企业利润操纵方法的分析-本科毕业论文

本科毕业论文本科毕业论文 企业利润操纵方法的分析企业利润操纵方法的分析 指导教师范文正范文正 副教授副教授 学 院 名 称专 业 名 称 论文提交日期 2013 年 3 月 10日 论文答辩日期 2013 年 5 月日 1 华南农业大学珠江学院华南农业大学珠江学院 本科学生毕业论文（设计）开题报告本科学生毕业论文（设计）开题报告 毕业论文（设计）题目：企业利润操纵方法的分析 开题报告内容（提纲）: （一）文选题背景及意义 随着中国经济的迅猛发展，证券市场的不断成熟，企业为了追求更高的利润， 利润操纵问题也随之而来。上市公司利用各种手段对其盈利水平进行人为操纵，是 目前公司财务报表披露过程中一个不容回避的问题，已成为我国证券市场健康发展 的一个隐患。在利润可以人为操纵的情况下，上市公司的业绩增长将逐渐转化为各 地方政府财力、母公司实力的较量，而不是公司在转换经营机制，提高自身素质基 础上，进行市场竞争的成果。在这种情况下，投资者依据公司质地和行业、市场情 况，来推测、判断公司未来业绩成长水平的做法将显得非常荒唐。利润操纵现象的 存在，使投资者与公司的信任被动摇，作为资本市场基石的信用受到考验，直接影 响到证券市场的健康发展，因此上市公司的利润操纵问题是我国证券市场急需解决 的问题。 利润在企业财务指标中至关重要，它反映了企业在一段时期内收入与成本之间的关 系，体现了企业的获利能力，同时也保证了企业的产生与发展。然而，正由于该指 标在财务中占据重要的地位，一些经营者从中谋取私利，进行利润操纵。所以，对 利润操纵行为进行研究具有重大意义。 （二）主要研究内容 1 引言 1.1 研究背景及意义 1.2 研究思路及方法 1.3 相关文献综述 2 利润操纵的概念 2.1 利润操纵的相关概念 2.2 企业实施利润操纵的动机 3 企业利润操纵方法分析 2 3.1 运用挂账方式实施利润操纵 3.2 运用关联关系操纵利润 3.3 利用会计变更政策利润操纵 3.4 提前或延后确认收入 3.5 其他常见利润操纵方法 4 利润操纵行为的解决对策 4.1 完善会计准则和相关法律法规 4.2 完善和健全公司法人治理结构 4.3 控制关联交易舞弊的措施 4.4 加强会计人员职业道德教育 4.5 增强注册会计师的独立性 5 结语 参考文献 致谢 年级专业：学生签名：年月日 指导教师意见： 1同意开题（）2修改后开题（）3重新开题（） 指导教师签名：年月日 3 华南农业大学珠江学院华南农业大学珠江学院 本科学生毕业论文本科学生毕业论文（设计设计）过程检查情况记录表过程检查情况记录表 指导教师、学生均应当分阶段检查毕业论文（设计）的进展情况（过程检查记录至少不少于 3 次） ： 第第 1 1 次检查记录次检查记录 学生总结： 指导教师意见： 第第 2 2 次检查记录次检查记录 学生总结： 指导教师意见： 第第 3 3 次检查记录次检查记录 学生总结： 指导教师意见： 第第 4 4 次检查记录次检查记录 学生总结： 指导教师意见： 第第 5 5 次检查记录次检查记录 学生总结： 指导教师意见： 学生签名：年月日指导教师签名：年月日 总体完成情况总体完成情况 指导教师意见： 1按计划完成，完成情况优（） 2按计划完成，完成情况良（） 3基本按计划完成，完成情况合格（） 4完成情况不合格（） 指导教师签名：年月日 4 华南农业大学珠江学院华南农业大学珠江学院 本科学生毕业论文（设计）答辩记录表本科学生毕业论文（设计）答辩记录表 答辩人年级专业 论文（设计）题目企业利润操纵方法的分析 答辩小组成员 答辩记录： 记录人签名：年月日 5 华南农业大学珠江学院华南农业大学珠江学院 本科学生毕业论文（设计）学术诚信声明本科学生毕业论文（设计）学术诚信声明 学号姓名 年级专业 毕业论文（设计）题目企业利润操纵方法的分析 学生诚信声明学生诚信声明 本人所呈交的毕业论文（设计） ，是本人在指导教师指导下独立完成的。除毕业论文 （设计）中已经注明引用的内容外，本毕业论文（设计）不包含任何其他个人或集体已 经正式发表的学术和研究成果，不存在剽窃和抄袭行为。如有违反，本人接受学院规定 的处分并承担相应的法律责任。特此声明！ 学生（签名） ： 年月日 指导教师诚信声明指导教师诚信声明 经过本人认真核查，该同学的毕业论文（设计）是在本人指导下独立完成的。除毕 业论文（设计）中已经注明引用的内容外，本毕业论文（设计）不包含任何其他个人或 集体已经正式发表的学术和研究成果，不存在剽窃和抄袭行为。特此声明！ 指导教师（签名） ： 年月日 6 摘摘要要 利润是企业生产经营结果的综合性反映，在实际工作中不少企业为了达到某种目的，常会通过 操纵企业会计信息的方式人为调节企业利润。此行为掩盖了企业的真实利润，严重危害到了国家和 社会公众的合法权益，必须制止此恶劣行为。针对当今社会普遍存在的利润操纵现象，笔者以利润 和利润操纵的内涵为切入点阐述了企业利润操纵行为的危害性，从企业管理者、资本市场、获取银 行信贷等方面剖析了出现利润操纵舞弊行为的动机，在此基础重点分析了利用挂账、关联关系、会 计变更、提前或延后确认等多种目前最为常见的企业利润操纵方法，针对这些常见方法提出了消除 和遏制利润操纵舞弊行为的对策。希望通过本命题研究能有效消除或降低企业利润操纵行为的发生 概率，促进企业健康向前发展。 关键词：利润操纵；动机；危害；操纵方法；对策 7 Analysis Method Of Operating Profit Abstract： Profit is a comprehensive enterprise production and operation results reflect, in practical work, many enterprises in order to achieve a certain purpose, often artificially regulate corporate profits through the manipulation of accounting information way. This obscures the real corporate profits, serious harm to the legitimate rights and interests of the state and the public, must stop this bad behavior. In the light of the commonly existing phenomenon in todays society profit manipulation, meaning the profit and profit manipulation to harm the entry point on the profit manipulation behavior, from the enterprise management, capital markets, access to bank credit, analyzes the emergence of profit manipulation fraud motivation, on the basis of analyses, using credit association relationship, accounting changes, advance or delayed confirmation is currently the most common method of operating profits, according to these common methods and puts forward some countermeasures to eliminate and prevent fraud behavior of profit manipulation. Hope that through this thesis research can effectively eliminate or reduce the occurrence probability of manipulation of corporate profits, to promote the healthy development of enterprises. Keywords：Profit manipulation；Motive；Detriment；Operating method；Countermeasure 目目录录 1 引言 1 1.1 研究背景及意义. 1 8 1.1.1 研究背景 1 1.1.2 研究的目的与意义 1 1.2 研究思路及方法 1 1.3 相关文献综述.2 2 利润操纵的概念利润操纵的概念.2 2.1 利润操纵的相关概念 3 2.1.1 利润 3 2.1.2 利润操纵 3 2.2 企业实施利润操纵的动机. 4 2.2.1 企业管理者动机 4 2.2.2 资本市场动机 5 2.2.2.1 取得公司上市资格. 5 2.2.2.2 获取增发股票资格. 5 2.2.2.3 提高股票发行价格，增加公司年收益总值. 5 2.2.2.4 避免因业绩不佳被摘牌. 6 2.2.3 其他动机 6 2.2.3.1 获取银行贷款. 6 2.2.3.2 避税漏税. 6 2.2.3.3 企业团队利益. 6 3 企业利润操纵方法分析.7 3.1 运用挂账方式实施利润操纵. 7 3.1.1 通过应收账款挂账进行利润操纵 7 3.1.2 运用待处理财产损益挂账操纵利润. 8 3.1.3 运用预提费用挂账操纵利润 8 3.2 运用关联关系操纵利润. 8 3.2.1 关联购销 8 3.2.2 托管经营 9 3.2.3 计收资金占用费用 9 3.2.4 资本弱化 9 9 3.2.5 转让定价 10 3.3 利用会计变更政策利润操纵. 10 3.3.1 利用会计估计变更方式操纵利润 10 3.3.3.1 资产减值准备11 3.3.3.2 变更固定资产折旧相关政策11 3.3.2 利用会计政策变更方式操纵利润 12 3.4 提前或延后确认收入. 13 3.5 其他常见利润操纵方法. 13 3.5.1 通过销售收入操纵利润 13 3.5.2 通过债务重组方式操纵利润 14 3.5.3 运用长期股权投资收益的核算方法操作利润 15 3.5.4 采用非货币性质资产交换方式操纵利润 15 4 利润操纵行为的解决对策 15 4.1 完善会计准则和相关法律法规. 15 4.2 完善和健全公司法人治理结构. 16 4.3 控制关联交易舞弊的措施. 16 4.4 加强会计人员职业道德教育. 16 4.5 增强注册会计师的独立性. 16 5 结语 16 参考文献17 致谢.18 1 1 引言 1.1 研究背景及意义 1.1.1 研究背景 随着中国经济的迅猛发展，证券市场的不断成熟，企业为了追求更高的利润，利润 操纵问题也随之而来。利润在企业财务指标中至关重要，它反映了企业在一段时期内收 入与成本之间的关系，体现了企业的获利能力，同时也保证了企业的产生与发展。上市 公司利用各种手段对其盈利水平进行人为操纵， 是目前公司财务报表披露过程中一个不 容回避的问题，已成为我国证券市场健康发展的一个隐患。 在利润可以人为操纵的情况下，上市公司的业绩增长将逐渐转化为各地方政府财 力、母公司实力的较量，而不是公司在转换经营机制，提高自身素质基础上，进行市场 竞争的成果。在这种情况下，投资者依据公司质地和行业、市场情况，来推测、判断公 司未来业绩成长水平的做法将显得非常荒唐。利润操纵现象的存在，使投资者与公司的 信任被动摇，作为资本市场基石的信用受到考验，直接影响到证券市场的健康发展，因 此上市公司的利润操纵问题是我国证券市场急需解决的问题。 1.1.2 研究的目的与意义 利润是企业最为重要的财务指标之一，是企业内部进行战略性经营决策的依据，同 时也是企业内部业绩考核的主要依据，此外，企业利润也是企业吸引外部投资者做决策 的关键性因素，由此可见利润在企业生产经营中的重要性。近年来，全球范围内出现了 多起性质恶劣的利润操纵事件，我国企业利润操纵现象也屡禁不止，为有效遏制企业利 润操纵舞弊行为，有必要对利润操纵方法进行深入研究和剖析，通过对企业利润操纵的 动机、 危害、 方法和对策的论述， 希望从根源上找到问题症结所在并将此问题彻底根治， 进而促进经济建设的健康发展和和谐社会的构建。鉴于这些因素的存在，对本命题展开 研究有其巨大的现实意义。 1.2 研究思路及方法 本文以企业利润操作舞弊行为为研究对象，以企业利润操作的动机和危害为突破 口，重点剖析了企业常用的利润操纵方法和预防措施。在具体论述时拟采用以下基本思 路对企业利润操作方法的分析进行研究： 2 利润操纵的概述 企业利润操纵方法的分析 利润操纵行为的解决对策 研究背景及意义相关文献综述研究思路及方法 1.3 文献综述 国外专门对利润操纵（包括合法的盈余管理和不合法的会计造假）进行研究的文献 并不多见， 但关于盈余管理的研究文献却很多。 如黑利： 1985 年52、 莫叶： 1988 年53、 斯威尼：1994 年54、马德方和派克：1997 年55分别关于企业管理人员奖金计划、 政治成本、负债契约、总经理变更等与盈余管理进行了实证研究。除此之外，国外关于 企业利润操作的文献资料就少之又少了 相对来说国内会计界专门研究上市公司和大型国有企业利润操纵相关问题的文献 较多。余海波：2007 年17以企业利润操纵现状为突破口，从国有资产流失、国家税收 流失、增大金融机构和投资部门的风险等方面阐述了企业利润操纵的危害性，针对企业 客观存在的利润操作现状，从提高会计人员技术及道德水平、完善会计制度等方面提出 了防范和遏制利润操纵行为的方法。李宪英：2009 年10以利润操纵现象产生的原因为 突破口，阐述了追求政治利益、取得银行信贷、少交所得税和为了企业自身团体利益是 企业利润操纵的根本原因。同时，对较为常见的企业利润操纵手法进行了解说，并针对 普遍存在的利润操作方式的防范进行了论述。王保松：2010 年3重点分析了关联交易、 运用会计政策、会计估计变更以及通过销售收入等方式操纵利润，针对这些常见的利润 操纵方式从加强关联交易控制、完善会计制度和准则、完善企业治理机构等方面进行了 切实有效的防范。张永泽：2010 年2以国家财政部 2006 年 2 月 15 日发布施行的新企 业会计准则体系为基准，阐述了目前较为常见的利润操纵方式，并提出了鉴别企业利润 操纵舞弊行为的方法以其达到防治利润操纵的目的。高屹：2010 年10以企业利润操纵 3 原因为切入点，剖析了企业操纵利润的常见手段，最后提出了解决利润操纵问题的有效 措施。任永宏：2010 年29论述了我国中小企业在国家经济发展中的重要地位和发挥出 来的巨大作用，通过对中小企业利润操纵现状的分析，总结归纳了中小企业在利润操纵 方面存有的一些问题以及常见利润操纵手段， 进而提出了若干针对中小企业利润操纵舞 弊行为治理的有效措施。李亚敏：2010 年7以企业操纵利润行为的动机为出发点，分 析了较为常见的利润操纵方法， 提出了切实有效遏制利润操纵舞弊行为的措施。 陈卫红、 杨楠：2010 年8分析了中小企业最为常见的利润操纵方法，深入剖析了中小企业操纵 利润的动机和常见手段，阐述了企业会计报表是企业财务报告的重要组成部分，充分人 认识利润操纵行为和进行有效的遏制有助于企业报表的完善和发展。 尹世芬： 2009 年21 列举了新会计准则下上市公司利润操纵的主要外在表现， 分析了上市公司利用新会计准 则的漏洞进行利润操纵的原因所在， 并在此基础上提出了有效解决上市公司利润操纵舞 弊行为的良策。任潮、文拥军：2009 年6对新老会计准则在实际应用中的不同进行了 比较分析，通过比较得出新会计准则在一定程度上约束了企业利润操纵行为，并对新会 计准则在实施中有可能出现的问题和不完善之处进行了阐述。 2.利润操纵的基本内容 2.1 利润操纵的内涵 2.1.1 利润 利润指“企业销售产品是的收入扣除成本价格和税金以后的鱼额，在不同的社会条 件下，利润的内涵不同，体现的社会关系不同。 ”1从经济学角度来说，利润又被简称为 经济利润或是超额利润，其中经济利润中包含了机会成本，它既可以是正数也可以是负 数。在完全竞争的市场环境中，企业的边际成本和边际收入之间等同时是产生损失最小 化或是利润最大化的前提， 企业可持续发展的基础是负经济利润数值必须不低于企业的 平均变动成本，要不然企业必将面临倒闭。 2.1.2 利润操纵 目前，对于利润操纵会计界存在两种不同的观点：第一种观点将利润操纵等同于西 方会计文献中的盈余管理， 泛指企业管理层为了实现市场价值最大化或是其他目的而进 行的会计政策选择，通过目的性明确的会计选择政策人为调节企业盈余的会计行为。第 二种观点认为利润操纵是企业管理层出于某种动机， 充分运动现有法律法规的灵活性和 法律盲点， 更有甚者运用各种违规或违法手段调节企业财务利润或是企业的实际获利能 1 4 力进行人为操纵。本文对利润操纵的论述采用第二种观点，即广义理解上的利润操纵概 念，它既包含了合乎我国现有相关法律法规的利润操纵，也涵盖了非法行为下的违法利 润操纵。 利润是企业会计信息最为重要的组成部分， 会计利润信息一旦失真将会带来诸多危 害，其危害性主要体现在以下几大方面：导致国有资产大量流失：企业借此骗取国家 对针对企业的相关优惠政策或是财政补贴；导致国家税收大量流失：采用减少当期利 润、 少开销项发票、 伪造会计凭证、 多开进项增值税发票等方式避税； 扰乱经济秩序： 相关会计信息是国家制定宏观经济调控政策的主要依据之一， 当未及时发现或排除的虚 假财务信息积累到一定程度时会严重影响国家宏观经济调控政策的制定， 进而影响到整 个国民经济，严重扰乱了整体经济秩序；削弱了国家财经法纪的尊严；加大了社会 不安定因素。 2.2 企业实施利润操纵的动机 随着我国经济建设的进一步推广和深入，国内各大小企业在自身发展中对会计信 息的需求也与日俱增， 尤其是上市公司对会计需求质量更高。 按照我国现行的法律法规， 财务人员在进行企业财务处理时常需根据国际通行的会计准则中的相关原则结合自 身的实践经验做出相对应的 “职业判断” 。 在缺乏相关法律法规管制下， 财务人员的 “职 业判断”在实际工作中得到了广泛应用，使之演变成为了真正的“职业判断” ，进而成 为企业操纵经济利润的主要手段。 对企业而言，其经营业绩如何是考核企业年经营收益的标准，通常情况下企业会通 过年度财务指标的形式反映经营业绩， 其中经济利润是最为关键的年度财务报表指标之 一。为此，怎么样才能完成年初的预算和年度经济利润整体计划，促使经济利润指标按 照企业自身发展需求的方向进行有效调整就成了企业管理层关注的焦点问题。 当利润无 法达到企业自身发展需求时，企业常通过利润操纵的方式实现，这也是企业利润操纵舞 弊行为屡禁不止的原因所在。 2.2.1 企业管理者动机 企业管理者是企业管理行为过程的主体， 按照其管理范围拥有与之相对应的责任和 权利，管理者想获得更高管理报酬和谋求个人前途是企业施行利润操纵的主要动因。期 权激励制度实行之后，在管理人员的薪水结构中现金比的比重是越来越少，反倒是股票 期权在薪水结构中的占有的比例是越来越高。 在股票期权多寡决定管理者薪水高低的前 提下，不少业绩不佳导致股价下滑的公司，为了通过改变股票价格变现不少管理者就会 5 通过虚增利润的方式利润操纵，为自己谋求个人利益所得的最大化。 管理者通过利润操纵为自己谋取前途这种情况在国有企业中比较多见。 国有企业的 内部升迁制度跟私有企业有着很大的差别，比较注重个人管理下所取得的业绩。在业绩 决定个人前途的机制下，部分管理者为了尽快升迁就会在财务报表上下功夫，通过人为 利润操纵的方式扩大业绩。在财务制度和相关法律制度的不完善的前提下，利润操纵的 施行者非但没有得到相应的处罚，反而能得偿所愿顺利升迁。正因如此，不少管理者纷 纷采用利润操纵的手段满足自己晋升的个人需求。 2.2.2 资本市场动机 从某种角度来说， 资本市场动机是上市公司出于某种目的进行利润操纵的主要动机 之一。在实际经营中上市公司为了本公司的股票能顺利上市或避免业绩不佳被摘牌，常 通过利润操纵手段虚增公司利润。 2.2.2.1 取得公司上市资格 根据我国公司法和相关法律法规规定，公司上市前三年必须连续盈利且经营业 绩要格外突出， 只有具备这些条件才有资格申请上市， 才有可能顺利通过证监会的审批。 从获取上市资格的条件中我们可以看出公司上市前必须有较为良好的经营业绩， 经营业 绩是决定公司是否能上市的关键性因素。我国相关部门对发行新股实行“计划管理，额 度控制”的政策，此政策对每年发行新股的额度做了限制，不少公司为了取得股票发行 额度就会运用利润操纵手段虚增经营业绩， 企图通过该手段达到证监会对上市公司的审 批标准。 2.2.2.2 获取增发股票资格 根据我国证券法相关规定，已经上市的公司年净资产收益率不能是负数，上市 公司净资产收益率一旦出现负数就会丧失增发股票的资格。 相对于新股上市成本和间接 融资成本来说，增发股票的实际资金成本要低很多，这也是为什么上市公司偏向于增发 股票的原因所在，从某种角度来说上市公司丧失增发股票资格对其收益影响很大。为了 降低运营成本，获取增发股票的资格，不少上市公司就会在公司年度报表上动脑筋，反 复测算当年净资产收益率是否达到增发资格的标准， 倘若无法达到增发资格的硬性规定 则会通过利润操纵手段调节年度净资产收益率。 2.2.2.3 提高股票发行价格，增加公司年收益总值 公司规模发展到一定程度常会通过上市的方式寻求发展和突破， 利用难得的股票发 行额度为公司筹集更多的资金是公司争取上市的根本原因所在。 从筹集资金总量计算公 6 式（股票筹集资金总量=发行股票数量股票发行价格）中可以看出，在发行股票数量 为定数的时股票发行价格高低将直接影响到筹集的资金多寡。 我国股票发行实行的是计 划额度政策，上市公司获得的股票发行额度是有限制的，为此，通过利润操纵手段提高 股票发行价格就成为了公司上市计划中筹集更多资金最直接有效的手段。 2.2.2.4 避免因业绩不佳被摘牌 根据我国公司法和证券法的相关规定，公司申请上市前三年必须营盈利且 经营业绩特别突出，才能通过证监会的审批获取发行股票的资格，上市公司在证券市场 中进行增发股票等融资行为证监会也有明文规定。此外，证监会对上市公司的摘牌也有 严格的规定。上市公司倘若出现连续三年亏损，证监会将会勒令期限让上市公司消除亏 损，在期限将终止一切股票交易，倘若上市公司在规定的期限内无法消除经营亏损证监 会将收回其发行股票资格。在利益驱使下，上市公司为了保住自己的上市资格，避免因 业绩不佳摘牌退市，常会铤而走险采用人为利润操纵舞弊行为虚增利润。 2.2.3 其他动机 2.2.3.1 获取银行贷款 企业在经营和扩大再生产中常常会面临资金链短缺的情况， 在这种情况下向金融机 构融资能有效解决资金短缺。企业向金融机构融资贷款时，银行为了控制信贷风险会对 贷款企业的实际经营情况进行综合性评估，根据评估结果判断是否需要房贷。企业是否 有还贷能力是银行是否放贷的主要影响因素， 一般情况下银行会通过对企业的资产状况 和经济效益高低的评估来测算企业的还贷能力大小。 资信不好或是经济效益不好的企业 还贷能力较差，出于风险考虑银行一般不会贷款给这些企业。为此，不少企业为了从银 行获取贷款常会选用编制虚假会计报表虚增利润的方式达到融资目的。 2.2.3.2 避税漏税 企业在经营中需每年缴纳企业所得税，企业需缴纳的所得税是按照纳税规定进行 调整，通过会计利润调整为企业应纳税的所得额乘以税率得出来的，在税率为定数的前 提下企业利润是影响缴纳企业所得税多寡的关键因素。 企业通过利润操纵手段可以虚减 利润， 利润减少了企业所要缴纳的所得税也跟着相应减少， 进而达到了降低赋税的目的。 从表面来看，通过利润操纵虚减利润避税的方式可以减少企业的资本支出，增加企业的 整体运营资本提高企业的利润水平，也能增加股东的红利，这也是众多企业乐此不疲采 用利润操纵获利的动因之一。 2.2.3.3 企业团队利益 7 为了增加员工的归属感，培养忠诚度高的员工，不少企业将员工的工资、福利待遇 和奖金等个人收益与企业的经营业绩直接挂钩。 企业的管理者出于企业团队利益考虑常 运用各种手段人为操纵会计信息，通过虚构利润的方式保障小团队利益。 3 企业利润操纵方法分析 不少企业出于这样或那样的目的均采用人为操纵利润的手段调控利润， 为了有效遏 制利润操纵舞弊行为的发生，我们有必要了解常见的企业利润操纵方法，掌握企业利润 操纵手段方能从源头解决此问题。在长期的实践中企业利润操纵方法是层出不穷，虽说 利润操纵手段存在灵活多变性，但万变不离其中，掌握利润操纵主要方法是杜绝此舞弊 行为的关键。 3.1 运用挂账方式实施利润操纵 按照我国新会计制度的有关规定， 但凡企业所发生的该处理费用都需在当期处理并 将其计入损益之中。出于使用当期盈利等目的不少企业无视新会计制度规定，采用了挂 账的方式实施利润操纵，通过降低当期费用的方法达到虚增利润的最终目的。 3.1.1 通过应收账款挂账进行利润操纵 应收账款指“该账户核算企业因销售商品、材料、提供劳务等，应向购货单位收 取的款项，以及代垫运杂费和承兑到期而未能收到款的商业承兑汇票。 ”应收账款随企 业销售形成的发生而产生的债权，隶属于企业的销售业务范畴内，一般情况下企业会按 照应收账款的不同来源分别立项，在确认收入的时候会同时确认应收账款。由此可见， 企业应收账款的确认和收入确认两者之间存在极为密切的关系。 应收账款是否能及时收回是影响企业业绩的主要因素之一，一般而言三年以上未 收回的应收账款收回的概率很低，按规定应将其做坏账处理并计入当期损益中，很多企 业则采用挂账不转的方法操纵未收回的应收账款达到虚增利润的目的。 按照我国会计制 度相关规定，其他应收账款主要用于核算企业发生非购销活动时产生的债权，为了调节 利润不少企业违背了其他应收账款的核算原则， 将部分企业该结算未结算的费用长期挂 账。 案例一：A 公司是一家专业生产电冰箱的企业，B 公司在倒闭前是 A 公司某区域 的冰箱代理商，2006 年清盘核算后 B 公司还欠 A 公司货款伍拾万元。按照我国会计制 度相关规定，超过三年以上未收回的应收账款需转入坏账处理计入当期损益，但 A 公 司在 2011 年的财务报表中都未将此病应收账款做坏账处理，而是将其做了简单的挂账 8 处理。A 公司选用挂账不转的利润操纵方法，虚增了 2006 年至今的公司收益，此法在 为 A 公司虚增利润的同时，对其获取银行贷款和吸引投资者都有利。 3.1.2 运用待处理财产损益挂账操纵利润 按照我国会计法的相关固定， 对企业进行财产清查时发现的盘盈和盘亏财产均需按 照规定程序报请相关部门，经相关部门批准后方可处理盘盈和盘亏财产。不少企业对内 部财产清查时发现的盘盈和盘亏财产只挂在账上，没按相关规定做财务处理，这样一来 就能增加或是减少当期利润。 案例二：B 公司是一家中型家纺厂，主要做出口贸易这块，经营情况一直良好，受 2008 年全球金融危机影响，企业的经营效益开始走下坡，出现了亏损。2009 年财产清 查时盘亏人民币伍拾万元整，经相关部门批准后财务将此做了盘亏财产处理，却没有按 照规定做财务处理，只是将其挂在盘亏账面上，这样做的结果是增加了 B 公司当期的 利润，有助于该公司吸引投资者和向银行借款。 3.1.3 运用预提费用挂账操纵利润 企业向金融机构或是其他企业的借款利息按照相关规定需在收益期内按月预提计 入当期损益中， 很多企业将借款利息在借款期限的某一个会计期间一次性计入当期损益 中，其结果是导致利润不能如实反映企业的真实经营情况。 案例三： C 公司在 2011 年 12 月份向当地工商银行借了一笔为期 10 个月的银行贷 款， 利息总额为人民币 10 万元， 双方约定在借款到期时 C 公司连同本金一起归还银行。 按照我国会计法相关规定，利息应该采用预提的方法分 10 个月每月计入 1 万元到财务 费用账户。C 公司运用当年预提短期借款利息方式操纵利润，在年末将 10 万元借款利 息全部计入当年损益中，此舞弊行为大幅度降低了公司年末需缴纳企业所得税的数额。 3.2 运用关联关系操纵利润 通过关联关系操纵利润是比较常见的手法， 这种调节利润的方式在上市公司较为多 见。一般而言，上市公司大都属于集团公司，在母公司下还存在不少子公司或是与其关 系密切相关的公司，上市公司高层管理者一般都会运用它们之间的关联关系，通过拆借 资金的方式向关联公司收取资金占有费， 或是通过向关联公司转嫁费用的方式虚增上市 公司当期利润。 3.2.1 关联购销 集团公司为了扶持旗下上市公司通常会以远低于正常市场价格的方式向上市公司 提供原材料，同时以超出市场正常价格买断上市公司提供的产品，运用原材料供应渠道 9 和产品销售渠道的方式帮上市公司转移了价格差， 并通过公司主营业务收入和应收账款 等方式实现了上市公司的利润转移。 案例四：某集团公司旗下有十几家分公司，其中 A 公司是集团公司下经营规模最 大的公司，主要生产食用油，且经营收益良好。为了扶持 A 公司，实现利润转移的目 的，集团公司以低于市场价 2 倍的价格源源不断地为 A 公司提供原材料，并以高于市 场价 3 倍的价格买断 A 公司出品的食用油。 3.2.2 托管经营 最近这几年托管经营逐渐成为了企业运营的主要方式，托管经营的方式较为多变， 常见的有将企业资产委托他人经营管理和接受企业委托经营他人资产。 由于我国目前在 受托经营管理方面缺乏相应的法律法规和具体操作规范，加上会计信息的不对称，托管 经营在实际操作中常为成为企业操纵利润的手段。 3.2.3 计收资金占用费用 按照我国会计法和公司法相关规定，企业与企业之间不允许互相拆借资金， 但在实际操作中关联公司之间资金拆借现象极为常见。 为了解决资金周转难题或其他目 的，集团公司大都会与关联公司进行大量的非业务资金往来活动。通常情况下集团公司 会采用资金占用费的形式为关联公司提供部分资金资助， 提供给关联公司的部分资金集 团公司会收取高额的利率，这样一来就能增加集团公司的利润，而缺少资金的关联公司 也可获得经营所的资金。 案例五：A 公司和 B 公司属于关联公司，A 公司为了扩大再生产向 B 公司借款人 民币壹佰万元，B 公司以资金占用费的方式为 A 公司提供周转资金，其利息为银行借 贷的 2 倍，还款周期为一年。通过这种形式 A 公司如愿获得了扩大再生产所需资金，B 公司则增加了一笔数目不少的利润。 3.2.4 资本弱化 资本弱化指“企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资） 比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。 ”1换言之，资本弱化指的是纳 税人出于避税或其他目的考虑， 通过增加投资企业中贷款额度的方式减少所有者权益的 份额，用贷款代替所有者权益进行融资或是投资，这类情况在跨国公司中较为多见。按 照我国相关法律规定利息支出可以在税前进行扣除，跨国公司运用高负债、低投资的方 式增加了企业的利息支出，操纵利润后减少了所得税的缴纳数额。除了跨国公司之外， 1 10 关联企业也常通过资本弱化方式逃税避税。 案例六： A 公司成立之初债权性筹资占到了总股本的 15%， 在经营情况良好的情况 下 A 公司向关联公司拆借了人民币伍佰万元。这样一来就加大了 A 公司债权性筹资的 占有率，通过资本弱化方式实现了降低税负的目的。 3.2.5 转让定价 转让定价泛指关联公司相互之间在销售产品、 转让无形资产或是提供劳务等商业往 来时制定的价格，在跨国经济活动往来中，关联企业相互之间通过转让定价方式避税比 较常见，其主要避税手法有：高税收国企业向高税国关联的企业销售产品、转让无形 资产或是提供劳务时制定的价格远低于市场价格； 低税国企业向低税国关联企业销售 产品、 转让无形资产或是提供劳务时制定的价格远高于市场价格。 在这样的操作模式下， 利润就会从高税国转移到低税国的关联企业中，达到最大限度降低企业税收的效果。 3.3 利用会计变更政策利润操纵 我国的会计变更囊括了会计估计变更和会计政策变更， 企业在面临会计估计变更和 会计政策变更相关问题时，财务人员需要凭借自己的“职业判断” ，对于这一点在前文 中我们曾简单提到过，当财务人员的“职业判断”在无规章制度约束下即会成为企业利 润操纵的手段。 不论是会计政策变更还是会计估计变更都会对企业当期损益造成极大的 影响，也有可能对企业会计变更前后的各期损益都造成影响。虽说全球范围内的各国各 地区的会计准则存在比较大的差异性，在会计变更财务处理方法上面也存在差异性，但 均要求企业在发生会计变更后必须在会计报表附注中注明会计变更的理由以及会计变 更对当期利润造成的影响，以此增加会计信息的准确性和及时性。 3.3.1 利用会计估计变更方式操纵利润 会计估计指“对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判 断。 ”1其作用是及时为企业提供有用的会计信息。会计估计变更则指“由于资产和负债 的当期状况及预期未来经济利益和义务发生了变化， 从而对资产或负债的账面价值或资 产的定期消耗金额进行的重估和调整。 ”2当企业赖以估计的基础发生重大变化时，或者 是取得会计信息的渠道发生变化时，都需及时对会计估计进行重估，以便提高其信息的 准确性和及时性。 在实际生产经营中由于各种不确定因素的存在， 企业进行会计核算和会计信息披露 1 2 11 时就不可避免地会涉及到会计估计。因会计估计能有效虚增或虚减企业利润，出于多种 不同目的，不少企业均采用此法操作利润追求不可告人的目的。 3.3.3.1 资产减值准备 根据我国企业会计制度相关规定， “企业应当定期或至少于每年度终了对各项 资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能的损失，对可能发 生的各项资产损失计提减值准备。 ” 1制定该项规定的原意是为了保障企业收益的确认和 准确计量内部资产， 在合理预计各项可能损失的基础上客观反映企业内务财务状况及实 际经营情况。在实际操作中资产减值准备的确认和计量可操作性并不强，从某种角度来 说为企业在一定范围内盈余管理留有空间的会计制度滋长了会计估计滥用之风。 案例七： A 公司 2010 年实现了利润 800 万元，该公司有一套生产设备的账面原值是 600 万 元，已提折旧 150 万元。出于技术进步等因素考虑，A 公司对该设备累计提取减值准备 为 250 万元，其中 2010 年增提 50 万元，假定该公司无其他纳税调整项目。按照我国税 法相关规定，A 公司本年增提的减值准备需做调增并缴纳所得税，正常情况下 A 公司 2010 年度应缴纳的企业所得税为： （800+50）25%=212.5 万元 为了减少缴纳的所得税， A 公司在 2010 年 12 月底前将发生增值的设备按照实价出 售给了关联公司 B 公司，按照回租的方式继续使用出售的设备，A 公司的账务处理为： 借：固定资产清理150 万元 累计折旧150 万元 固定资产减值准备250 万元 贷：固定资产600 万元 借：应收账款150 万元 贷：固定资产清理150 万元 从账务处理中我们可以看出 A 公司出售设备并没有影响到利润，而减提固定次产 减值准备了 250 万元，出售减值资产后 A 公司应缴纳的所得税为： （800+50250） 25%=150 万元 212.5150=62.5 万元 由此可见，A 公司 2010 年年度可少缴纳企业所得税 62.5 万元。 3.3.3.2 变更固定资产折旧相关政策 1 12 固定资产指的是企业使用期超过一年的房屋、建筑物、办公设施设备、机械等，它 是企业生产经营的手段，也是企业得以生产经营的重要资产组成部分。固定资产折旧则 指企业在一定的时限内为了弥补固定资产的损耗， 按照我国会计法规定的相关规定对固 定资产折旧率提取的折旧，反映的是企业固定资产在当期生产中的转移价值，常见的固 定资产折旧方法有年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。 企业在固定资产折旧年限和资产剩余价值的估计上面存在很大的弹性空间， 随着企 业的进一步发展和壮大， 在多年经营中不少企业会根据所掌握的资料的完整性和准确度 适当调整会计估计。此外，企业变更固定资产的折旧年限、折旧方法和固定资产剩余价 值只会影响企业会计利润，对企业应税利润没有丝毫影响，也不会影响到企业生产经营 活动中的现金流量。上述因素的存在，致使变更固定资产折旧政策成为了企业最为常见 的利润操纵方法。 案例八：东方航空利用折旧政策操纵利润 2000 年利润2001 年中利润2001 年利润2001 年末固定资产总资产 2008 万22651 万13291 万2023684 万2960072 万 飞机与发动机价值约 150 亿元 2001 年 7 月之前公司采用的折旧政策为：残值 3%，折旧年限为 10-15 年； 2001 年 7 月之后公司采取的折旧政策为：残值 5%，折旧年限为 20 年； 运用会计变更政策，通过变更折旧政策该公司增加了利润 4.5 亿。1 3.3.2 利用会计政策变更方式操纵利润 会计政策指的是企业在进行会计核算或是编制财务报表时采用的具体方法、 原则和 程度，对企业而言会计政策存在是的“选择”难题，选择何种会计政策将会影响其企业 会计制度的制定。会计政策变更指的是企业在某种会计事项的确认、计量和报告时所采 用的会计政策跟原来的会计政策不同。需要明确的一点是，不论是变更前的会计政策， 还是变更后的会计政策，都必须符合我国会计制度和会计准则的相关规定。 通常情况下，企业选择了某种会计政策后就不会轻易改变，改变会计政策必然会削 减企业会计信息的可比性， 企业会计信息可比性削减之后会加大报表使用者在比较企业 当期和以前各期财务状况跟企业经营情况的难度。虽说会计政策改变会带来一些隐患， 但对企业来说很多时候也有必要变更会计政策，当外部会计大环境发生巨大改变时，企 业为了适应环境变化必然要改变原有的会计政策。 企业会计政策的可选择性在方便企业 1 13 的同时，也给企业虚增利润人为操纵利润提供了便利。 运用存货计价方法变更利润操纵在企业中较为多见。 我国 企业会计准则 规定 “各 种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均 法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。 ”企业选择不同的存货计价方法 会直接影响到财务报告利润和存货的估价，进而对企业的现金流量和税收造成影响，对 企业而言选择何种存货计价方法是制定企业会计政策的关键所在。 企业变更会计政策时 需进行追溯调整，正因如此，企业变更存货计价方法时会严重影响企业会计利润和以前 各期的会计利润。 此外， 企业还常通过变更固定资产初始计量方法、 无形资产计量方法、 生物资产的初始计量方法、投资性房地产的后续计量方法等形式操纵利润。 3.4 提前或延后确认收入 收入泛指“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资 本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、让渡资产使用权收入、利 息收入、租金收入、股权收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。 ”1从广义角度 来说收入是企业生产经营活动及其之外的活动形成的经济利益流入， 从狭义角度则将收 入限定在企业生产经营活动所形成的经济利益流入， 不包括日常生产经营活动之外形成 的利益收入，文中涉及到的收入指的是广义角度理解的收入。 收入作为企业财务会计最为重要的基本要素之一，它的提前确认和延后确认将直 接影响到当期收益， 不少企业常通过提前确认收入或是延后确认收入的方式操纵企业利 润。当本期财务业绩不理想时，为了账面漂亮，不少企业会将收到对方预付款的同时即 刻将其作为收入，等到下期货物发出时收到的货款不再做任何处理，提前确认收入的财 务处理方法虚增了本期利润。延后确认收入这种操作利润的手法跟提前确认存在相似 性，该方法是将应在本期确认的收入递延到了未来期间内确认。延后确认收入在经营业 绩好的企业中较为多见， 在未来收益预计可能会减少的情况下常通过此方法人为操控企 业利润。 3.5 其他常见利润操纵方法 3.5.1 通过销售收入操纵利润 通过销售收入操纵利润大都出现在企业年终，当年终达不到既定的利润目标时， 不少企业就会采用提前确认销售或虚报销售收入的方式达到企业既定利润目标， 不论是 提前确认销售收入，还是虚报销售收入，企业都无法获取现金。企业选用通过销售收入 1 14 方式操纵利润，财务指标中应收账款的金额会得到相应的增加，主要表现为应收账款在 流动资产中的比重增加及应收账款周转率的降低。 企业虚构销售收入：为使虚构的销售交易合乎相关法律法规，企业的习惯性做法是 起草一份虚假购货合同虚构销售收入， 也有部分企业会通过捏造存货记录或是伪造原始 凭证等方式弄虚作假，以此粉饰虚构销售交易的合法性和真实性。 销售收入的认定时点： 利用收入的认定时点提前或延后销售收入方法操作利润在企 业中也较为多见。根据我国企业会计制度相关规定，企业销售收入的确认必要条件 包括以下几点：企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业不 再对出售的商品保留与所有权相关联的管理权或控制权； 购货双方经济行为的经济利 益能够顺利流入企业中；企业的收入和成本能够通过会计政策正确计量。在购货双方 实际经济往来活动中，企业披露的相关会计信息需要有合理的归属期，这就很自然地会 涉及到销售收入属于哪个会计期间确认的相关问题。因会计期限假设的存在，部分企业 就会充分利用会计假设存在的空隙， 私自将本应属于下期的销售收入提前计入当期收益 中，或是将本应属于当期的销售收入延后的方式调节当期利润。 案例九：A 公司在 2009 年年末虚开销售收入 42339 元，并在 2010 年年初用红字冲 回。通过虚增销售收入的利润操纵手法，A 公司 2009 年虚增收入 42339 元，而 2010 年 的利润收入则减少了 42339 元。 3.5.2 通过债务重组方式操纵利润 根据我国企业会计准则第 12 号债务重组相关规定“在债务人发生财务困难 的情况下， 债权人按照其债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项定义为债务重 组。 ”该准则采用的是公允价值的计算方式，规定企业在进行债务重组时需将收益和损 失同时计入当期损益中。由于债务重组损益具有很多的不确定性，部分无力清偿债务的 上市公司为了获得债务全部豁免或是部分债务豁免机会， 常会通过债务重组方式操纵利 润