人力资源会计计量与核算相关问题研究 2008 河南大学.doc

1.2 人力资源会计的基本概念1.2.1 人力资源、人力资本、人力资产本文主要是对人力资源会计的相关问题进行研究，因为人力资源会计作为一门前沿学科，无论从研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的，基于篇幅所限和理论界对基本概念尚存有争论，笔者对于本文中将涉及到人力资源和人力资本以及人力资产这三个重要的概念在此作一个介绍。对人力资本内涵的不同界定会导致对人力资源会计问题研究的不同理解。如果以人力资本与人力资产或人力资源是否区别开来作为标准，理论界对人力资本内涵的界定可以划分为三类。（1）未将人力资本与人力资产或人力资源严格区分开来，笼统使用。3持这种观点的学者大多数接受了西方学者特别是舒尔茨(1989)、贝克尔等的界定。对人力资本产权理论作了开拓性研究的周其仁、张维迎等都隐含地接受这种观点。他们对人力资本内涵的理解是未将人力资本与人力资源区分开来，或者说，他们在使用人力资本这一概念时，实际上指的是人力资源或人力资产。（2）虽未明确指出人力资本与人力资产或人力资源是两个相异的概念，但在使用人力资本时隐含地把两者区分开来了。如刘迎秋认为人力资产指的是凝结在人体中的能够使价值迅速增加的知识、体力和技能的总和。李忠民也认为，所谓人力资本指的是凝结在人体内，能够物化于商品或服务，增加商品或服务的效用，并以此分享收益的价值。方竹兰虽然未给出类似的界定，但是她的论述表明了她是将人力资本与人力资产或人力资源区别开来使用的。杨瑞龙等认为人力资本与其所有者不可分性并不是绝对的，表明了他们在此使用人力资本是较为规范的，未将人力资本与人力资产或人力资源等同使用。（3）将人力资本与人力资产或人力资源严格地区别开来。王红梅、 程玉民认为，人力资源是指存在于人体内的可以创造价值的组织、资源，指人的劳动能力即劳动力；而人力资本是指企业在一定时期拥有或控制的能以货币计量的、可以为企业带来经济利益的人力资源。人力资本是个人长期计划投资的产物，他对经济增长的贡献远远大于物力资本和劳动数量的增加。因此，企业的所有劳动者都是企业的人力资源，这一点是毋庸置疑的，但是，人力资源并不都是企业的人力资本。黄丽华认为人力资源是一定时期、一定社会领域内具有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力，就企业而言，是指企业所拥有的全体劳动者及其负载于劳动者身上的能力，它上至企业的老总，下至企业的普通员工。而人力资本是稀缺性人力资源，它仅仅是人力资源中的一部分，它可以是企业的CEO，却不可以是企业的门卫。本文采纳第一种观点，对人力资源、人力资本和人力资产不加以严格的区分。1.2.2 人力资源会计4人力资源会计 （Human Resource Accounting）是从传统会计学中分离出来的，专门对经济组织的人力资源进行反映和监督的会计。在人力资源会计研究中，由于研究的出发点和侧重点不同，研究者对人力资源会计给出了不同的定义。（1）外国学者对人力资源会计的定义美国会计学会人力资源会计委员会将人力资源会计定义为：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目的是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界的有关人士使用。”在美国，部分专家学者也将人力资源会计称为人力资产会计。由于这一概念包含人力资源会计的核算对象、方法及目标，所以为众多会计学家所承认与采用，是目前最权威的论述之一。美国会计学者埃里克.弗兰霍尔茨将人力资源会计定义为：“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动。”他认为，人力资源会计核算的是人力资源的成本和价值，这也是后期研究人员将人力资源会计区分为人力资源价值会计和人力资源成本会计的基础和依据。日本学者若杉明将人力资源会计定义为：“是通过会计方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以供企业的经营者及利害关系人利用。”若杉明的定义是在弗兰霍尔茨的基础上，将 “组织”界定为 “企业”，认为人力资源会计核算仅仅局限在企业这一营利性组织，而非营利性组织没有必要进行人力资源会计核算。（2）我国部分学者对人力资源会计的定义首都经济贸易大学刘仲文教授在其人力资源会计一书中将人力资源会计定义为：“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给和需求进行预测，对其投资效益进行分析，并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。”我国会计学者阎达五、徐国君认为，人力资源会计应区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分。人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动；人力资源财务会计是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有2.2 人力资源成本会计的计量模型人力资源成本计量中广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价(劳动力受雇前成本)和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价(劳动力受雇后成本)；狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后成本。人力资源会计成本计量研究的对象是狭义的人力资源成本，即劳动力受雇后成本，而对于这些成本，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。根据人力资源的计量基础不同，可将人力资源会计成本计量方法分为三种:历史成本法、重置成本法和机会成本法。2.2.1 历史成本计量模型历史成本法是将人力资源的开发和取得所需要的全部实际支出，通过汇集、分配程序，计算出人力资产的实际成本，作为人力资产的入账价值。张文贤在其人力资源会计研究一书中设计人力资源历史成本模式是将人力资源的历史成本分为取得成本和开发成本，而把人力资源的使用成本并入开发成本核算。笔者认为，人力资源的取得成本、使用成本和开发成本是三个并列的概念，根据自己的理解所设计的人力资源历史成本计量模式如图 2-1 所示:14由图中的内容可知，招募方式、选择范围和选中率、被选中人员的状况及是否需要培训等决定了员工历史成本的大小。在各个会计期间终了时将发生的资本化支出确认为人力资产的成本，同时还应该在各个会计期间根据人力资产成本耗用情况，对已经形成的人力资本进行摊销。可用加速法或直线法摊销，摊销期可以按劳动合同期摊销，期末无残值。其具体摊销方法类似固定资产加速折旧法，采用年数总和法，双倍余额递减法等均可。历史成本法得出的数据比较客观，具有可验证性，而且遵循了传统会计的会计原则和方法，容易被人们理解和接受。但采用该方法作为计量基础，存在着两点不足:一是人力资源的实际经济价值与其历史成本可能存在较大差异，二是人力资源的增值和摊销与人力资源的实际效能增减不一致。这两个缺陷能造成人力资源的实际价值不同于其账面价值或原始成本，根据会计报表上数据分析企业人力资产会产生偏差等问题，从而在一定程度上削弱了人力资产计价的可比性和真实性。譬如，在我国，企业获取优秀人才可以通过组织上人事调动，几乎没有投资成本。但现在企业往往通过高工资、高福利来网罗人才，这样，不同时期的人力资源取得成本就有了较大的不同，此时的历史成本信息相关性就很低。历史成本取得成本 开发成本原始成本使用成本上岗培训支出、在职培训支出工资及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门支出图 2-1 历史成本计量模型152.2.2 重置成本计量模型人力资源重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。在内容上包括人力资源历史成本的全部项目，同时还考虑到了发展人力资源的支出，即:调动、退休、辞职、解聘等所发生的支出。有关模式如图 2-2：取得成本和开发成本可以用历史成本法来计量，这里不再赘述。只分析一下遣散成本。遣散成本是任职者离开某个企业所产生的成本。包括三个基本要素：遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。这些成本通常应予资本化并摊销。然而当职工被解雇时，这些成本应作为费用来处理。遣散补偿成本是对个人支付的解雇金，这种成本的幅度从零开始，直到一个人一年的薪金或更多一些。遣散前的业绩差别成本是指一个人离开某个企业而使原先的生产能力受到损失的成本。重置成本法与实物资产按现时成本计价类似，反映了当前的物价条件下人力资源的现实价值，有助于管理决策，有利于人力资源的价值保全，但人力资源的重置成本法有明显的缺陷:一是要根据当前的市场状况进行具体估算，带有较强的主观随意性；二是脱离了传统的会计模式较难为人们所接受；三是增加了工作量，因为每一时期都要对全部人员进行估算，这种增加的工作量能否从增加的信息中及时补偿则毫无把握；四是没有对人的能力和产出价值进行计量，计量评估重置成本取得成本 开发成本 遣散成本遣散补偿成本遣散前业绩差别成本空 职 成本图 2-2 人力资源重置成本计量模型取得成本和开发成本可以用历史成本法来计量，这里不再赘述。只分析一下遣散成本。遣散成本是任职者离开某个企业所产生的成本。包括三个基本要素：遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。这些成本通常应予资本化并摊销。然而当职工被解雇时，这些成本应作为费用来处理。遣散补偿成本是对个人支付的解雇金，这种成本的幅度从零开始，直到一个人一年的薪金或更多一些。遣散前的业绩差别成本是指一个人离开某个企业而使原先的生产能力受到损失的成本。重置成本法与实物资产按现时成本计价类似，反映了当前的物价条件下人力资源的现实价值，有助于管理决策，有利于人力资源的价值保全，但人力资源的重置成本法有明显的缺陷:一是要根据当前的市场状况进行具体估算，带有较强的主观随意性；二是脱离了传统的会计模式较难为人们所接受；三是增加了工作量，因为每一时期都要对全部人员进行估算，这种增加的工作量能否从增加的信息中及时补偿则毫无把握；四是没有对人的能力和产出价值进行计量，计量评估16值并不代表人力资源所创造或能创造的价值，而且，在科学技术迅猛发展、知识更新速度极快的今天，即使一个曾经是企业科技新星的员工也将可能会因为知识老化被淘汰，重置成本较难客观地反映人力资源的未来获利能力。此外，重置成本估价的难度和工作量大，不可避免带有一定的主观性，各种人才来源渠道的不同，成才方式的不同及未来实际能力的差异，使得很难找到一个社会公允的重置成本。2.2.3 机会成本计量模型机会成本法是以职工离职、消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的方法。企业所蒙受的损失，既包括企业在该人力资源方面的直接投资支出没得到补偿的部分，又包括该人力资源所可能创造的价值增值(或贬值)。这种方法接近人力资源的实际经济价值，有别于传统会计核算模式，在加强人力资源流失管理方面有重要的意义。同时，由于该方法距离传统会计核算模式较远，不可靠，而且人力资源的机会成本既不代表企业的投入成本，也不代表人力资源的创造价值，对外部信息使用者来说并无相关性，因此，该方法适用面较窄，主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工，而对于一般员工不适用。2.3 人力资源成本会计评述2.3.1 人力资源成本会计的贡献人力资源成本会计这种对有关人力资源成本费用的会计处理程序的变更，不仅使得所提供的会计信息更符合配比原则；更重要的是提供了有关人力资源取得、开发、保护、补偿等会计信息，既能够促使管理当局及其它会计报表信息使用者全面考核投资回报率的实现情况，也使管理当局不再把用在人力资源上的支出仅看作是一种耗费，而是将用在人力资源上的支出视为一种投资，从而提高了对人力资产收益功能的认识。此外，有关人力资源信息的提供也丰富了管理当局进行人力资源管理的策略。2.3.2人力资源成本会计的局限性17首先，依据人力资源成本会计所反映的人力资产价值，只是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源开发、取得的费用，按一定方式归类并资本化后计量为人力资产价值，并未突破传统会计的框架。其次，人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量，账面上人力资产价值并不代表人力资源所创造或所能创造的价值，从而不能体现出人力资源的真实经济价值。最直观的例子如软件开发公司，资产可能只有几间办公室(可能只是租用的，并不属于企业)、包括电脑在内的一些简单的办公设备，主要的就是几个开发人员，按成本计算可能价值很低，但实际创造的价值是现有成本的几倍、几十倍甚至上百倍，其秘密就在于开发人员的人力资源价值。对于这样的情况，实践中还能用成本计算企业的价值吗? 最后，由于人力资源成本会计没能明确人力资源的所有权归属，而只是将花费在人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积极性。3.2 人力资源价值会计的计量方法3.2.1 人力资源价值会计的货币计量方法20（1）未来工资报酬折现法模型它是用职工未来工资报酬的现值作为人力资源的价值。计算公式为：(1 )Ttt nt nIV nr=+（公式 3-1）其中: Vn为年龄为 n 的职工的人力资源价值；It为职工预期第 t 年的薪金所得；r 为适用该职工的收益折现率；T 是职工的退休年龄。这种计算方法简便，只需要知道未来工资报酬数额、计算年限和选定折现率后，便可以计算出来。可以为人力资源成本提供未来预测信息，有利于企业比较并及时调整人力资源成本，加强人力资源成本管理，但该模型也存在着缺陷:一是忽略了职工在其工作期间将会转变角色的可能性，也未考虑企业收益之间的差别是由于人力资源的差别而造成的；二是这种计量方法仅以职工工资为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。因此，运用这种方法会高估或低估人力资源价值，影响其准确性。这种方法主要用于对个别人力资源价值的计量。（2）调整后的未来工资报酬折现模式这一模式认为，在同一行业的不同企业之间，即使技术水平相近，在效益方面也可能存在很大差异，这种差异主要是人力资源的素质差异引起，而未来工资报酬折现法不能体现这种差异。为了反映这种差异，在计算出工资报酬折现值后，再用效率系数进行调整，从而确定企业的人力资源价值。所谓效率系数就是对所选取的此前若干年度全行业的资产平均收益率与该企业在相应年度的资产收益率的比值进行加权平均所得到的数值，离现实年度越近的年度所赋予的权数越大，离现实年度越远的年度所赋予的权数越小。这一模式的提出者是美国的赫曼森认为取 5 年较为适宜。赫曼森的公式如下：E=(5RF0RE0+4RF1RE1+3RF2RE2+2RF3RE3+1RF4RE4)1521（公式 3-2）其中：E 表示效率系数；RF0为现实年度该企业的资产收益率；RE0为现实年度全行业的平均资产收益率；RFt(t=1,2,3,4)表示从现实年度往前推的第 t 年的资产收益率；REt(t=1,2,3,4)表示从现实年度往前推的第 t 年的全行业平均资产收益率。这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当地考虑了由于人力资源素质差异而造成的不同企业间的效率差异，而不只是依据工资报酬来计算人力资源价值。但是权数的确定带有人为的因素，因此用这一方法计算人力资源价值也带有很大局限性。（3）随机报酬价值模型该模型认为人力资源的价值在于它未来能够提供的服务，但这种服务量的大小取决于它在组织内的岗位和从事该岗位的可能性，而且这种可能性是随机的，在这个过程中人所提供的服务就是人力资源价值的体现，所以人力资源价值要通过预期的服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来计算。1( )(1 )1mi iitnR P RrtV=+= （公式 3-3）其中:V 表示人力资源的价值；Ri代表第 i 种状态下预期服务的货币表现；P(Ri)是职工处于 Ri职务下的概率；m 为工作职位状态数含离职状态，其预期服务的货币表现为 0)；n 是时期数；r 为贴现率。该模型是一个动态模型，与前两种模型比较，在技术上较正确地反映了影响22人力资源价值的有关不确定因素，有利于管理当局分析职工价值变动的原因，把人才用于最佳位置，使其处于最好的工作状态。但是 R 是预期人力资源的价值，其判断和计算上缺乏操作性，而且该模型忽略了其它资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源创造的价值，因此有可能高估人力资源价值。（4）经济价值法该方法认为，人力资源的价值就在于其能够提供未来收益，因此，应将企业未来各期的盈余折算为现值，然后按照人力资源投资占全部投资的比例，将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。其计算公式如下：1(1 )Tt tttR HVr=+（公式 3-4）其中:V 为人力资源的价值；Rt为第 t 年的收益；r 表示折现率；Ht为第 t 年人力资源的投资率；T 为人力资源价值的计算年限。该方法注重比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，使企业有限资金用于最佳决策。以未来预期收益作为计量基础，符合资产的特征，可以为企业管理人员了解企业的人力资源在未来的一定时期可能为企业创造的经济效益，有利于企业进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源管理，但是其缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性；另外，该方法未反映人力资源的交换价值，即工资部分，因此会低估人力资源的价值。此法适用于实行预测制度比较好，并且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。（5）非购入商誉法非购入商誉法最早在 1969 年由赫曼森提出。赫曼森认为，企业过去若干年的累计超额利润，即超过同行业平均收益的一部分乃至全部都可看成是人力资源23的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。其计算的步骤如下:第一步，根据本行业一定时期全部非人力资源资产总额及同期行业净收益总额，计算该行业投资报酬率；第二步，根据本企业同期全部非人力资源资产总额及本行业投资报酬率，计算本企业该期应实现正常净收益；第三步，根据本企业已实现净收益，计算其与按照行业投资报酬率计算的本企业己实现正常净收益的差额，该差额反映企业的额外收益(可看成“企业非购买商誉”)；第四，以本企业的额外收益除以本行业投资报酬率，其计算结果是该企业人力资源的价值。用公式表示如下：=本企业实际的净收益-企业的总资产 行业投资报酬率人力资源的价值行业投资报酬率（公式 3-5）该方法的计算是基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但当某一企业的实际利润等于或小于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的，这就会大大低估了人力资源的价值。此法适用于同行业中具有一定的商誉，且商誉较容易计量出来的企业，如在国内外拥有驰名商标的企业等。（6）未来净资产折现法文善恩提出的“未来净资产折现法”是人力资源群体价值的计量方法，这种方法将人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值进行折现来计算。计算公式如下：1( )(1 )Tt tttV MG Vr=+=+（公式 3-6）式中：GV 表示人力资源群体价值；24T 为该人力资源群体价值的计量期限；Vt和 Mt，表示在第 t 年该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值；r 表示折现率。如果该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值的增长是同步的，那么上述计量公式可改写为：11 11( )(1 )(1 )TtttV M gGVr=+ +=+ （公式3-7）式中：g 表示该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造价值的年增长率；V1和 M1，分别为现实年度该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值；GV、r、T 的含义与上面相同。实际上，必要劳动创造的价值的增长一般要低于剩余劳动创造的价值的增长，因此可分别用 g1和 g2来进行调整，g1和 g2分别表示人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造价值的增长率。这时，人力资源价值的计量公式为:1 11 1 1 21(1 ) (1 )(1 )Tt tttV g M gGVr =+ + +=+ （公式3-8）式中: GV、V1、M1和 T 的含义同前。从理论上说，这种方法可以提供企业人力资源价值的完整的信息，能够满足信息使用者对人力资源价值信息的要求。但在实际操作中，还有一些问题需进一步研究。如 V 和 M 的确定，g1和 g2的确定。在完全价值法中，可以根据以前若干年的历史资料，采用计算加权平均数的方法来确定 g1和 g2离现实年度近的，赋予较大的权数，离现实年度远的赋予较小的权数。权数的确定也不是固定不变的，可以根据企业的人力资源在以后的价值创造活动中实际创造的价值来对其进行必要的调整。张文贤把行政垄断企业因行政垄断因素而产生的人力资源完全价值的差异25考虑进去，对人力资源价值货币性计量方法作了进一步的改进。其公式如下：( ) (1 )tt t tV = F Y + M +r（公式 3-9）其中：V 表示人力资源的价值；Yt表示第 t 年的工资报酬；Mt表示企业的人力资源在第 t 年创造的剩余价值；Ft表示行业调整系数（调整第 t 年行政垄断企业因行政垄断因素而产生的完全价值的差异，0 Ft1，其他行业的企业在计算人力资源价值时取 Ft=1）；r 表示折现率；T 表示人力资源的计算年限。这一公式考虑到行政垄断因素影响，进一步完善了人力资源价值的性计量方法，但是新的因素的考虑，使模型的估计带上了更大的人为性。3.2.2 人力资源价值会计的非货币性价值计量方法长期以来，人力资源会计领域的研究者主要用货币作为基本的计量单位。人力资源价值因受到管理方式、水平和员工个性、能力、努力程度、教育培养、人际关系等诸多非经济因素的影响，很多决定人力资源价值的因素不能完全用货币计量，此时需要采用非货币计量方法。该计量方法的核心在于以人力资源(个人和群体)的能力来决定其在企业中的价值，主要包括三个方面:第一，人力资源管理决策上的价值，就是建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案；第二，个人价值的衡量，主要是从个人生产能力、升迁能力和调换工作能力来衡量其价值；第三，群体价值的衡量，主要从“管理领导”、“组织结构”、“组织气氛”等管理行为来衡量。这种方法可以对货币指数无法反映的人的才干、适应环境能力、协调工作能力、掌握新知识的能力等问题予以计量和报告，有助于管理当局了解员工情况，分析员工价值变动原因，从而决定适当的管理方式和及时采取相应措施。目前非货币计量方法在人力资源会计领域已经受到重视，并运用于实践。26常见的非货币性价值计量方法主要有:（1）职工技能一览表法职工技能一览表法就是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组织成员所具备的能力或技术详细的排列出来，其中包括年龄、健康状况、受教育程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。职工技能一览表可分为职工技能一般资料记录和职工技能专门资料表。还可以建立特殊人才一览表，设置一些所需要了解的项目，为企业进行人力资源控制和规划等管理决策提供