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注册会计师的司法鉴定及法律质证 2018年12月12日深圳市律协刑事诉讼法律专业委员会举办了“司法会计鉴定意见的审查与质证”研讨会（以下简称深圳研讨会），类似的培训班、研究班当然也不在少数，此类研究和讨论，为刑辩律师的法律辩护提供了参考意见，同时也引发了业内人员更多的思考，进而推动和规范司法会计鉴定业务。 深圳研讨会的内容充分体现了律师行业的专业思维和专业优势，从质证角度、质证技巧和质证效果三个方面的严格意义来看，甚至会让注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告无法出具，究其原因，不仅仅在于研讨会的某些结论值得商榷，而且关键在于司法会计鉴定业务的理论研究不足，缺少执业注册会计师的专业思维和专业实践。 一、注册会计师的司法鑒定 深圳研讨会提及鉴定人出庭次数较少和鉴定人出庭率较低两个问题，并列出了相关数据，同时认为由于律师欠缺这方面知识，对司法鉴定意见书或者审计报告质疑率较低，那么笔者认为如果律师行业想要提高对注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告的质证质量，要做的功课应该远比研讨会的内容要多，了解注册会计师行业则是第一步。 （一）注册会计师司法鉴定业务的行业规定 注册会计师行业是基于经济发展而产生的，是经济规律的一个必然体现，自诞生之日起就自带鉴证与服务两大功能，这种功能有别于基于行政需要而成立的其他鉴定机构。与之相适应的，国内注册会计师行业也建立了一套与国际趋同的执业准则，其执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则，其中的鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，根据鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。 中国注册会计师鉴证业务基本准则第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，该条规定从执业准则的角度说明了中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动。 虽然中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动，但很显然，其执业准则规定的技术标准是基于注册会计师行业所可能产生的各类鉴证业务所做的一般性规定，这种规定与我国的司法诉讼要求是存在一定差异的，这种差异很容易造成报告使用人看不懂报告或者误读报告，这是对报告使用人的不公平；也很容易造成律师行业无法对报告进行质证或者在质证时重形式轻事实，将质证工作引入律师擅长的质证“技巧”方面，这是对注册会计师的不公平。为了解决或者缩小这种不公平，注册会计师很有必要解读自己的专业和报告，谨慎、积极地参与司法诉讼活动。 （二）注册会计师司法鉴定业务的依据 1.通用性依据司法鉴定程序通则 该通则是司法部为了规范司法鉴定机构和司法鉴定人的司法鉴定活动而发布的部门规章，适用于司法鉴定机构和司法鉴定人从事各类司法鉴定业务活动，通则第二条规定“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，该条也完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，但通则显然不可能对各类鉴定业务的专业技术做出规定。 由于通则规定的宽泛性，现实中案件的多样性和复杂性，当专业性依据更符合案件事实时，注册会计师应该可以选用专业性依据进行处理。 2.专业性依据中国注册会计师鉴证业务基本准则 该准则是注册会计师开展鉴证业务的技术标准，准则第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，注册会计师的意见之所以能被称为“专家”意见，能够出具具有法律效力的鉴证报告，就是因为其具有专业特长，所以注册会计师的专业依据不容忽视。注册会计师的鉴证业务不完全等同于司法鉴定程序通则中的司法鉴定业务，准则第五条规定“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务”，这就要求注册会计师要利用专业特长、运用职业判断，选取合适的评价标准，做出正确的司法鉴定。注册会计师不能无视鉴证业务和鉴定业务之间的技术差异，更不能使用鉴证业务的技术标准来做挡箭牌，比如合理保证和有限保证等，以期免除或者减少自己鉴定差错的责任。中国注册会计师鉴证业务基本准则第二十六条规定注册会计师的“标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，也可能是专门制定的”，显然注册会计师的司法鉴定业务技术评价标准应该完全符合法律的诉讼要求。 3.参考性依据人民法院司法鉴定工作暂行规定 该规定第二条规定“司法鉴定是指在诉讼过程中，为查明案件事实，人民法院依据职权，或者应当事人及其他诉讼参与人的申请，指派或委托具有专门知识人，对专门性问题进行检验、鉴别和评定的活动”，该条规定不完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，委托主体限定为各级法院，鉴定机构的设立采取批准制，当然人民法院也可以根据规定第四条“或者由人民法院司法鉴定机构统一对外委托鉴定”执行。 4.参考性依据人民检察院司法会计工作细则（试行） 该细则是检察机关的内部规范性文件，其中第八条规定“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动”，该条定义了“司法会计鉴定业务”。 人民检察院司法会计工作细则（试行）第九条规定“司法会计鉴定范围：（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题”，该条定义了司法“会计鉴定的范围”。注册会计师的司法鉴定业务不完全等同于人民检察院司法会计工作细则（试行）中的司法会计鉴定业务，明显的区别有二：（1）注册会计师在司法鉴定实践中遇到的案件多种多样，纯粹的司法会计鉴定业务比例极低，这个规定与案件实际情况存在较大差异；（2）该细则的有关条款对鉴定意见做了一定的限制，注册会计师从风险角度当然乐见其成，但意见的质量则不能为报告使用人接受，造成报告意见答非所问或者案件事实仅得到部分解决。 人民检察院司法会计工作细则（试行）第二十四条规定“制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断”，笔者认为律师行业可能对该条进行了技巧性解读：（1）该条规定鉴定意见不能以言词证据形成鉴定意见，笔者认为在法律上应该没有争议，注册会计师的职业判断、鉴定意见也不会依靠言词证据形成，但不能解读为绝对不能使用言词证据，因为注册会计师的财务或审计数字所反映的经济事实很多时候需要验证或辅证；也不能解读为绝对不能使用所有非财务会计资料，财务会计资料的定义、外延和内涵较为复杂，不在此处探讨；（2）该条规定鉴定意见不能涉及定罪量刑的法律问题，笔者认为定罪量刑是法院判决问题，注册会计师对此要回避，但不能解读为绝对不能使用法律字眼，毕竟注册会计师参与的是司法诉讼活动，依据的是国家三大诉讼法，很多案件事实本身就带有法律属性，注册会计师要想明确且准确地表达自己的意见，法律字眼或者个别法律问题是不能完全回避的，这样解读有可能干扰注册会计师的专家意见，同时注册会计师的专家意见是否采纳完全取决于办案机关审查判断，但不应受到干扰。 （三）鉴定资格的说明 全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（xx年修正案）第二条规定“国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像资料鉴定；（四）根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项”。 司法部司发xx11号司法部关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见第二条第（一）款严格登记范围规定“根据决定规定，司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项（环境损害司法鉴定）的鉴定机构和鉴定人。对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记”。 上述法规已经明确规定了需要在司法行政部门登记备案的司法鉴定范围，法无授权不可为，所以对于注册会计师的司法鉴定资质不能以登记备案的名录为准。 河南省司法厅2018年度公布的司法鉴定范围已经严格按照相关法规执行，案件中涉及的财务、审计、税务等经济事项的司法鉴定不再公布。 会计师事务所司法鉴定资质的质证应以注册会计师协会的登记、注册、备案为准，注册会计师本人的执业资格附从于其所在的会计师事务所。 （四）注册会计师司法鉴定业务不等同于司法会计鉴定 司法部司法鉴定执业分类规定（试行）第九条给出了司法会计鉴定的定义和分类，各省司法鉴定执业分类中也多有相关分类，人民检察院司法会计工作细则（试行）第八条定义了司法会计鉴定，由此大家习惯性地将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定业务，笔者认为这种看法值得商榷。 1.司法会计鉴定业务相关法规不足 除了人民检察院司法会计工作细则（试行）中明确说明了司法会计鉴定业务外，未见其他相关法规。 2.司法鉴定的分类不齐全 虽然司法部和各省的司法鉴定分类大同小异，但还是存在细微差别，比如山西省司法鉴定执业分类规定（xx年）第六条规定的保留类别的鉴定分类中就包括注册会计师可以执行的司法会计鉴定和涉税司法鉴定两个类别，说明注册会计师的司法鉴定实践中确实存在多种鉴定，因此将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定不够全面。 3.注册会计师司法鉴定的综合性 笔者在注册会计师司法实践中，所涉及的司法鉴定大多是综合性的，并不是单一的会计、审计或者税务的鉴定，较小的、单一的经济案件，办案机关大多都能自行解决，往往不再聘请注册会计师进行司法鉴定。 4.司法会计鉴定不合理的质证 注册会计师的司法鉴定认定为单一司法会计鉴定，很容易引发律师行业以人民检察院司法会计工作细则（试行）的相关条款进行质证，笔者认为这种质证存在一定的不合理性；如果律师行业进行这种质证，要进行个案处理，首先要证明个案中的司法鉴定就是司法会计鉴定，然后才能进行这种质证。 5.注册会计师司法鉴定意见的标题 综上所述，笔者认为注册会计师的司法鉴定意见的标题统一称为“司法鉴定意见”就好。 （五）司法鉴定意见书是一种其他鉴证类的专项审计报告 注册会计师执行司法诉讼活动，是一种除历史财务信息审计（口语年报审计）外的其他鉴证业务（口语专项审计），审计结束后，中国注册会计师鉴证业务基本准则第五十条规定“注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告”，对该条规定可以进行如下解读： 1.出具书面报告 注册会计师鉴证业务结束后，应当出具书面报告，但其他鉴证业务应出具什么样的报告，準则没有明确规定。 可以出具专项审计报告，从形式到实质均符合准则的体系和要求，审计报告就是一种专家意见。 可以出具司法鉴定意见书，符合刑事诉讼法第四十八条规定的八大法定证据之一，也符合准则第五十八条“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”的规定。注册会计师更愿意选择专项审计报告，将报告定义为自己的专业领域，不但能够适当降低质证的法律风险，而且这种做法也是完全合理的。 注册会计师虽然尽量降低自己的法律风险，但也不能否认司法鉴定意见书和专项审计报告效果是同样的，均属于“专家意见”。 外界可能认为审计报告的法律效力略低于鉴定意见书，但这个没有法律规定，仅仅在形式上审计报告不是刑诉法规定的八大证据之一，效力低与不低、如何采纳，由办案机关决定。 到底是出具司法鉴定意见书还是审计报告，首先是根据案件实际情况而定，其次主动权更多在于办案机关，毕竟注册会计师是受托审计，委托关系仍属于民事范畴，由双方协商自愿，在不违背注册会计师职业道德和业务承接的前提下，注册会计师为了客户关系，会充分尊重委托人的意思表示。 如果出具了专项审计报告，律师行业在对“专家意见”进行质证时，也只好选择进入专家领域，不能简单以司法鉴定程序通则等相关法规进行质证。 2.含有鉴证结论 （1）鉴证结论怎么出、是什么，完全取决于案件实际情况，准则更不可能明确。 （2）司法鉴定程序通则第二条“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，说明鉴定意见就是要回答“专门性问题”的。 这种专门性问题一定是由委托人在委托时提出的，当然随着鉴定活动的进行，鉴定资料的增加，也可能由鉴定人与委托人进行沟通，对委托要求进行微调。 （3）在注册会计师的司法鉴定实践中，某些案件鉴定工作十分复杂，鉴定的结论存在着多个层次，首先从会计、审计、税务、财务等基础资料、计算后的数字是第一个层次，这些数字反映了什么事项是第二个层次，这些事项所反映的法律问题是第三个层次。笔者曾执行过某公司骗取贷款、票据承兑案件的司法鉴定工作（以下简称本文案例），该案中包括承兑汇票业务40笔，票据300张左右，相关财务人员供述已经全部贴现，但公司财务资料没有记录票据情况，仅零星记录了公司使用的贴现资金，鉴定人员通过对公司电脑资料的，分析出可能的票据贴现资金，查找对应的银行流水，做到了出票信息、票面信息、资金信息的初步一致，这个层次为第一个层次；公安机关根据查找到的资金信息，对贴现公司及人员进行逐一查实，取得貼现书证，并与公司相关财务人员进行了再次确认，做到出票信息、票面信息、贴现信息、贴现资金使用信息完全一致，这个层次为第二个层次；由于案件繁杂且数据量巨大，每笔承兑业务对应的贸易合同、税务发票、报表的虚假情况，公安机关均要求鉴定人员逐一对应写入鉴定报告，并且要求鉴定人员对该公司是否涉嫌构成骗取贷款、票据承兑罪发表专家意见。 这个案件存在以下五个鉴定结论：第一，如果按照司法鉴定程序通则第十四条的规定承接时鉴定资料并不完整，如果按照人民检察院司法会计工作细则（试行）第九条的规定已经超出了司法会计鉴定范围，这些均可能引发律师质证，所以鉴定机构不应承接；第二如果不使用言词证据辅证，鉴定到第一个层次，仅能说明该公司存在这些票据，怀疑某些资金可能是贴现资金，这样的鉴定意见，对办案机关毫无用处；第三，如果根据言词证据的辅证，鉴定资料的进一步追加，鉴定到第二个层次就能证明该公司存在这些票据，且已经贴现、资金已经使用，这样的鉴定意见，需要办案机关进一步查找对应关系，并落实“骗”字；第四，如果鉴定到第三个层次的前半段，鉴定结论就很奇怪，既然第二个层次已经完整鉴定了承兑汇票事项，那么又要说明汇票对应的资料虚假，鉴定人为什么要说这些呢？是否有失独立、公正，误导报告使用人呢？办案机关最初该怎么“明确”委托要求呢？第五，如果鉴定到第三个层次结束，律师以人民检察院司法会计工作细则（试行）第二十四条的规定进行质证，认为鉴定文书已经涉及法律问题，主张鉴定意见书无效，该如何处理呢？ （4）应该独立、客观、公正地出具鉴定结论。笔者认为对此可遵循三个原则：第一，只要不违背注册会计师职业道德和业务承接要求，那么委托人要求回答什么就回答什么，不能顾左右而言他（回答的范围）。第二，不能为了规避风险选择性地回答，导致委托人无法使用鉴定意见（回答的程度）；如果认为自己没有能力回答，就要考虑专业胜任能力，拒绝承接业务；如果担心回答的法律问题影响报告效力，注册会计师应该坚信，鉴定意见仅属于专家的专业意见，是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉。第三，不能为了委托人的意思，在证据不足的情况下进行虚假回答，证据能证明什么结论就回答什么（回答的真实性），新刑诉法第一百四十七条规定“鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任”。 二、注册会计师司法鉴定中的法律质证 （一）业务承接类 1.注册会计师事务所与注册会计师个人鉴定资质 深圳研讨会中对鉴定资质的质证应以注册会计师协会的标准为依据。 2.鉴定资料完整性的责任 这个责任是委托方的责任。司法鉴定程序通则第十二条规定“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。 不能误用注册会计师的完整性。注册会计师的审计准则中，在报表层面和各个项目层面均要求完整性，以期能够使自己的审计意见得到合理保证或者有限保证，从这个层面来讲，司法鉴定中不要求这样的完整性；司法鉴定中的完整性，仅需要就已发现的案件事实、经济数据进行鉴定，保证证据资料能够完整地证明案件事实，并支持自己的鉴定意见即可；案件中未发现的、与鉴定事项无关的其他事实，注册会计师是无法、也不用承担完整性的责任的。 3.鉴定资料不完整的业务承接 鉴定资料不完整，司法鉴定机构不得受理。见司法鉴定程序通则第十五条的规定。 注册会计师司法鉴定项目的特性。在现在案件的司法鉴定中，经济事项简单的，办案机关一般自己解决；经济事项复杂的，一般都符合司法鉴定程序通则第十三条的规定“复杂、疑难或者特殊鉴定事项”；在案件实践中，委托人是不知自己提供的鉴定资料是否符合要求，更准确地说，委托时委托要求是明确的，但鉴定意见是什么，注册会计师本人也不知道，所以其对应的要求委托人完整地提供证据资料也是不合理的。鉴定资料不完整的业务承接。可以依据司法鉴定程序通则第十四条“对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鑒定机构可以要求委托人补充；经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理”的规定进行业务承接。 4.委托要求的文书标题要明确 认同深圳研讨会对于文书标题的质证。 笔者建议在接受委托时，可以与委托人协商文书标题为审计报告。 委托人坚持司法鉴定意见书的，以“会计师事务所司法鉴定意见书”的标题出具。 在鉴定聘请书和委托合同中，使用同一文书标题。 5.委托鉴定的事项要明确 委托鉴定的事项是否涉及法律问题，取决于委托人的委托要求。本文案例中已经说明了在司法实践中存在的、从第一个层次的基础数据走向第三个层次法律问题的过程，深圳研讨会质证中人为割裂这个过程，为了绝对不碰触法律问题，而要求办案人员接手鉴定人员的数据进行再处理，既脱离司法鉴定实际情况，也是深圳研讨会对人民检察院司法会计工作细则（试行）第二十四条规定的个人解读。 司法鉴定的委托事项要想明确，必然会涉及“案件、当事人、数据/事项/罪名”等，没有这些字眼，谈不上“明确”；深圳研讨会对委托事项的质证既要求明确，又要求字面中立，还要求绝对不涉及法律问题，笔者认为仅限于理论存在的可能性。 司法鉴定程序通则第十八条规定“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见”，该条规定是要求鉴定过程和鉴定结果要独立，深圳研讨会将其用于委托要求进行质证，认为委托要求不中立。 综上，笔者认为为了明确委托要求，与鉴定事项相关的法律文字有限使用当然可以，其使用目的是为了明确，而不是有罪推定和中立的问题，这个和文书标题的质证不同。 6.签名与盖章的质证 最高法刑事诉讼法解释第八十四条规定“对鉴定意见应当着重审查以下内容：（四）鉴定意见的形式要件，是否由鉴定机构加盖司法鉴定专用章并由鉴定人签名、盖章”，深圳研讨会的质证存在以下问题：（1）除四类司法鉴定机构外，其他司法鉴定机构不再实行登记备案，那么其登记备案的司法鉴定专用章应该无效；（2）会计师事务所使用的业务用章就是公章，所以公章同样可以用于司法鉴定业务，并代替司法鉴定专用章。 最高法刑事诉讼法第八十五条规定“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（七）鉴定文书缺少签名、盖章的”，认同深圳研讨会对该条款的质证。 （二）鉴定实施类 1.鉴定中送检资料的真实性 深圳研讨会对当事人“经手”等各种类似文字进行质证，并提出由于资料真实性导致的超范围鉴定，作为质证技巧无可厚非。 送检资料的真实性由委托人负责，司法鉴定程序通则第十二条“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。 注册会计师的行业规定，中国注册会计师鉴证业务基本准则第三十一条“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性”。 注册会计师在文字使用上应当与证据资料相符，准确地反映案件事实。 2.鉴定中言词证据的使用 人民检察院司法会计工作细则（试行）是检察机关的内部规范性文件，第二十四条的规定不能解读为绝对不能使用言词证据，言词证据的使用不足以导致鉴定意见的无效。 3.鉴定中涉及的法律问题 人民检察院司法会计工作细则（试行）是检察机关的内部规范性文件，第二十四条的规定不能解读为绝对不能使用法律字眼，对法律问题的有限回答不足以导致鉴定意见的无效。 文书标题可以回避法律字眼，但鉴定意见仅属于专家的专业意见，司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知司发通xx112号相关文书格式中规定“司法鉴定机构和司法鉴定人依法独立、客观、公正进行鉴定并出具鉴定意见，不受任何个人或者组织的非法干预”，既然要求专家提供意见，就要允许专家充分发表意见。 司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知司发通xx112号相关文书格式中规定“是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉”，专家的意见充分发表后，由侦查机关、公诉机关、判决机关决定是否采信。 4.鉴定中涉及的事项性质 深圳研讨会多次提到事项性质，质证鉴定意见书中由于对事项性质做出认定导致超范围鉴定。 本文案例中已经说明，鉴定是存在多层次的，由于委托的要求，鉴定意见不可能完全停留在基础数据层面。 鉴定意见书不可能仅仅出现数据，总要表达出这些数据属于哪些事项中的数据，或者鉴定事项中共有多少数据，所以事项性质的文字不可能完全避免。 5.鉴定中的审计方法 新刑诉法第五十五条要求证据确实、充分，为了达到证据要求，注册会计师司法鉴定中也一定会对自己的审计方法做适当调整。 鉴定意见中所列事项都要有证据证明。这就说明支持一般审计意见合理保证和有限保证常用的抽查法、审