关于人力资源会计有关问题的探讨

1 / 18 关于人力资源会计有关问题的探讨 【摘要】人力资源 会计 是会计学的一个新兴的重要分支学科。它是市场 经济 的产物。本文首先论述了在我国建立人力资源会计的必要性。然后对人力资源会计的确认与计量 问题 作了一些探讨，并对人力资源成本会计和人力资源价值会计进行了 分析 。提出了在我国建立人力资源会计的设想，包括建立人力资源会计的原则，帐户的设置，人力资源会计的报告和人力资源 财财务比率。最后论述了 人人力资源会计在我国 企企业 管理中的运用， 在在关于员工流动、关于 工工资、关于人力资源部 门门的性质和地位方面提 出出了自己 的见解。 【 关关键词】人力资源会计 、人力资源成本会计、 人人力资源价值会计、确 认认、计量、人力资产、 人人力资本 Abstraact: Human resources accounting is anew important branch of accountingg. It is thhe result oof market e conomics. First in tthis articlle the authhor argues that it is necessary to found our native human res ources acccouting. T he n, he mmakes some arguments for the hu man resourrces accounnting confi rming and quantifyinng,and ana lysises thhe human re sources coost accountting and huuman resourrces value accouting. 2 / 18 So he tryys to give the imagin ation of ffouding our native huuman resourrces accoun ting, inclluding the theory, sy stem, repoorts of the human res ources acc ounting, aand the ratte of human resources finance. At last, hhe describeeshuman re sources acccounting p erforming in ourcivvil enterprrise manage ment. From the mobillity of emp loyees,sallary, the c haracters and state of human r esources d epartment, he gives us his own opinions. 人力资源会计是会 计计学的一个崭新的分支 ，是鉴别和计量人力资 源源数据的一种会计程序 和和 方法 ，其目标是 将将人力资源 诬陷变化的 信信息提供给企业和有关 人人士使用。自从 1964年，美国密西根大学 的的郝曼森首次提出人力 资资源会计这个概念之后 ，通过一大批会计学者 坚坚持不懈的 研究 ， 到到今天，人力资源会计 逐逐渐建立起一套较完善 理论 体系，特别是 知知识经济 时代 的的 到到来，更为人力资源会 计计的推广创造了 历史 性的契机。 一、我 国国建立人力资源会计的 必必要性 世界高新技术 革革命的浪潮，已经把世 界界经济的竞争从物质资 源源竞争推向人力资源的 竞竞争，对人力资源的开 发发、利用和管理将是人 类类 社会 经济 发展 的关键制约因素 。在 这这个3 / 18 过程中需要大量的 人人力资源信息，必然离 不不开人力资源会计。在 人人口众多，而人口素质 相相对较差的我国，推行 人人力资源会计更具有必 要要性。 1、是 科学 技术进步和生产力发 展展的需要。科学技术的 迅迅速发展，推动着生产 力力的快速发展。在世界 经经济发展到知识经济时 代代，在我国知识经济初 见见端倪的今天，一个企 业业是否具有竞争力，是 否否具有发展前景，决定 因因素已不仅仅局限在其 经经营规模的大小，财产 物物质的多少，而是取决 于于其是否拥有丰富的人 力力资源，是否持续地对 人人力资源投资。经济发 展展水平越高，人力资源 在在经济发展中的作用也 越越大，人才成为经济资 源源中最重要的因素，是 企企业财富的真正象征和 源源泉。因此，将人力资 源源作为企业的资产，运 用用会计的方法对其加以 确确认、计量和报告，以 满满足企业管理者和企 业 外外部有关人士对企业信 息息的需求成为时代的必 然然要求。 2、国家宏 观观调控的需要。市场经 济济体制的不断完善，使 人人力资源有更多的经济 特特征，要求确认人力资 源源的成本和价值。对人 力力资源开发的经济效益 进进行研究分析，通过人 力力资源会计报告，国家 可可以掌握各企业人力资 源源开发维护现状，从而 采采取相应的宏观调控手 段段，促 进人力资源的供 求求平衡，确定人力资源 开开发方向，引导人力资 源源合理流动，在宏观上 优优化人力资源的配制。 3、是企业提高效益的 需需要。市场经济下，谁 争争取到合4 / 18 理的高素质人 才才，谁就会在市场经济 中中立于不败之地。在这 种种情况下，企业为了获 得得更好的人才，加大了 人人力资源投资，包括提 高高物质待遇、改善人际 关关系、提供良好的工作 条条件，提供在职培训等 。而投资的效益如何， 这这是企业管理当局所关 心心的问题，相应地就要 求求会计上对人力资源的 收收益与成本进行核算， 考考察其经济效益。随着 我我国经济体制和用人制 度度的不断完善 ，这种对 人人力资源进行核算的动 力力将会逐渐加大。 4、财务会计核算原则的 要要求。事实上，单从会 计计核算原则考虑，现行 会会计对人力资源的处理 也也有诸多不妥。一方面 ，将人力资源投资计入 当当期费用，违背了权责 发发生制的原则。企业在 人人力资源投资上的投资 支支出，其收益期往往超 过过一个会计期间以上， 属属于资本性支出，应先 予予以资本化，然后在分 期期摊销，而现行会计却 是是将其全部作为当期费 用用入帐。另一方面，将 人人力资源支出费用化， 必必然使各期盈亏报告不 实实，导致决策失误。同 时时，当企业大量裁员时 ，尚未摊销的人力资 源 投投资支出应作为人力资 源源流动的损失，计入当 期期费用，但现行会计并 不不能反映出这种损失， 不不利于经 营者进行正确 决决策。所以，从遵循会 计计原则的角度而言，实 行行人力资源会计也很有 必必要。 二、人力资源 会会计的确认与计量问题 5 / 18 人力资源会计的确 认认 谈到人力资源会计 ，我们必须先明确一个 前前提条件，即人力资源 能能否作为会计资产。这 一一点历来是会计学者争 论论的焦点。因为这一问 题题是关第到人力资源会 计计能否存在的关键，所 以以，笔者认为有加以论 述述的必要。 所谓资产 ，根据美国财务会计准 则则委员会下的定论，必 须须 具有以下三个要素： 必必须是一项经济资源， 未未来可提供收益；为企 业业所拥有或控制；可以 用用货币计量其价值。下 面面我就从这三个方面来 分分析人力资源是否可以 作作为资产。 首先，人 力力资源以人为载体，通 过过生产活动可以体现其 价价值，人力资源可为企 业业创造经济价值，提供 未未来收益。有些学者认 为为人力资源对企业所提 供供的未来利益难以像固 定定资产那样加以合理的 预预计与确定，所以人力 资资源不是资产。我认为 ，提供的未来利益的确 定定性并非是一项经济资 源源被确定为资产的必要 条条件，事实上无形资产 所所带来的经济利益就无 法法事先准 确的确定，但 我我们仍将其视作资产， 那那对人力资源为何就不 能能同等对待呢？ 其次 ，人力资源能够用货币 进进行计量。人力资源作 为为一种经济资源，就需 要要企业进行取得、开发 与与使用，而取得与开发 需需发生相应的成本支出 ，使用要形成资源耗费 ，这种成本支出与资源 耗耗费都是能以货币计量 的的。 最后，人力资源 也也是企业可以实际控制 的的。持反对意见6 / 18 的学者 认认为：人力资源是劳动 者者的劳动能力，其所有 权权归劳动者所有，而企 业业无法拥有对劳动者的 所所有权，从而也就无法 拥拥有和控制人力资源。 人人力资源的所有权属于 劳劳动者个人，劳 动者具 有有流动性，但是，一旦 劳劳动者被聘用为企业员 工工，企业即取得了对职 工工受聘期间的劳动能力 资资源的使用权，企业也 并并不需要拥有对劳动者 人人身的所有权。所以， 人人力资源是可以为企业 所所拥有和控制的。 综 上上所述，企业在人力资 源源的载体 -人身上的 投投资是企业付出的可以 用用货币计量的投资，是 可可以取得预期收益的权 力力，是企业能够控制和 利利用的，因而可以定义 为为资产。 人力资源 会会计的计量 将人力资 源源资本化，就涉及到人 力力资产的计价问题，而 对对人力资产的计价主要 有有两种观点：第一种观 点点认为，对人力资产应 按按照其获得、维持、开 发发过程中的全部实际耗 费费人力资源投资支出作 为为人力资产的价值入帐 ，因为这些支出是实实 在在在的，籍此入帐，既 客客观又方便，这种方法 称称为成本法；另一种方 法法认为，对人力资产应 按按其实际价值入帐，而 不不应按其耗费支出入帐 ，因为企业获得、维持 、开发人力资源的过程 中中的支出往往与人力资 产产的实际价值不符，对 人人力资产应按其实际价 值值入帐，该方法称为价 值值法。上述两种观点经 过过多年发展，成了人力 资资源会计的两大分支 - 人力资源成本会计和 人人力资源价值会计。下 面面对这两大分支分别加 以以7 / 18 介 绍。 1、人力资 源源成本会计 人力资源 成成本会计的特点是通过 单单独计量人力资源招聘 、选拔、安置、培训等 成成本，将有关人力资源 取取得和开发的成本进行 资资本化形成人力资产， 然然后按受益期转作费用 。对于人力资源成本的 计计量主要采用三种方法 ，下面分别作出介绍。 历史成本法 此法是 以以人力资源的取得、开 发发、安置、遣散等实际 成成本支出为依据，并将 其其资本化的计价方法， 历历史成本法操作简便， 数数据确凿，具有客观性 和和可验证性。但人力资 源源的实际经济价值与历 史史成本有较大的差异， 人人力资源的增值或摊销 并并不直接与 人力资源的 实实际生产能力相关联， 拥拥有相同生产能力的职 工工所分摊的招聘、培训 等等历史成本可能并不相 同同，从而在一定程度上 削削弱了人力资源计价的 可可比性和真实性，此法 运运用于一般企业。 重 置置成本法 此法是在当 前前的物价条件下，对重 置置 目前 正在使用的 人人员所需成本进行计量 的的计价方法。它包括两 个个部分：一个是由于现 有有雇员离去导致的离职 成成本；另一个是取得、 开开发其替代者的成本。 该该方法提供的信息更具 有有决策上的相关8 / 18 性，但 由由于对什么是相同的人 力力资源，重置成本到底 有有多大等问题的确定标 准准主观性过强，从 而限 制制了其 应用 范围。 机会成本法 此法是以 企企业员工离职使企业蒙 受受的经济损失为依据进 行行计量的计价方法。这 种种计价方法接近于人力 资资源的实际经济价值， 但但与传统会计模式相距 较较远，导致核算工作量 繁繁重。适用于雇员素质 较较高，流动性较大且机 会会成本易于获得的企业 ，如律师事务所、会计 师师事务所等。 2、人 力力资源价值会计 人力 资资源价值会计主要不是 以以投入价值而是以产出 价价值作为人力资源价值 的的计量基础。这使得对 人人力资源价值的计量不 可可能绝对准确，而只能 采采用推算的方法。目前 常常见的计量方法有经济 价价值法、商誉评价法、 工工资报酬折现法、拍卖 价价格法等。但不论哪种 方方法，不是主观判断及 估估计性较大，就是晦涩 难难懂，费时费力。例如 ，以未来工资贴现法确 定定人力资源价值，工资 只只是人力资源的补偿价 值值，与人力资源价值在 数数量上并非相等，且预 期期工资支出与效率比率 完完全凭主观判断而已。 另另外，人力资源价值还 受受到许多因素，如工作 条条件的好坏、职工工作 态态度的 影响 ，所以 除除了货 币计量外，还需 大大量应用非货币计量的 方方法，方能较为确切地 计计量。 上面分别介绍 了了人力资源成本会计和 人人力资源价值会计的基 本本 内 容 ，那么他们 在在会计实务中的相应关 系系到底是9 / 18 怎样的呢？我 个个人认为，通常情况下 ，对人力资源的资本化 应应采用人力资源成本会 计计的方法。这是因为， 一一方面，成本法数据的 获获得较为方便，获取的 数数据较为客观，能防止 经经营人员利用处理方法 的的主观性篡改数据，粉 饰饰报表；另一方面，会 计计遵循稳健主义原则， 人人力资源价值会计所含 主主观因素较多，结果也 因因人而异。而且市场经 济济条件下，通过公平竞 争争所形成的人力资源价 格格能较大程度的贴近人 力力资源的价值，再者， 人人力资源会计需融入现 行行会计体系，根据目 前 会会计制度，无 形资产的 计计量是按实际取得成本 计计量的，人力资源属于 无无形资产，也应按实际 成成本来反映。但人力资 源源价值会计也并非一无 用用处，它能够避免成本 会会计低估人力资源价值 的的弊端，同时也能促使 企企业管理当局更注重于 人人力资源的开发和投资 。因此人力资源价值会 计计在财务评价、企业经 营营决策中的用途，较之 人人力资源成本会计更为 广广泛。 三、建立我国 人人力资源会计制度的设 想想 人力资源会计核 算算原则 1、重要性原 则则。人力资源是企业的 重重要经济资源，应重点 加加以体现，尤其是那些 不不可替代人力资源的信 息息、数额巨大的培训项 目目等。 2、配比性原 则则。当人力资源数额较 大大，涉及多个会计期间 时时，应遵循配比原则对 其其价值进行合理摊销。 3、历史成本原则。将 招招聘、培训和开发人才 等等一切人10 / 18 力资源方面的 支支出均作为人力资产和 成成本，其数据是根据原 始始发生时的金额归集的 。 4、相关性原则。 作作为企业主要职能部门 之之一的人事管理部门， 它它对于职工的管理不仅 是是看其工资发生额的大 小小，而且重要的是如何 合合理配置人力资源，所 以以要求人力资源会计提 供供的信息应体现相关性 原原则。 5、效益成本 原原则。人力资源会计在 很很多方 面发挥了较大的 作作用，但在核算时还应 考考虑对那些核算成本较 高高，对决策意义不大的 核核算项目可不予揭示。 6、划分资本性支出 与与收益性支出原则。将 递递延资产中的职工培训 费费、费用中的职工 教 育育 经费、数额较大的 培培训费、招聘广告费、 稀稀有人才离职损失费予 以以资本化，将工资福利 费费等各期发生额均衡的 支支出计入费用，作为收 益益性支出。 人力资源 会会计核算需设置的帐户 1、 人力资产 帐 户户，总括反映人力资产 的的增减变动情况。其借 方方反映人力资产的增加 ，贷方反映人力资产的 减减少，余额一般在借方 ，反映现有人 力资产的 历历史成本和重置成本， 本本帐户按职工类别设置 明明细帐户。 2、 人 力力资产累计摊销 帐户 ，其贷方反映按一定的 摊摊11 / 18 销率 计算 的人力 资资产摊销额，借方反映 因因退休、离职等原因退 出出企业的职工之累计摊 销销额，余额表示现有人 力力资产的累计摊销额， 本本帐户应按照对应的人 力力资产明细帐设立相应 的的明细帐户。 3、 人人力资产取得成本 帐 户户和 人力资产开发成 本本 帐户，这两个帐户 是是成本计算性质的过渡 帐帐户，用以分类汇集企 业业在人力资产上的投资 ，借方反映投资支出的 实实际数额，贷方反映转 入入 人力资产 帐户 的 金金额，期末余额在借方 ，表明对尚处于取得和 培培训阶段的职工投资。 4、 人力资本 帐户 ，该帐户用来反映当从 有有关方面无偿调入职工 时时，作为 人力资产 的的对应帐户反映投资来 源源，当职工离开企业时 要要同时转出。该帐户属 于于所有者权益类帐户， 当当人力资源评估增值时 记记入其贷方，评估减值 时时记入其借方。该帐户 期期末余额在贷方，表示 企企业现有人力资源中由 其其它方面的拥有的份额 。 如果认为 人力资 本本 帐户不好理解，也 可可以用 资本公积 帐 户户来代替，在 资本公 积积 下设明细帐户 人 力力资源 ，用来核算无 偿偿 受赠高 科技 人才 而而增加的人力资产价值 ，人力资产评估增值等 内内容。 人力资源会计 的的报告 对人力资源会 计计报告，我认为应当分 两两部分：对内报告与对 外外报告。下面分述之。 12 / 18 1、对外报告。人力资 产产在财务报表中如何列 示示，目前有两种观点： 其其一认为应将人力资产 列列于递延资产之后；其 二二认为应将人力资产列 于于长期投资和固定资产 之之间。我比较倾向于第 二二种观点。因为人力资 产产的列示，应使管理者 注注意到人力资源的价值 问问题，为提高人力资源 而而设计并执行最佳的管 理理决策。人力资产由于 对对人力资源进行投资而 形形成，持续期往往大于 一一年，而且一般会短于 某某些固定资产的经济寿 命命，考虑到其流动性， 应应列示于长期投资和固 定定资产之间。将人力资 产产摊销列在人力资产项 目目之后，体现出人力资 产产净值，将人力资本项 目目列在实收资本之后， 以以完整反映 企业所有者 权权益。 另一方面，应 在在附注中，从动态和静 态态两个方面详细揭示人 力力资源的状况。从动态 方方面，应揭示报告期内 追追加的人力资源投资总 额额、投资方向、占本期 总总投资的比重等数据， 从从静态方面，应报告人 力力资源占企业总资产的 比比率，企业员工的学历 构构成、职称等情况，以 展展现企业人力资 源的全 貌貌。 2、对内报告。 内内部报告的内容应分两 部部分，一部分是非货币 信信息，主要是企业现在 的的人力资源组成，分配 及及利用情况，特别对于 一一些高成本引入的重要 人人才，应重点揭示。另 一一部分是货币信息，主 要要是企业各责任中心人 力力资源的现值，人力资 源源投入产出比，对于一 些些高成本引入的重要人 才才，应单独分析成本与 其其创造的效益，以确定 其其投资收益率。 13 / 18 人力 资资源财务比率 1、人 力力资产比率。其公式为 人人力资产与企业全部资 产产的比值。该指标用来 反反映企业管理者对人力 投投资的重视程度以及企 业业的发展潜力。 2、 人人力资产利润率。其公 式式为企业利润总额与人 力力资产的比率。该指标 用用来反映企业占用一元 的的人力资产所创造的利 润润额。不能简单地认为 该该项财务指标值越大越 好好，因为这可能预示着 企企业没有后劲。 3、 人人力资产增长率。其公 式式为期末人力资产额与 期期初人力资产额之差与 期期初人力资产额的比值 。该指标大小可以用来 评评价企业在提高人力资 源源素质方面所作的贡献 。 四关于人力资源 会会计在企业管理中的运 用用 在理论界的许多人 士士苦心研究人力资源会 计计的同时，在实务界， 人人力资源会计在我国却 没没有得到应有的重视和 发发展 ，使其在企业管理 中中的应用不尽人意。人 力力资源会计在目前究竟 能能为企业管理者，特别 是是人事主管提供什么帮 助助呢？笔者试就此类问 题题谈谈浅见。 关于员 式式流动 从管理角度讲 ，适度的人员流动可以 促促进职工之间的竞争， 增增强企业活力。但流动 率率过高对企业也有消极 的的影响。在目前的人事 管管理方式和会计核算模 式式下，高流动率仅反映 员员工对企业的低满意度 和和职工的低士气，而不 能能使人事主管14 / 18 们看到频 繁繁的人员流动的经济性 质质和结果，加上目前劳 动动力总量供给大于需求 ，企业较易得到替代者 ，所以很从企业员工的 高高流动率并 没有引起过 多多关注。人力资源会计 可可以从两个方面为企业 管管理者提供帮助：人员 流流动的经济损失披露； 说说明该索取多大数额的 赔赔偿才能避免或减少人 员员变动所带来的损失。 例：某公司为获得一 名名合适的财务主管，以 生生了以下成本：取得成 本本 20 万元，培训成本 万万元，其初始价值 100 万元，预计任期 5 年 ，年薪 10 万元。假定 所所有支出均按直线法在 任任期内摊销，则其在任 期期内各年的资本价值如 下下：基年125 万元、 第第一年 130 万元、第 二二年 140 万元、第三 年年 150万元、第四年 1160 万元、第五年 1770 万元。基年价 值指 培培训完成后开始为企业 服服务时的价值，各年资 本本价值基年价值年 薪薪累计取得和培训成 本本摊销。 由此可见， 如如果这名经理在任期一 年年后辞职，他将给公司 人人力资产带来 130 万 元元的损失。如果他主动 辞辞职，不但需赔偿尚未 摊摊完的 20 万元，还需 承承担由此造成的空职成 本本，即由于离职任务没 有有完成而造成的间接成 本本，其数值视具体情况 而而定。 关于工资 企 业业应开多高的价招募人 才才，才能吸引到优秀人 才才，又15 / 18 不至于使人力资 源源成本过高呢？在一个 正正常的、成熟的人才市 场场上，各类人才的薪金 即即人力资源的使用价格 由由市场决定。人力资源 的的价值是由生产、发展 、维护和延续劳动力所 必必须的生活资料价值所 决决定的。 在当前阶段 ，对人力资源的价值计 量量主要采用货币性计量 方方式，其中最有代表意 义义的是以工资为基础的 未来工资报酬折现模 型型 ，即人力资源价值 为为其最初为企业提供服 务务起至退休或死亡止工 资资总和的折现价值。但 这这种模型至少有三个局 限限：它是事后的计算结 果果；它忽视了职工除因 死死亡或退休外退出企业 和和改变角色的可能性； 未未考虑企业收益的差别 是是由于人力资源的差异 造造成的。其最大的局限 是是它颠倒了人力资源价 值值与工 资的关系，认为 工工资的折现价值决定人 力力资源的价值，这正如 由由商品的价格决定其价 值值一样令人费解。况且 工工资受诸多非经济、非 市市场因素的干扰，高低 悬悬殊，波动很大，这样 就就使价值具有极大的不 确确定性。 所以笔者认 为为，应将人力资源价值 历历史计量模型由产出法 改改为投入法，并理顺价 值值和工资的关系，建立 起起由价值决定工资的新 机机制。即一个人的经济 价价值由形成其目前的身 体体状态的知识技能水平 所所投入的各种生活资料 价价格、健康保健投资、 教教育培训投资及所放弃 的的收入等决定。其工资 的的收入，特别是基本的 工工资收入应由 构成人力 资资产价值的不同项目分 别别采用不同的时限折算 之之后的总和来决定。以 上上述财务经16 / 18 理为例，假 定定其初始价值为 100 万万元，其中生活资料、 健健康保健的投资 60 万 元元，专业培训的投资 40 万元。由于前者在今 后后较长的时间都将发挥 积积极的作用，所以可以 采采取较长的回收期，则 每每年应收回 2 万元，对 于于后者，由于专业知识 须须不断更新，所以有一 个个周期问题。假定财务 知知识的更新周期为 10 年年，则每年应