bot会计处理.docx

PPP模式特点和会计核算方法探讨近两年来我国为了控制各级政府债务的扩张同时继续保持基础建设投资发展速度，充分激发社会资本活力，在增加公共产品、公共服务在改善民生中培育经济增长新动力，大力推动PPP模式的发展。自2014年以来出台了一系列指导和规范PPP模式发展的文件，从推广PPP模式的重大意义、总体要求、制度体系、组织实施、政策保障等一系列方面全面规范了发展PPP模式的要求，但是这一系列文件中涉及到这种模式的会计核算方法却是很少几乎没有提及。既然PPP模式会计核算方法准则中找不到对应的规范，但在会计实务中又需要及时处理。因此，应当严格遵循基本准则的精神要求中关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定这一思路在在实务中去探索。一、PPP模式特点(一)会计主体及资产确认特点PPP是为公共项目的建设而被设计出来，自诞生之日起，就广泛应用于各类公共项目，PPP模式与公共项目紧密联系，在PPP项目中，公共部门与私营部门共同组建的项目公司依据其享有的特许经营权，在特许经营期内享有对项目的占有、使用、收益的权利，而项目财产的所有权为社会公众所有，政府代表社会公众对PPP项目拥有所有权，即完全的产权，因此一个PPP项目至少涉及两个产权主体:政府和PPP项目公司。显然PPP项目公司作为企业形式的经济单位，是一个独立的主体。政府作为PPP项目资产的所有者，也是一个独立的主体。因此，PPP项目的会计核算，应当确立两个主体:PPP项目公司及政府，但是政府虽拥有PPP项目的所有权，但基于特许经营权产生的利益应当由PPP项目公司而不是政府单独享有，因此进行会计核算的主体只能是以项目公司。这种独特的产权特点决定了会计核算即要满足传统意义上的会计处理方式要求又要满足这种特殊的产权特点要求。相比较而言，一般企业为了企业运营所持有的大部分资产拥有的是所有权，在资产确认时点应当确认为固定资产、无形资产、金融资产等。PPP项目是公共项目，而公共项目资产所有权归政府所有，PPP项目公司只拥有附着于公共项目之上的特许经营权，此类特许经营权具有特殊的性质，不同于固定资产或无形资产，又具有两者的双重性质。(二)持续经营特点PPP项目公司的经营期以政府授予的特许经营权的年数为限，特许经营期一般长达数十年之久，在特许期内，PPP项目公司完成项目的设计、建造，并通过项目的运营获得收益。在PPP项目公司的整个经营过程中，不是以永久经营下去或不断发展壮大为目标，而是对公共部门增加投资，扩大基础设施服务规模和私营部门获取项目的有效回报的目标加以融合和协调，满足其实现各自目标愿望的非持续性经营，PPP项目公司在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的资产，由于非持续经营性的特点将两者分清楚很有必要。这在私营部门退出清算时其必要性就体现出来了。(三)BOT模式与PPP模式对比及会计核算对PPP的借签意义BOT模式下公共部门和私营部门之间呈现等级关系，BOT项目公司是独立于政府等公共部门自主运营的经济单位，所受到的监督和直接指挥有限，实际上在其建造、运营期间已经控制了公共项目资产，对其拥有暂时的所有权，在建设运营期间一般不存在变更主体的可能性。PPP模式下，公共部门以较为平等的姿态参与PPP项目。PPP项目公司由于是公私两部门共同组建，在内部就会受到政府方面意志的影响，受到的监督和指挥影响较大，私营部门不能单独控制公共项目资产，在项目运行的整个期间，公私双方对项目拥有实质上共同控制的权利，对项目均有广泛且深入的参与，公共部门与私营部门各自承担与其能力相称的风险，共同对项目拥有使用、收益的权利，私营部门获得部分项目收益以弥补其成本并得到回报，公共部门获得项目运营的部分收益并实现其公共利益。在合作伙伴能力不足，资金链断裂，责任利益分配不当，违约、违规，遭遇重大风险等情形下，可能会导致特许经营协议提前终止造成合作伙伴退出经营或更换合作伙伴。这是PPP模式与BOT模式的根本区别之一。虽然有以上根本区别，但是PPP项目与BOT项目都是以特许经营权的取得为项目建设/运营的基础，而我国会计准则解释2号也是主要基于对特许经营权的考虑对BOT项目的会计确认、计量等所作的规定。因此，解释2号可以应用于PPP项目。二、会计核算方法探索(一)会计准则解释2号对BOT项目会计核算的规定2008年生效的我国企业会计准则解释第2号第规范了企业采用BOT方式参与公共基础设施建设业务时企业一方的会计核算方法。(1)适用范围:解释2号明确了所涉及的BOT业务应当满足以下条件:合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。(2)资产的核算:解释2号规定BOT项目所建造的基础设施不作为项目公司的固定资产核算，而应当区别条件在确认收入的同时确认无形资产、金融资产。(3)相关收入的核算:建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产:合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用且收费金额不确定则该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。(4)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。(二)PPP项目公司会计核算根据以上分析的PPP模式特点，结合BOT模式会计核算适用于PPP模式的情况，现将PPP项目自设立项目公司开始，划分为项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段与项目移交阶段四个阶段。下面具体分析探索每个阶段的会计核算。(1)项目公司成立阶段PPP模式这种共部门与私营部门按照特许权协议，投入约定数额和比例的资金，注册成立项目公司，其项目公司的产权物点及持续经营假设(非永久经营)的特点决定了公司在成立之初就需要针对这些特点对传统的会计核算方法做出一定的改进，以便能够充分反映企业的经济活动对各产权主体的经济利益产生的影响。(2)项目建设阶段这一阶段的会计核算关键要解决三个问题:PPP项目公司自有产权资产与PPP项目特许经营权资产的区分，建造完成时PPP项目特许经营权资产类型的界定以及借款费用的处理。首先就是要在项目建设阶段将拥有完整产权的资产以及特许经营权资产在采购、建设和归集过程中进行区分，完整产权的资产，指项目公司拥有充分彻底的产权的资产，也就是传统会计所谓的资产。特许经营权资产是指通过特许经营权协议，由政府或其指定的代表政府的部门授予运营PPP项目所建造基础设施以获取收益的权利。对于这两种资产，PPP项目公司在项目建设过程中应当清楚区分核算。特许经营权资产类型的界定问题，PPP项目资产由项目公司建设完成后，其所有权归属于公共部门，项目公司获得项目的特许经营权，从而有对政府或最终用户即社会公众收取费用的权利，以收取的费用弥补项目建造及运营成本，并获得利润。项目公司不拥有和控制项目资产，但拥有依托于项目资产的使用和收益等权利。项目资产是由项目公司建造形成，项目公司在建造过程中付出的成本需要在经营期间合理摊销，与项目运营收益相配比，以反映项目公司的财务状况和经营成果。项目公司特许经营权的这种基本特点符合企业会计准则中规定的资产的特征。根据这种特许经营权的具体特征以无形资产入账较为合适。PPP模式工程建设中借款费用的处理。PPP项目特许经营权资产的初始计量价值是否包括借款费用是需要探讨的。我国企业会计准则第17号借款费用规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。对于金融资产与无形资产，没有专门明确指出。我国无形资产准则对外购无形资产中符合借款资本化条件的部分作了规定，并允许自行开发的无形资产在其开发阶段将符合条件的支出资本化作为无形资产价值的一部分。在项目物特许使用权资产建造达到预定可使用状态之前，项目公司对其的全部投入，都应当视为其价值的组成部分。如果借款费用发生在建造期间，即达到预定可使用状态之前，则属于“全部投入”的一部分，该类借款费用应当在建造期间资本化，增加PPP项目资产账面价值。(3)项目运营阶段PPP项目在运营阶段，要实现运营收入，发生运营成本及费用，以及对PPP项目资产进行维护、改造、修理等发生的后续支出。这一阶段的突出问题是收入的确认，特许经营权资产的摊销以及后续支出的处理。资产的建造和后续服务收入符合条件的参照BOT项目确认收入。特许经营权资产的摊销问题，由于特许经营权资产只在特许经营期间内归PPP项目公司所拥有和运营，资产摊销的年限应当以特许经营期为限，并且不考虑其作为固定资产的残值，以特许经营权的全部入账价值进行摊销。后续支出的处理，在初始确认与计量之后发生的后续支出，按照准则规定，都应当计入期间费用而无法资本化。后续支出按其发挥的作用不同分为不同的类别:为了保证设施正常使用发生的日常维护支出，通常不会显著改变设施的性能或提升其使用效率，因此可以直接记入当期损益;有些特许权合同中会对项目公司规定移交前法定更新改造义务，此类支出无法为企业带来未来的经济利益，但却是PPP项目资产的价值组成部分，如果计入当期损益则违背了权责发生制原则及实质重于形式原则，则应在合理期限内而不是全部在当期进行分摊。(4)项目移交阶段PPP项目在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的全产权的资产。对于无偿移交的部分，由于在项目运营阶段已经将其不计残值的全部摊销完，因此不必要对其作会计处理。对于PPP项目公司拥有全产权的资产，应当按照法律、规章等的规定及特许权协议的约定进行处理清理。作者：陆夫杰 单位:中国路桥集团西安实业发展有限公司BOT方式下的会计与税务处理近年来，越来越多有实力的企业开始尝试BOT项目，毫无疑问随着BOT融资方式的日臻成熟，其必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。BOT在道路、自来水、污水处理等公用基础设施建设上，对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。现对BOT模式下会计与税务处理作一番分析，旨在帮助实施BOT企业搞好会计核算，合理筹划税收。 什么是BOT BOT是BuildOperateTransfer的英文缩写，即“建设经营转让”，是指政府通过合同授予企业一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。 BOT从原理上讲并不复杂，从字面上理解即“建设经营转让”，这是一种直接吸收企业（包括外资企业）资金和技术，政府将建设、运营和转让公用部门的基础设施项目计划授权给公用专业公司，邀请其投标，经过谈判签订专营合同或协议，经批准某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营公司，设计并建设该项目。运营一定期限（通常20-50年），并获取一定效益，最后在特许期结束后，将该项目无偿转让给当地政府运营。BOT模式不仅仅是一个融资的过程，还是长期专业化的过程。在协议的基础上，政府与企业双方建立起伙伴关系，并向公众提供经济、高效的服务。 BOT模式的会计处理 不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT模式亦不例外。其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。企业采用BOT模式主要涉及以下几笔会计业务的处理。企业会计准则解释第2号（财会200811号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理作出原则规定。 一是建造期间的会计处理。建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用；基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。但无论那种情况，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。举例说明如下： 某市政府（以下简称授予方）将xx高速公路建设项目对外招标，全长200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企业联合组建xx高速公路建设有限责任公司（以下简称投资方）以80亿元中标，对该高速公路项目进行建设和经营。授予方与投资方签定协议规定建设期4年，经营期25年。经营期结束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。经营期间收入按8：2比例进行分配，投资方占80%，授予方占20%，经营费用由投资方承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。 甲、乙两企业出资各占30%，丙、丁两企业出资各占20%，协议规定按各自出资比例享有收益和承担风险。投资方发生如下经济业务，前期勘察设计费5000万元，征地拆迁补偿费30000万元，其他各项开工前的费用计15000万元，工程发包后施工单位结算工程价款680000万元（本案例中假设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付550000万元，发生借款费用20000万元，以银行存款支付，预计发生的维修、大修等费用50000万元，假设经营当年取得运营收入50000万元。会计分录如下： 1、发生勘察设计费 借：无形资产特许经营权 5000 贷：银行存款 5000 2、征地拆迁补偿费 借：无形资产特许经营权 30000 贷：银行存款 30000 3、其他各项开工前的费用 借：无形资产特许经营权 15000 贷：银行存款 15000 4、工程发包后与施工单位结算工程价款 借：无形资产特许经营权 680000 贷：应付账款 680000 5、支付工程价款 借：应付账款 550000 贷：银行存款 550000 6、发生专门借款费用 借：无形资产特许经营权 20000 贷：应付利息 20000 7、支付利息 借：应付利息 20000 贷：银行存款 20000 8、预计发生的维修、大修等费用 借：无形资产特许经营权 50000 贷：预计负债 50000 9、按特许经营权授予年限25年摊销额为32000 借：累计摊销 32000 贷：无形资产特许经营权 32000 二是运营阶段的会计处理。运营期间，投资方将无形资产（金融资产）摊销进费用。也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的经营损益。仍以上例为例，会计分录如下： 10、运营第一年收入及成本核算 借：银行存款、现金、应收账款等 50000 营业税金及附加 1650 贷：主营业务收入 40330 其他应付款授予方 9670 应交税费应交营业税 1500 应交税费应交城市维护建设税 105 应交税费应交教育费附加 45 借：主营业务成本 32000 贷：累计摊销 32000 以后年度核算与上述相同。 三是移交阶段的会计处理。移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特别的会计处理。 BOT方式的税务处理及其优惠政策 BOT方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。目前，国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定。各级税务部门在执行税收政策中理解也不尽相同。 流转税 BOT项目实施的最终目的是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫资建设的基础设施，项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间已经发生。其项目企业在营运期间的销售行为主要涉及以下两种业务，一种是利用建设的基础设施进行项目营运取得收益，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施，两种销售业务产生不同的纳税义务。前者纳税义务容易体现，而后者由于BOT项目方销售的基础设施可能是建筑物、机器设备、道路管网等或其中的部分项目，且跨期长，销售价格不明确，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。 例如经营高速公路主营业务是车辆通行费收入，根据现行政策“对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税”；对城市基础设施建设如自来水的生产和污水处理等根据现行增值税规定可采用简易征收办法并可享受减税、免税的优惠待遇。 所得税 2008年1月开始实施的新企业所得税法，明确“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。其实施条例进一步明确符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。实施条例据此明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”税收优惠。享受税收优惠直接增加了企业流动资金，进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。 公共基础设施及节能减排税收政策对国家鼓励发展的产业、项目给予税收优惠，对国家限制发展的产业则征收重税、不予退税，通过税收导向，引导资本投向国家鼓励的产业，减轻了纳税人进行环保、节能、节水生产的税收成本，增加了投资收益，对促进节能减排发挥了显著作用。 BOT方式会计与税务问题分析及其建议 就流转环节税收而言，采用BOT方式投资方特许期满后销售的可能是建筑物、机器设备、道路管网等，既涉及动产，也有不动产，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。就形式上而言，投资方有可能是无偿“移交”，也有可能是有偿“移交”，或部分有偿部分无偿“移交”。具体如何操作，如何运用税收政策，情况比较复杂，目前没有统一规范的税收政策予以明确。 例如，深圳市污水处理厂BOT项目管理办法规定：“污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。”这里的“由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等”以及实际“运营”中的动产移交时税收问题如何处理，确实有待进一步研究确定。 就所得税而言，在会计上，第2号会计准则解释将BOT项目按照建设期和运营期分别核算损益，其目的是满足企业经营管理的需要。两者的桥梁是投资建设形成的资产的公允价值。它是建设期所有投资的成果体现。同时，也是经营期的“起点”，是经营期的“投入”，其最终在经营期的收入中分期得到补偿。在税收上，现行企业所得税政策尚未对此作出明确规定。按照企业所得税的基本原则，资产的计税基础是历史成本。在税收实践中，除企业重组外，其他业务中没有将“公允价值”作为计税依据和计税基础。由此可见，如果采用企业重组企业所得税处理原则，BOT项目的企业所得税的税务处理和会计处理就没有差异，即资产的计税基础和账面价值趋于一致；但如果不采用企业重组企业所得税处理原则，其所得税的税务处理和会计处理则存在较大差异。这就需要国家层面发文予以明确。 在项目建设期间，对于借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计税基础的确定等税收与会计处理可保持一致；而对于建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性等，视具体情况税收另作规定。 从建造服务的收入及费用确定来看，会计上划分建造期和运营期分别核算损益，并按照公允价值核算建造收入。从基础设施的资产属性看，会计上是区分其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上则无需这种考虑，一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目，不符合税收规范性原则，另一方面企业所得税法未有界定金融资产这一分类，税收完全套用会计规定并不合适。在所得税处理上，笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形资产较为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同；对于无形资产，会计在所得税法规定以外，还要求必须具有可辨认性，确认标准比税收更严格，从理论上讲，税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的、合理的。 在项目营运期间，对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等，在税收上，政府偿付资产的处理可沿用会计处理方法，其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定及相关费用的摊销上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异，对于运营期间的收入，可按照国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008第875号）的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销，一方面应明确在特许期内按直线法摊销，对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整；另一方面考虑计税基础的税收会计差异（会计按公允价值，税收按原始成本），相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础设施的合同义务的处理上，对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认，只有在支出实际发生后，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。 在项目移交期间，虽然形式是无偿移交，但由于实质上企业不拥有基础设施的所有权，按照实质重于形式的原则，可不作视同销售处理；由于投资方将基础设施作为无形资产核算且已记入运营阶段的经营损益，在特许期满后一般已经归零建设可不作税收处理。 社会资金投资于BOT的目的是为了获取投资回报，过高或过低的投资回报率均不利于BOT项目的发展。回报率高了，相应的BOT项目产品的价格就会抬高。过高的价格会使社会经济和人民生活难以承受，政府不可能给项目投资方提供过高的回报率担保。同样，如果回报率过低，投资方难以在有限的特许经营期内收回成本，更不用说获得合理的利润了。目前我国城市基础设施的建设和运营市场化进展缓慢，一个重要原因就是合理的投资回报问题没有解决，除少数发达地区有市场化的运作外，多数地区（尤其是西部）的基础设施建设仍以国债投资为主。不适当的投资回报率不仅会影响现有BOT项目的运营，也会限制BOT项目未来的发展。因此，我们要对BOT方式进行综合考量，在政府财政补贴、国家税收优惠等政策上做好相关文章，扶上马送一程，以进一步促进我国基础设施建设又好又快健康发展。我自己总结的，分享给大家看看。交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资取得成本取得时的公允价值入账价值：按公允价值和相关交易费用之和入账价值：按公允价值计量和相关交易费用会计分录借：交易性金融资产成本 （取得时的公允价值，倒挤） 投资收益 （交易费用） 应收股利（或应收利息） 贷：银行存款、其他货币资金 （实际支付的款项）股票或债券借：可供出售金融资产成本【公允价值+交易费用】（债券无交易费用）应收股利/应收利息贷：银行存款借：持有至到期投资成本 【面值】 利息调整 【倒挤】 应计利息 【买入时未到期利息】 应收利息 【已到付息期尚未领取的利息】 贷：银行存款等 【实际支付的金额】 交易费用直接计入“投资收益”计入成本计入利息调整股利和利息收入1.宣告时借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益2.收到时 借：银行存款 贷：应收股利（应收利息）1.非持有期间取得的现金股利 借：银行存款 贷：应收股利（应收利息）2.持有期内收到现金股利 借：银行存款/应收股利（应收利息） 贷：投资收益 实际利息收入期初债券摊余成本实际利率【贷：投资收益】 应收（应计）利息债券面值票面利率 【借：应收利息、持有至到期投资应计利息】期末计价借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（公允价值增加数） 借：公允价值变动损益（公允价值减少数） 贷：交易性金融资产公允价值变动1.公允价值大于账面价值 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 2.公允价值小于账面价值 借：资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1.分期付息债券： 借：应收利息【面值*票面利率】 贷：投资收益 【期初摊余成本*实际利率】 持有至到期投资利息调整【倒挤】 期末摊余成本期初摊余成本实际名义 期初摊余成本期初摊余成本实际利率名义 期初摊余成本（1实际利率）票面利息 2.到期一次还本付息： 借：持有至到期投资应计利息【面值*票面利率】 贷：投资收益【期初摊余成本*实际利率】 持有至到期投资利息调整【倒挤】 期末摊余成本期初摊余成本实际 期初摊余成本期初摊余成本实际利率 期初摊余成本（1实际利率）减值不发生减值 借：资产减值损失（总共的价值下跌数） 贷：资本公积其他资本公积（转出原累计损失） 可供出售金融资产公允价值变动计提 借：资产减值损失【未来现金流量现值低于账面价值的部分】 贷：持有至到期投资减值准备转回 借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失【在原计提的减值金额内】 处置借：银行存款/其它货币资金（售价） 贷：交易性金融资产（账面余额，所有的明细冲掉） 投资收益（倒挤，损失记借方，收益记贷方）若公允价值变动损益余额在贷方（收益） 借：公允价值变动损益（冲掉原来的） 贷：投资收益若公允价值变动损益余额在借方（损失）-与上面相反借：银行存款 贷：可供出售金融资产（转出所有明细） 投资收益（倒挤） 借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益（若为损失做相反分录） 借：银行存款（实际收到金额） 贷：持有至到期投资成本 应计利息 应收利息注意：1.能转回的包括坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产的减值、持有至到期投资减值准备，其余一律不得转回。2.溢价购入实际利息小于票面利息摊余成本逐期变小 折价购入实际利息大于票面利息摊余成本逐期变大表2 长期股权投资的取得同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资入账价值被投资单位所有者权益的账面价值持股比例支付价款或付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值支付价款或付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值投出资产价值与长期股权投资账面价值之间的差额资本公积资本溢价（股本溢价），不足冲减的调整，借记盈余公积和未分配利润。资产处置损益资产处置损益已宣告未发放的现金股利不计入成本与投资相关的直接费用计入当期损益（管理费用）计入当期损益（管理费用）计入长期股权投资的成本会计分录（1）有资本公积贷差时 借：长期股权投资【被投资方所有者权益账面价值*份额】 应收股利【已宣告未发放的现金股利】 贷：银行存款/非现金资产【账面价值】 资本公积资本溢价【倒挤】（2）有资本公积借差时 借：长期股权投资 应收股利 资本公积资本溢价 盈余公积 利润分配-未分配利润 贷：银行存款/非现金资产（账面价值）（3）税费 借：管理费用 贷：银行存款借：长期股权投资【投出的公允价值】（现金）贷：银行存款固定资产/无形资产贷：固定资产清理（固定资产的账面价值】/无形资产 营业外收入【差额，或借：营业外支出】借：长期股权投资（购买价款+相关税费） 应收股利 贷：银行存款 表3 长期股权投资损益的确认成本法只记录初始的成本价值权益法被投资方所有者权益的变化会影响投资方的长期股权投资价值核算范围（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（1）对联营企业投资（重大影响） （2）对合营企业投资（共同控制）后续计量会计处理（1）宣告现金股利： 借：应收股利 贷：投资收益（2）发放时： 借：银行存款 贷：应收股利【注意】股票股利不做账务处理，只是股数的变动。（1）初始投资成本的调整 初始投资成本投资时被投资单位可辨认净资产公允价值*持股比例不调整初始投资成本； 初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的按其差额调 借：长期股权投资成本 贷：营业外收入（2）被投资方实现净损益 被投资单位实现盈利： 借：长期股权投资-损益调整（被投资方净利润*持股比例，注意净利润是调整后的净利润） 贷：投资收益 被投资单位实现亏损： 借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整 .调整公允价值和账面价值为基础计算利润的差（主要是固定资产、无形资产、库存商品）损益调整=净利润+账面-公允 .调整未实现内部损益 如果投资企业与联营企业及合营企业之间有未实现的内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分应予以抵销。 投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损益，属于资产减值损失的，应予全额确认。 【注意】未实现内部收益抵，未实现内部损失不抵。（3）被投资方分派现金股利 宣告时： 借：应收股利（宣告的总数*持股比例） 贷：长期股权投资损益调整 发放时： 借：银行存款 贷：应收股利（4）被投资方出现超额亏损 发生超额亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限） 长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，以其账面价值为冲抵上限） 预计负债（如果投资合同或协议约定企业仍承担额外义务计入预计负债） 如果仍有剩余，剩余部分计入备查簿，不用做账务处理。 将来被投资方实现盈余时，反调分录： 上年计入备查簿的部分先恢复，然后再按下面的顺序进行 借：预计负债（先冲当初列入的预计负债） 长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款） 长期股权投资损益调整（最后再恢复长期股权投资） 贷：投资收益（5）除净损益以外所有者权益的其他变动 投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积 或反之。注意：不影响被投资方所有者权益的变动：投资方不需要做分录。 如：被投资方提取盈余公积、被投资方宣告分派股票股利。期末计量会计分录1.减值 借：资产减值损失 （可收回金额低于账面的部分） 贷：长期股权投资减值准备【注意】可收回金额选未来现金流量的现值和公允价值净额的高者。【注意】长期股权投资减值准备一经计提不得转回。2.处置 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资成本 损益调整 其他权益变动 投资收益（差额,借或贷） 借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益 或反之。Q：陈老师，咨询您一个问题，我在做污水厂的BOT,有5家污水厂，有的确认为无形资产，有的确认为金融资产，后来他们会增加一些设备用以污水处理，金额比较大，确认为无形资产的，我们考虑放在长期待摊，后期摊销，确认为金融资产的，如果确认为长期待摊，后期在H股就是固定资产，但是金融资产模型是没有固定资产的，比较矛盾，请老师指教一下，该如何处理，谢谢老师。A：如果所需增加的设备为提供指定服务（如污水处理）所需，但业主或用户不会因此增加付费金额或提高付费标准，但也不至于导致项目整体亏损的，则在无形资产模式下新增的设备投资仍计入无形资产（不是长期待摊费用）；在金融资产模式下仍计入金融资产的初始计量金额内。在无形资产模式下，该处理相应导致后续运营期间的摊销额增加；在金融资产模式下，则是每年的收费中用于回收投资成本的金额增加，相应地后续运营收入减少。附：金融资产模式下的主要会计处理在“金融资产模式”下，建议以建造阶段发生的实际成本为基础，加上适当的建造合同毛利（同类或类似建设项目的市场毛利水平，如果难以确定的，可以确定为零）作为未来金融资产模式下长期应收款的现值。因为未来合同约定的每期固定（或保底）收款金额中不仅包含了对建造成本和建造期间合理毛利、融资利息的回收，也包含了后续运营期间的日常运营收入，还可能包含了对后续运营期间需定期进行的大修理、设备更新重置等支出的补偿，因此在建设期结束时，不能将合同约定的全部应收款项全部予以折现确认，而是只能确认未来应收款项中对应于已提供的建造服务的部分（含建造成本和建设期毛利），以及对应的融资利息部分的折现值，即等于建造合同的公允价值或成本的部分。运营期内每期收款中对应于已提供的建造服务的部分建造合同的公允价值或成本年金现值系数。其中的折现率可参考项目组所引用的中特水务案例中的折现率确定原则。（该金额即为项目组提问中所指的“每月项目投资本金的回收的金额”）运营期内每期收款中对应于后续运营服务的部分合同约定的运营期内每期收款金额运营期内每期收款中对应于已提供的建造服务的部分。主要会计处理：（1）建设期间确认建造合同收入：借：长期应收款，贷：主营业务收入（采用完工百分比法或其他适当方法，完工时累计金额建造合同的总成本或公允价值）（2）建设期间结转建造合同成本：借：营业成本，贷：应付账款、应付职工薪酬、银行存款等（假设按已发生的成本直接结转营业成本）（3）后续确认长期应收款的利息收入：借：长期应收款，贷：其他业务收入（4）确认日常运营服务的收入（运营期内每期收款中对应于后续运营服务的部分）和结转运营成本：借：应收账款，贷：主营业务收入；借：主营业务成本，贷：应付账款、应付职工薪酬、银行存款等（5）运营期内收到款项：借：银行存款，贷：长期应收款，贷：应收账款（6）运营期内就需定期承担的大修理、设备更新重置等义务确认预计负债（假设此类服务不另外收费）：借：营业成本，贷：预计负债（金额预计需定期发生的大修理、设备更新重置等支出金额年金终值系数）（7）期末就预计负债确认利息支出：借：财务费用，贷：预计负债（8）进行设备大修理和更新重置时：借：预计负债，贷：应付账款、应付职工薪酬、银行存款等Q：陈老师，谢谢您的回复，我们的污水厂都是外购的，当时议价比较高，长期应收款按照评估值入账的，后期再按模型计算收入，如果再增加与污水有关的设备，（金额比较大）入长期应收款的话，我考虑，未来收益不变了，增加设备未对应未来现金流入，可以确认为资产吗？还有，长期应收款变动，每年应确认的收入就变了，不追溯调整以前年度的话，差异就只能记在本期，不知道是否合理。还有一个问题是，我们是没有做预计负债的，企业认为，每年的修理，到后期交付时没问题的，那如果是今年更新替换大修的话，是不是可以计入长期待摊费用，还是必须全部计入当期成本？A：1、刚购入时，这些污水处理厂能否正常运作？2、增加设备，能否扩大污水处理能力、提升处理质量、降低处理成本，或延长设备使用寿命等？总之能否扩大经济利益的流入（或降低成本、减少支出）？如果不能扩大流入的，则该增加投资的目的是什么？3、BOT会计模式下的大修理费只能预提而不能待摊。或者符合新资产确认条件的，可单独确认新资产；与改扩建结合的，可将其中的改扩建部分增加相关资产价值。Q：1、企业一般买建好的污水厂，污水厂已经运行一段时间，我们只做股权收购。污水厂正常运作。2、运营之后增加投入，比如：增加一个控制系统，修一条路，交土地占用税，金融资产模式下，不知道怎么处理（主要是涉及H股披露）3、大修费用，可以预提么？还是必须做预计负债？辛苦老师了。A：2、还是要关注运营后的这些投入能否增加未来经济利益流入或减少流出？3、大修理的预提本来就是计入预计负债。Q：如果不能带来经济利益流入呢？比如企业买回来之后，又修理一条路，或者又加了一个控制系统，经济利益不会增加，成本支出不会减少，金额又比较大，金融资产模型下，应该怎么处理？老师明示。还有长期应收款利息收入是否可以计入财务费用，这样企业可以不用交税，放到其他业务收入的话，这部分应该是要交税。A：1、如果经济利益不会增加，那么这些额外投入的意义何在？2、应单独确认为利息收入，因为此处的融资利息收入是业务模式的内在组成部分，与偶发性且不重大的银行存款利息等不具有可比性。Q：陈老师，对于长期应收款的利息收入，我认为计入财务费用贷方也是可以的，就像未实现融资收益的处理。您觉得呢？A：如果金额不重大，当然可以简化处理。但金额较大就有必要单列、规范化处理。而且融资利息收入是BOT业务金融资产模式的内在组成部分，确认利息收入体现了该业务模式的经济实质。PPP模式下的涉税处理发布日期：2015-12-09来源：网络来源编辑：靳明伟 PPP模式(Public-Private-Partnership，即“公共部门-私人企业-合作”的模式)指的是公共部门通过与私人部门建立伙伴关系，共同提供公共产品或服务，是20世纪90年代后出现的一种新的融资模式。PPP模式的一个典型结构是公共部门与中标单位组成的特殊目的公司签订特许合同，由特殊目的公司负责融资、建设及经营。这种融资形式的实质是政府通过给予私营公司长期的特许经营权和收益权来换取基础设施建设，以解决政府的财政困境。 为推动PPP模式的发展，财政部先后出台财政部关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知(财金2014113号)、国务院关于加强地方政府性债务管理的意见(国发【2014】43号)和财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知(财金201476号)，以上政策的出台，充分证明政府对公共经济领域中公私合作方向的重视与肯定，鼓励社会资本参与提供公共产品和公共服务并获取合理回报，大力推广项目融资的PPP模式。但是，就PPP项目建设能够享受哪些税收优惠政策呢?肖太寿财税工作室通过研究，对我国PPP项目的税收优惠政策进行梳理，总结如下： 一、PPP项目经营期的税收优惠政策 (一)企业所得税优惠政策 从事以下PPP项目实现的投资经营所得享受以下企业所得税优惠政策。 1、减免企业所得税政策：享受三免三减半的企业所得税政策 根据中华人民共和国企业所得税法(中华人民共和国主席令第63号)第二十七条第二款、第三款、中华人民共和国企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号)第八十七条、财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知(财税200846号)和国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知(国税发200980号)的规定,投资企业从事公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。新办国家重点扶持的公共基础设施项目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受税收优惠的开始时间为：第一笔生产经营收入。 另外，财政部国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知(财税201455号)第一条还规定：企业投资经营符合公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定条件和标准的公共基础设施项目，采用一次核准、分批次(如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等)建设的，凡同时符合以下条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠：(1