会计目标：信息需要求论

1 / 12 会计目标：信息需要求论 会计目标是关于会计系统所应达到境地的抽象范畴，它是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。会计系统围绕会计目标发挥作用，会计目标引导会计系统运行。因而，会计目标理论研究是会计理论研究与会计实务发展中的重要内容。本文拟在评述现行会计目标理论的基础上，通过考察会计的历史发展，对 会计目标理论进行研究，并试图 对对会计目标理论进行重 构构。 一、对现行会 计计目标理论的简要评价 无论是“受托责任 观观”，还是“决策有用 观观”，它们都是对所有 权权与经营权相分离情况 下下会计具 体目标的阐述 。由于它们以一定的环 境境为前提，相对于这一 环环境，它们具有一定程 度度上的合理性 ;也正是 因因为它们仅仅以一定的 环环境为前提，而未从会 计计环境的历史发展历 程的角度进行考察，故 它它们都还存在着一定的 局局限性。 “受托责 任任观”所依托的两权分 离离，其拥有财产所有权 的的所有者与拥有财产经 营营权的经营者是确定的 。在这种环境中，委托 方方和受托方都关注着受 托托资源的保值与增值， 甚甚至委托方还可以向受 托托方提出管理受托资源 的的具体要求。一旦受 托托方未能完成既定的受 托托责任，委托方可以更 换换受托方。“受 托责任 观观”形象地描绘了委托 方方和受托方的权贡关2 / 12 系 及及其会计在认定受托责 任任履行情况中的作用。 因因此，受托责任学派认 为为，“会计的目标就是 有有效地反映资源受托人 的的受托责任及其履行情 况况”。笔者认为，反 映映受托责任及其履行情 况况是会计的一项重要的 具具体目标，但这项具体 目目标并不能包含会计的 所所有目标，其原因在于 ： (1)从广义上讲， 受受托责任的确无处不在 。但是，与会计相关的 仅仅仅是基于财产所有权 上上的受托责任。会计可 以以反映企业对所有者、 债债权人的受托责任，但 职职工对企业的受托责任 、下级对上级的受托责 任任，往往并不是通过会 计计来反映的。虽然两权 分分离之前的独资企业、 合合伙企业也存在着受托 责责任，但这种受托责任 往往往反映为所有者与雇 员员之间的关系，而在财 产产所有权上，所有者与 经经营者合一不存在受托 责责任关系，会计的存在 并并不是为 了反映所 有有者与雇员之间的受托 责责任，而是为更好管理 企企业服务。在现代社会 中中，所有者和经营者合 一一的企业仍普遍存在， 它它们仍是 “受托责任 观观”最好的反证。 (2)“ 受托责任观 ” 所依 托托的两权分离，必须具 备备明确的受托方和委托 方方。只有这样，委托方 才才能根据受 托责任 履履行 情况决定是否对该 受受托方继续予以委托。 而而在市场经济中，证券 市市场已成为实现资源合 理理配置的重要机制，是 企企业筹集资金的重要途 径径。广大证券持有者是 上上市公司所拥有资源的 委委托方，但他们却具有 流流动性的特点，即委3 / 12 托 方方的具体人员时刻都处 在在变化之中。在这种情 况况下，受托方可以说是 确确定的，而委托方则是 不不确定的。同时，潜在 投投资者与企业经营者在 财财产所有权上并不存在 受受托责任关系，而他们 也也是会计信息的重要使 用用者之一。可见，“受 托托责任观”并不适合作 为为通过证券市场筹集资 金金的企业之会计目标。 ( 3)“ 受 托责任观 ” 所所认为的财务报表的目 标标是 反映受托责任的履 行行情况，实际上强调的 是是会计为企业外部使用 者者服务。但是，自从会 计计产生以来，为企业内 部部服务一直是会计的重 要要职责，即使在现在， 管管理会计仍与财务会计 并并驾齐驱。显然，会计 的的这一重要目标已被“ 受受托责任观”所忽略。 “决策有用观”所 依依托的两权分离，是以 资资本市场为媒介的。在 这这种环境下，股东和债 权权人虽仍参考受托责任 的的履行情况，但是，他 们们同时关注着资本市场 的的平均风险和报酬水平 及及其所投资企业的可能 风风险与报酬。此时，会 计计已不仅仅反映受 托责 任任的履行情况，而反映 企企业所面临的风险和机 会会也是它的一个重要内 容容，其目的便是提供决 策策有用的信息。更值得 肯肯定的是，它完美的解 答答了潜在投资者对会计 信信息使用的问题，他们 不不需要了解受托责任履 行行情况，而是利用信息 作作出投资决策。然而， “决策有用观”仅仅以 这这特殊的历史环境为基 点点，其局限性的存在也 是是必然的。这种局限性 主主要体现在以下几个方 面面： (1)会计信息的 外外部 使用者很多，包 括括投资者、债权人、政 府府有关部门、职工团体 与与个人4 / 12 以及其它利益关 联联者。因决策需要而利 用用会计信息，最贴切地 说说明了投资者、债权人 的的目的；至于政府中的 部部分部门、职工团体与 个个人和其它利费关联者 ，政府将会计信息作为 进进行宏观调控决策的依 据据，职工团体与个人将 会会计信息作为去留决策 的的依据，其它利益关联 者者以会计信息作为可否 继继续保持某种经济关系 的的决策依据。但是，对 税税务部门来说，他们利 用用会计信息，并不需要 作作出任何决策，而是仅 仅仅以此为据对 企 ? 到到 姓魉啊匀唬 熬 霾霾哂 杏霉邸辈皇屎嫌 谡谡庖幌质怠 ?） “ 决 策策有用观 ” 同 “ 受托责 任任观 ” 一样，注重会计 信信息为企业外部使用者 服服务，而忽视为企业内 部部经营管理服务。当然 ，会计信息是企业管理 部部门作出决策的重要依 据据，从这一点上看， “ 决决策有用观 ” 是完全可 以以成立的。值得注意的 是是，决策仅仅是企业管 理理的一个环节，它还包 括括预测、分析、控制等 内内容，为企业管理决策 服服务并不能代替会计为 企企业管理服务。可见， 企企业管理部门利用会计 信信息不仅仅是为了决策 ，会计也不仅仅 只是 提提供决策有用的信息。 (3)即使企业外部会 计计信息使用者和企业经 营营者都是为了决策而使 用用会计信息，但 由于决 策策内容的差异，对会计 信信息的需求也迥然不同 ，不仅外部使用者与企 业业经营者的会 计信息需 求求不 同，而且不同外 部部使用者的会计信息需 求求的差异也很 大。从 这这一点上看，“决策有 用用观”的作用不如“受 托托责任观”，因为不同 会会计信息使用者评价受 托托责任的履5 / 12 行 情况， 标标准上基本一致，无非 是是资产的保值增值等， 由由此，我们认为，用“ 决决策有用”概括在内容 上上具有很大差异的会计 信信息需求，并不具有任 何何意义。 二、会计 目目标理论的重构 “ 受受托责任观”和“决策 有有用观”都形象地描述 了了某种环境中特定会计 信信息使用者对会计信息 具具有特定需求情况下的 会会计目标，但它们却未 能能概括会计的所有目 标 ，其真正原因在于它们 未未能从整体上考察会计 目目标，试图以某一具体 会会计目标来代替整体目 标标。通过上述考察，我 们们认为，会计目标具有 两两个层次：基本会计目 标标和具体会计目标。处 于于不同历史时期的会计 ，其基本会计目标是一 致致的，而具体会计目标 则则因历史环境的变化而 不不相同，因会计主体的 不不同而发生差异；基本 会会计目标适合于所有历 史史环境下的所有会计信 息息使用者，而具体会计 目目标则仅仅适合某一环 境境下的某一具体会计信 息息使用者。事实上，我 们们对会计目标的认识， 是是从会计的具体目标开 始始的，只有通过具体目 标标 的分析研究，才能最 终终抽象出具有共同性的 特特质。 (一 )具体 会会计目标。具体会计目 标标是会计在特定 历史 环环境下针对具体的信息 使使用者时所具有的，它 直直接体现了会计在这一 历历史环境下所具有的职 能能。当然，会计目标应 在在会计职能所能及的范 围围之内，因为我们对会 计计职能的认识，工是通 过过对具体会计目标及其 在在现实中的可行性的考 察察而获6 / 12 得，一旦某项具 体体会计目 标可行，便 可可以认为会计具有与该 项项具体会计目标相对应 的的职能，否则，即不具 有有这项职能。 在单 式式簿记时代，人类社会 处处于自然经济发展阶段 ，生产的 目的主要是自 给给自足，而非交换。单 式式簿记作为会计发展的 最最初形式，对政府来说 ，是要借助它核算其财 政政收支状况及其结果， 为为贯彻“量人为出”的 财财政原则服务；对民间 商商业与手工业来说，则 要要通过它来核算收支， 以以便在收支相抵中求得 收收大于支这一所企 望 的的结果。因此，这一时 期期的会计，其目标是要 为为政府与民间商业及手 工工业核算收支，满足它 们们对各自收支状况及其 结结果的信息需求，故古 代代数学家从记帐、算帐 、报帐、用帐与服务相 结结合的角度，对会计作 出出了“零星算之为计， 总总合算之为会”的结论 。可见，这一时 期的会 计计目标决定了会计具有 核核算的职能，也仅仅具 有有核算职能。 随 着着 12-15世纪地中 海海沿岸某些城市商业和 手手工业的发展以及资本 主主义经济关系萌芽的出 现现，会计逐渐由单式簿 记记发展阶段进展到复式 簿簿记发展阶段，簿记学 的的产生则以1494 年 意意大利数学家卢卡 .帕 乔乔 利 (Luca Pa cjoIo)的算 术术、几何、比与比例概 要要的发表为标志。卢 卡卡 帕乔利在谈及经商 必必备的条件时说： “ 应该使用借贷记帐法 ，因为借贷记帐法是记 述述经商活动的最有效的 方方法。这对商人来7 / 12 说是 非非常重要的，因为如果 没没有系统的记录而仅凭 商商人的记忆，那将不 胜胜其烦，也会遇到困难 ，以致无法从事经营。 ” 而德国诗人、文学 家家、哲 学家歌德 (Goe the)则对复式簿 记记给予 更高的评价， 认认为它是 “ 人类智慧的 绝绝妙创造之一，每个精 明明的商人从事经营活动 都都必须利用它 ” 姆。 会会计的这种发展，亦源 于于会计具体目标的变化 。这一时期的商业对会 计计的要求，已不仅仅是 核核算收支了。考察当时 的的会计环境和会计实务 ，可以发现会计的具体 目目标可概括为： (1)为为商人提供其所拥有的 所所有财产和所进行的交 易易及其损益的信息； (22)为经济往来各方提 供供债权、债务方面的信 息息。无论是对财产、交 易易的反映，还是对债权 、债务的记录，会计都 是是为商人管理商业经营 活活动服务的，从而显示 出出会 ? 频墓芾碇 澳堋 姆 酱苌苌钍苌倘嗣堑暮闷馈 ?n bsp; 18 世纪 660 年代至 19 世纪所 进进行的产业革命，大大 促促进了生产力的发展， 并并引起了生产组织和经 营营形式的重大变革。自 此此，人类社会进入到机 器器大工业时代。在此期 间间，股份有限公司已成 为为企业的最基本经营组 织织形式。在这类公司里 ，资产所有 权与经营权 发发生分 离，这种情 况况也相应引起了这一历 史史时期具体会计目标的 变变化： (1)为所有者 提提供公司的财务状况和 经经营成果，以评价经营 者者受托责任的履行情况 ；为公司经营者提供经 营营管8 / 12 理所需要的信息， 特特别是成本管理； (3) 为债权人提供公司偿 债债能力等方面的信息。 从从这些 具体目标中 可可以看出，在会计管理 职职能得到进一步加强的 同同时，会计的反映与评 价价受托责任履行情况的 职职能也得到了加强。 随着证券市场的发展 ，委托与受托关系不仅 进进一步复杂化，并且处 于于不断变化过程之中。 此此时，会计除实现 上述 目目标外，还为潜在的投 资资者、债权人及其它利 益益关系人提供各种不同 的的信息。其后，正是在 这这些具体会计目标的引 导导下，会计在理论、方 法法和技术等方面都取得 了了迅速的发展，并最终 确确立了“财务会计”与 “管理会计”相对独立 的的地位。 上述可见 ，处于不同历史环境下 的的会计，具有不同的具 体体会计目标。当然，处 于于同一历史环境下的不 同同会计主体的会计，其 具具体目标也不同，如独 资资企业、合伙企业与股 份份有限公司的会计，其 具具体会计目标显然存在 差差异。 (二 )基本 会会计目标。具体会计目 标标因会计主体、历史环 境境等的不同而产生差异 。但在这具体表现形式 的的背后，存在着相同的 特特性。这种特性便是基 本本会计目标 “ 满足 会会计信息需求 ” 。对于 基基本会计目标 “ 满足会 计计信息需求 ” 的理解， 应应注意以下几方面： 1、满足会计信息需求 是是会计信息系统的价值 所所在。会9 / 12 计，作为一种 信信息系统，是一种开放 式式系统，它通过与环境 的的物质、能量和信息等 的的交换，不断对系统要 素素的运行进行控制，最 终终产生出符合需要的会 计计信息。因此，会计信 息息的需求是会计信息系 统统运行的前提条件，也 是是运行的基本依据。满 足足了这些需求，也正是 体体现了 会计信息系统的 价价值。当然，需求不同 ，会计信息系统的运行 也也不一样，产生的会计 信信息自然也不相同。 、会计信息是会计所要 满满足需求的信息类型。 会会计信息系统到底应提 供供怎样的信息，是一个 十十分重要的问题，它决 定定着会计信息系统的功 能能发挥。美国会计学会 (AAA)1964 年年的 基本会计理论 说说明书 (ASOBATT)开篇便把确定会计 领领域，建立可据以判断 会会计信息的标准作为研 究究对象。然而，该说明 书书只把 “ 相关性 ” 、 “ 可可验证性 ” 、 “ 公正不 偏偏性 ” 、“ 可定量性 ” 等等四项会计信息质量特 征征作为衡量会 计信息的 标标准，并简单地把会计 定定义为 “ 为了使信息 使使用者能够作出有根据 的的判断和决策而确认、 计计量和传递经济信息的 程程序 ” 。 而并没有真 正正回答具有 怎样内容的 信信息才是会计信息这个 关关键性问题。事实上， 会会计信息的内容因具体 会会计目标和具体会计对 象象的不同而有所差异。 在在单式簿记时代 :有关 收收支的信息即是这一时 代代的会计信息在复式簿 记记时代，所有与财产、 交交易、债权、债务及损 益益相关的信息是这一时 代代的会计信息；到了股 份份有限公司出现以后， 所所有与企业财务10 / 12 状况、 经经营成果以及与企业经 营营管理相关的信息， 都 可可划归会计信息之列。 值值得注意的是，这一时 期期的会计信息与以往有 所所不同。单式簿记与复 式式簿记时代的会计信息 ，由于它只是为了反映 已已经发生的收支、资产 、负债、损益等情况， 无无 ? 鬯 俏 呋 故孕畔 贝 咳允 蛭凼芡 性 私 蒲镜木 刂 且且畔 嫦嫦蛭蠢吹男畔凇氨 曜 奖 嬖嬖谧拧霸瞥杀尽薄 肮肮兰瞥杀尽薄霸獬 杀杀尽薄霸愠杀尽薄 挥哈哈里森 (GCha n erHarrson) 则主张进行科学的事 前前成本计算。可见，这 一一时期的会计信息已不 仅仅仅是历史信息，它已 包包括未来信息。当然， 那那时的未来信息还仅局 限限于为企业管理，者所 使使用，只是到了证券市 场场高度发达的时代，会 计计信息的内容才进一步 得得到扩展 ，这时会计信 息息除包括历史信息外， 对对投资者来说，还包括 所所有与证券价格相关的 信信息。因此，这一时期 的的会计，无论给企业外 部部会计信息使用者还是 企企此经营者所提供的会 计计信息，既包括历史11 / 12 信 息息，又包括未来信息。 、会计信息的供给 取取决于会计信息的需求 。会计信息需求是会计 信信息系统运行的依据， 作作为会计信息系统重要 环环节的报告，也是由会 计计信息需求所决定的。 至至于随时满足会计信息 需需求，尽可能地发挥会 计计信息系统的作用，在 会会计信息需求主体比较 少少，所要求的会计信息 的的内容比较简单的情况 下下，可以讲它还 是比较 容容易达到的。但在证券 市市场高度发达的时代， 会会计信息使用者很多， 很很不固定，且需求多样 化化