多。曾经对遗产税的征纳几度讨论沉浮，至今尚无关于遗产和赠予税的立法。在财产层面所出现的税收制 度的缺失，势必导致富裕家庭大量财产游离于政府税收制度的调节之外。2005年城镇居民家 庭财产的基尼系数超过0.5，17大大高于同期居民收入分配的基尼系数0.35。18- 8 -图2 城市居民家庭财产结构图3财产100万元以上的家庭财产结构家庭经营房产,47.90%家庭主要 耐用消费 品, 5%家庭经营 资产,12.20%家庭主要 耐用消费 品, 4.90%资产,24.80%金融资 产,34.90%房产,17.70%金融资产,38.80%资料来源：家庭财产总量和结构eb/ol.中国国家统计局网站./tjfx/ztfx/csjtccdc/t20020927_36387.htm 2002.9.275.小结基于以上分析，从收入分配社会公平的角度对我国当前税制结构的研判，大致可以得出 如下结论：1) 我国以间接税为主体的税制结构表明，政府税收收入主要是通过社会公众消费含有 较高间接税负的消费品来实现的。这种税负分布机制因为高收入者的边际消费倾向低于低收 入者的边际消费倾向，从而造成低收入者税负高于高收入者税负，强烈的累退性质显然不利 于实现社会公平的目标。2) 增值税作为流转税系的主体税种，对几乎所有商品普遍适用 17%的税率，结果导致 其对收入调节的作用表现出显著的累退性，从而使流转税整体很难起到调节贫富差距的作 用。3) 个人所得税的低收入现状使我国利用个人所得税调节收入分配差距缺乏现实基础。 在个人所得税收入来源中，对工薪收入的过分关注以及对财产性收入调节的缺位为未来税制 改革提供了空间。4) 中国目前的税收调节制度主要依靠个人所得税，在财产保有层面，基本处于无税状 态。对贫富差距具有基础性效应的存量因素缺乏相应的税种进行调节，导致政府对社会贫富差距的调节明显乏力。综上所述，我国当前的税制结构在调节收入分配、促进社会公平方面功能极弱，并且有 强化收入不均等的趋向。今后及未来一段时间，为平衡社会各阶层利益要求、促进社会和谐， 在我国税制改革的现实约束下，需要对税制结构进行调整和完善。当然，税制建设过程中公 平与效率的权衡无疑是需要考量的因素。参考文献1 刘怡，聂海峰. 间接税负担对收入分配的影响分析j. 经济研究. 2004（5）：22-30。 2 陆丰泉. 我国直接税与间接税改革发展趋势研究eb/ol. 江苏国税网. /page/newsdetail.aspx?newsid=111850 2007.4.5。3 王剑峰. 流转税影响个人收入分配调节的分析研究以我国城镇居民支出结构为考察基础j. 财经 研究.2004，30（7）：14-25 。4 嵇峰. 提高烟税收获健康n.中国税务报.2005.6.1，第7版。5 闻媛. 我国奢侈品税的政策效应分析j. 当代财经. 2007，271（6）：28-30。6 张阳. 中国企业所得税税负归宿的一般均衡分析j. 数量经济技术经济研究. 2008（4）：131-141 7 中国国家统计局. 中国统计年鉴 2008z.北京：中国统计出版社，2008。8 张贵峰.个税收入工薪所得占一半的现实隐喻n.燕赵都市报n. 2007.3.24 9 财政部. 2007 年我国个人所得税同比增长 29.8%eb/ol.中国发展门户网 /data/2008-03/04/content_11513209.htm 2008.3.4。 10 徐寿松，赵东辉. 税收“逆调节”拉大贫富j. 瞭望. 2007.12.24。11 李长安. 中国：穷人贡献大于富人n. 21 世纪经济报道. 2005.9.1212 董登新. 穷人、富人与税收“均贫富”eb/ol. /html/07/107307-27340.html 13 杨哲宇. 调节分配何不转向财产税？eb/ol. http:/finance.sina