房地产企业开发六大环节中的涉税难点处理及经典例解（讲义）.ppt

2013年房地产企业开发六大环节中的涉税难点处理及经典例解,主讲人：财政部财政科学研究所博士后 肖太寿,目录,一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解 二、房地产拆迁安置环节中的4个涉税难题处理及例解 三、房地产融资环节中的9个涉税难题处理及例解 四、房地产工程建设环节中的14个涉税难题处理及例解 五、房地产销售环节中的6个涉税难题处理例解 六、房地产项目清算和注销环节中的18个涉税难题处理及例解,一、房地产拿地环节中的11个涉税难题处理及例解,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,1、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。,案例分析4,某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。,案例分析4,1、营业税的处理 鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 （1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 根据营业税暂行条例实施细则第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： （一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；,案例分析4,（1）营业税的处理 （二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1-营业税税率）” 在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。,案例分析4,（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。,案例分析4,（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。,案例分析4,2、企业所得税 本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。 关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题： 根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。,案例分析4,2、企业所得税 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。,案例分析4,2、企业所得税 本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。,案例分析4,3、土地增值税 （1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。 根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认： 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。,案例分析4,3、土地增值税 本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。 企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。,案例分析4,3、土地增值税 （2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。,案例分析4,3、土地增值税 （3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 根据土地增值税暂行条例实施细则第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。 如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。,案例分析4,3、土地增值税 （3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 然后还要根据国税发2006187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于土地增值税暂行条例第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收： （三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。,案例分析4,3、土地增值税 （3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 以及土地增值税暂行条例实施细则第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。 在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。 企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。,案例分析4,4、契税 根据中华人民共和国契税暂行条例第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。 因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 另：根据中华人民共和国契税暂行条例细则第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。 土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。,案例分析4,5、会计处理 土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。 收到返还款时： 借：银行存款 3000 贷：预收账款 3000 借：营业税金及附加 165 贷：银行存款 165 完工结转收入时： 借：预收账款：3000 贷：主营业务收入 3000,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,2、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）。 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。,案例分析5,某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。应如何进行税务处理？,案例分析5,（一）营业税的处理 根据国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（国税函2009520号）第二条规定： “纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”,案例分析5,（一）营业税 本案例返还款3000万中， 1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。 2、代理支付动迁补偿款差额，应按服务业-代理业征收营业税75万元（2000-1500）5% 。,案例分析5,（二）企业所得税 企业所得税：返还款3000万元中： 1，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。 2，代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。 3，企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。,案例分析5,（三）土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。,案例分析5,（三）土地增值税 本案例，企业取得的返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。 企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。,案例分析5,(四)契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 (五)会计处理 先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时： 借：其它应收款1500 其它业务成本 1000 贷：现金或银行存款2500。 支付土地出让金时，10000万全部计入“开发成本土地征用及拆迁补偿费”，并作为契税的计税依据。,案例分析5,(五)会计处理 土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。 收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务 借：银行存款2000 贷：其它应收款1500 其它业务收入500 收到拆迁工程款时： 借：银行存款1000 贷：其它业务收入1000,案例分析6,某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但收到政府拆迁补偿补助300万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。,案例分析6,根据土地增值税暂行条例实施细则第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。,案例分析6,这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,3、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,3、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设。 一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,3、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设。 但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。 因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。,案例分析7,某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。请分析其中的税务处理。,案例分析7,（一）营业税的处理 项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。 本案例符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。,案例分析7,（一）营业税的处理 对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理： 1、无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。 2、房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。 如果协议约定返还款用于项目内开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。,案例分析7,（二）企业所得税 本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入3000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。 企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。,案例分析7,（三）土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。 企业取得的返还款3000万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。 企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。,案例分析7,(四)契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 (五)会计处理 土地出让金返还用于支付该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。 收到返还款时： 借：银行存款3000 贷：其它业务收入3000,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。 此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本土地征用费及拆迁补偿费”。 企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。,案例分析8,某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。,案例分析8,（一）营业税 此业务实际上是由政府出资购买全部或部分公共配套设施。对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。 此业务返还款3000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（30005%）150万元。 返还款3000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税。,案例分析8,（二）企业所得税 根据：房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。 企业取得返还款3000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。,案例分析8,（三）土地增值税 企业在实际交纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。,案例分析8,（三）土地增值税 企业取得的返还款3000万，土地增值税清算时， 1、如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即为转让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。 2、如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应将从政府部门取得的3000万补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。,案例分析8,(四)契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 (五)会计处理 土地出让金返还用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。 收到返还款时：如是补贴行为： 借：银行存款 3000 贷：开发成本土地征用费及拆迁补偿费” 3000 。 或、如是购买行为： 借：银行存款 3000 贷：其他业务收入 3000,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,5、政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人。 目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。,案例分析9,某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助3000万元，用于丙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。,案例分析9,(一)营业税 营业税暂行条例实施细则第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。 本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收营业税。 丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此也不征收营业税。,案例分析9,（二）企业所得税 本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。 丙企业取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定： 根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。,案例分析9,（二）企业所得税 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知 （财税201170号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”,案例分析9,（二）企业所得税 本案例业务属于政府财税201170号文件所称的“不征税收入”所对应的财政性资金范畴。 如符合财税201170号的三个条件，应作为不征税收入处理，但根据企业所得税实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 如不符合财税201170号的三个条件，则不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。,案例分析9,（三）土地增值税 房地产企业（乙方）企业在实际交纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。,案例分析9,（三）土地增值税 乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。 丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。此收入不应计算土地增值税清算收入。,案例分析9,（四）契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 （五）会计处理 房地产开发企业（乙方）未获得返还款，会计上不作处理。 丙企业取得3000万元政府奖励或财政补贴。 收到奖励或补贴款时： 借：银行存款3000 贷：营业外收入3000,（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理,6、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助 在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等,案例分析10,某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定资金专项用途 。,案例分析10,（一）营业税 营业税暂行条例实施细则第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。,案例分析10,（一）营业税 营业税暂行条例实施细则第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。 本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。,案例分析10,（二）企业所得税 本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定： 根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。,案例分析10,（二）企业所得税 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。,案例分析10,（二）企业所得税 本案例业务，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税201170号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，不能作为不征税收入处理。 应在企业取得政府奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。,案例分析10,（三）土地增值税 企业在实际交纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。 根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。 土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。,案例分析10,（三）土地增值税 实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，不是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，因此，不能扣减土地取得成本。 因此，本案例，企业取得的返还款3000万，土地增值税清算时，不能抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。,案例分析10,（三）土地增值税 但要注意地方的具体规定： 大连市地税局（大地税函2008188号）关于进一步加强土地增值税清算工作的通知规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的土地批件、土地出让金缴费证明以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。 青岛市地税局（青地税发2008100号）房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。,案例分析10,（四）契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 （五）会计处理 根据企业会计准则第16号-政府补助规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。 房地产开发企业（乙方）取得3000万元政府奖励或财政补贴。 收到奖励或补贴款时： 借：银行存款3000 贷：营业外收入3000,（二）房地产企业取得政府土地返还款的纳税筹划技巧,1、在与政府签定土地购买合同时，在合同中明确规定：政府给予土地返还款的用途是专门用于给房地产企业给本地经济建设的奖励和补助。 2、企业应积极与政府部门沟通，取得政府部门的配合和理解，通过合法途径使土地返还款满足财税201170号文规定的三个条件。即（一）要求当地政府提供拨付土地返还款资金专项用途的资金文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。,（三）拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税,1、财税2004134号的相关规定 财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。财税2004134号）对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况: （1）如果以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。,（三）拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税,（2）如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。同时规定,以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定： 评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。 土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。,（三）拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税,2、国税发200931号的相关规定 国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）规定，土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。,案例分析11,某房地产公司竞价取得某市旧城改造项目，除向政府缴纳土地出让金、各项配套费10000万元外，还涉及拆迁还建50套商品房和货币拆迁补偿1000万元。那么，该房地产公司前期办证时要缴纳的契税计税依据是多少？,案例分析11,税务分析 1、企业所得税土地计税成本的确定 假设50套商品房未来实际交付时的公允价值为2500万元，则该公司取得旧城改造项目的企业所得税土地计税成本由“10000万元1000万元契税2500万元”构成。,案例分析11,税务分析 2、契税的计税依据的确定 根据财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）规定，以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。基于此规定，该公司以竞价方式取得的旧城改造项目，计算契税的计税依据为13500万元（1000010002500），与企业所得税土地计税成本有差别。,案例分析11,税务分析 3、税收风险分析及应对策略 （1）税收风险分析 由于拆迁还建的影响，50套商品房是在实际交付后依据未来市场价值计算的公允价值，在开发商办理土地使用权证时仅能确定拆迁补偿费用1000万元，50套拆迁还建房实际建造成本和未来公允价值暂时是无法确定的，所以，以13500万元（1000010002500）万元作为契税计税依据不符合现实情况。在实践中完全有可能以11000万元（100001000）计算缴纳契税，结果漏了50套商品房是在实际交付后依据未来市场价值计算的公允价值计算缴纳契税的税收风险。,案例分析11,（2）税收风险应对策略 鉴于以上分析，为减少征纳双方纠纷，建议分两种情况处理。 一是拆迁还建房屋，在实际交付时，另行补缴契税，即先按照11000万元（100001000）计算缴纳契税，房屋实际交付时，再按照2500万元计算补缴契税。,案例分析11,（2）税收风险应对策略 二是参照财税2004134号文件的规定，以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定： 评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。 土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。 由于竞价一般以土地基准地价为依据，建议直接选择县以上人民政府公示的土地基准地价为契税计税依据,案例分析11,某公司在拆迁改造旧城工程项目中，涉及包括划转出让、用途改变、容积率调增等费用支出，对这些费用应该如何处理？是否直接计入开发成本？另外，在办理土地过户手续时，因土地证都在各住户手中，该公司需要收齐后再到国土局办理过户，办理过户涉及缴纳契税，那契税的计税依据如何确定？,案例分析11,1、费用的处理分析 根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）规定，土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。所以，因划转出让、用途改变、容积率调增等内容缴纳的费用，属于取得土地的成本，但不包括被行政处罚的金额。账务处理上，可直接计入开发成本。,案例分析11,2、契税的计税依据分析 财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定： （1）评估价格。 （2）土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。 因此，该公司应按支付的成交价格作为契税依据。若价格明显偏低，主管税务机关可核定成交价格,（四）从政府取得土地的土地使用税纳税时间问题,1、法律依据 （1）财税2006186号的规定 财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）规定：对纳税人自建、委托施工及开发涉及的城镇土地使用税的纳税义务发生时间，由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，是否取得土地使用证或是否全额缴款都不能作为判定纳税义务发生时间的依据。,（四）从政府取得土地的土地使用税纳税时间问题,1、法律依据 （2）财税2008152号的规定 财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税2008152号）规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务。”该规定从某种意义上讲，一方终止，则另一方开始缴纳。具体判定依据为： 如果某纳税人将房屋或土地使用权转让给开发企业，房屋被拆除了，土地撂荒了即为实物发生变化,（四）从政府取得土地的土地使用税纳税时间问题,1、法律依据 （2）财税2008152号的规定 权利发生变化，应该主要从合同签订判断，财税2006186号文件规定了合同签订日是判定缴纳土地使用税的依据，相反，对出让土地的一方应该是合同签订日终止纳税义务。权利发生变化，主要是办理相关手续，即产权证、土地使用证或“合同”、“协议”这些履行了，就是权利发生变化了。 状态发生变化，应该理解为是否改变原状和实物形态。如原来的房屋是办公楼，现在变成商场或经营场所了，原来的土地是耕地，现在变成了撂荒地。凡是实物、权利、状态这三项中有一项发生了改变，就应当判定，一方终止，另一方开始缴纳。,（四）从政府取得土地的土地使用税纳税时间问题,2、分析结论 基于以上政策规定，得出以下两个结论： （1）对于纳税人取得政府划拨土地后，在没到土地管理部门办理手续前，如果实物状态未发生变化，原土地使用者还在耕种或原住户的生产生活都没有改变，则没有发生纳税义务。如果房屋实施动迁，或耕地撂荒，或该土地的实际经营管理权属于被划拨者所有，尽管没到土地部门办理手续，也应判定发生城镇土地使用税的纳税义务。,（四）从政府取得土地的土地使用税纳税时间问题,2、分析结论 基于以上政策规定，得出以下两个结论： （2）房地产开发企业销售商品房，从什么时间确定终止缴纳城镇土地使用税也是纳税人和税务机关判定的焦点。如果从合同约定的交房时间判定，当开发商未能履约时，则应从实际交付时判定终止缴纳。如果合同没有约定交房时间，就不能以签订商品房销售合同的签订时间判定终止纳税了，而要按房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末终止纳税。具体判定，则应从开发商将住户钥匙交给购房人时作为终止缴纳土地使用税的时间。,案例分析12,某公司2010年1月，通过挂牌形式取得土地一宗，但介于土地纠纷问题一直没有解决，该公司在摘牌之前支付一部分定金之后，一直未缴纳全部土地出让金，国土资源局也不予办理任何土地使用权手续，该公司未对该宗土地进行开发使用，直至2012年7月份前期问题解决之后，签订了国有土地使用权出让合同，申领了国有土地使用证，请问：该公司土地使用税的纳税义务发生时间如何确定？,案例分析12,财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）规定：对纳税人自建、委托施工及开发涉及的城镇土地使用税的纳税义务发生时间，由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，是否取得土地使用证或是否全额缴款都不能作为判定纳税义务发生时间的依据。,案例分析12,如果该公司2010年1月，通过挂牌形式取得土地一宗时，与当地土地管理部门签定了土地使用权合同，合同约定交付土地时间的，例如约定是2012年1月，则从2012年2月起缴纳城镇土地使用税； 如果该公司2010年1月，与当地土地管理部门在签定土地使用权合同时，在合同中没有约定土地交付时间，则从2010年2月起缴纳城镇土地使用税；,案例分析13,某房地产企业2011年1月与政府签订了购买土地协议，但协议中并未对地块的具体位置及相关的准确面积进行说明，只大概的说在开发区，并没有约定支付土地的具体时间，后来原定的地块为其他公司用作抵押的，后政府又找了一块地，说是给该房地产企业，但因该地块上有一企业因租期未到而不愿搬走，所以政府到现在也未能将地块给该房地产企业，政府也知道因为地的问题使该房地产企业损失严重，因此决定将那公司的租金给该房地产企业，该房地产企业还未进场建厂房，所以一直处于筹建期，到现在都没有具体的地块的相关信息给该房地产企业，如果要交缴土地使用税，这个房地产企业该如何计算？,案例分析13,财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）规定：对纳税人自建、委托施工及开发涉及的城镇土地使用税的纳税义务发生时间，由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，是否取得土地使用证或是否全额缴款都不能作为判定纳税义务发生时间的依据。,案例分析13,财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税2008152号）规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务。”该规定从某种意义上讲，一方终止，则另一方开始缴纳。具体判定依据为： 如果某纳税人将房屋或土地使用权转让给开发企业，房屋被拆除了，土地撂荒了即为实物发生变化,案例分析13,权利发生变化，应该主要从合同签订判断，财税2006186号文件规定了合同签订日是判定缴纳土地使用税的依据，相反，对出让土地的一方应该是合同签订日终止纳税义务。权利发生变化，主要是办理相关手续，即产权证、土地使用证或“合同”、“协议”这些履行了，就是权利发生变化了。 状态发生变化，应该理解为是否改变原状和实物形态。如原来的房屋是办公楼，现在变成商场或经营场所了，原来的土地是耕地，现在变成了撂荒地。凡是实物、权利、状态这三项中有一项发生了改变，就应当判定，一方终止，另一方开始缴纳。,案例分析13,本案例中，某房地产企业2011年1月与政府虽然签订了购买土地协议，但协议中并未对地块的具体位置及相关的准确面积进行说明，只大概的说在开发区，而且没有约定支付土地的具体时间，后来原定的地块为其他公司用作抵押的，后政府又找了一块地，说是给该房地产企业，但因该地块上有一企业因租期未到而不愿搬走，所以政府到