合并财务报表的编制和分析

合并财务报表的编制与分析,1,立信会计师事务所饶海兵2013年9月,如何进行财务报表合并的工作?,www.BDO,2,本次课程的目的是解决以下问题：,完成合并财务报表的编制后，如何通过各财务报表间的勾稽关系来复核合并报表数据的准确性?,本课程主要立足于合并财务报表的实务操作，而非合并报表理论研究。,www.BDO,3,一、合并前准备工作,1、根据投资关系画出投资关系图，每期进行更新示例2、导入母公司及各家子公司试算平衡表模板示例要求试算平衡表文件名称规范、保存路径规范统一相关的附注（尤其是关联方的附注）填写完整做导入各公司试算表及附注可用批量处理方法提高效率：逐列替换；键盘精灵；运用宏命令；,第一部分合并财务报表的编制,合并财务报表的编制工作重点在于如何提高效率，主要依靠：格式化基础报表和附注等原始数据，格式化汇总合并模板并进行批量处理,二、主要合并报表工作底稿介绍,抵销分录底稿3张合并报表模板示例1、权益法底稿2、投资抵销明细底稿合并报表附注模板示例3、抵销汇总底稿合并底稿5张1、资产类2、负债权益类3、损益类4、现金流量表（1）5、现金流量表（2）勾稽核对类底稿若干张,1、合并报表模板介绍,权益法底稿：用于合并前成本法调整为权益法初始数据录入包括投资比例、子公司当期净资产变动数据（注意：分层次合并情况下子公司净资产变动数据引用的基础应该为子公司合并财务报表时经权益法调整后的该子公司报表，而非子公司单独财务报表或子公司合并财务报表）（1）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润先抵销借：投资收益成本法分红收益贷：长期股权投资（2）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资损益调整【子公司调整后净利润母公司持股比例】贷：投资收益【本年部分】贷：年初未分配利润【以前年度部分】,2、合并报表权益法底稿及基本抵销,（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资-其他权益变动贷：资本公积如何理解第（N）层权益法的意思？关键看是否多层次控股关系及多层次间交叉持股“权益法底稿”如何实现多层次权益法的自动计算？看SUMIF公式如何显身手！示例,多层级合并财务报表的考虑合并财务报表存在多层级的分次合并和一次合并结果是否应该存在差异？对下层次合并内部利润抵销是否考虑少数股东权益？与权益法核算单位存在合并财务报表时核算基础按照合并报表数据原则上是否存在差异？企业会计准则第33号合并财务报表（修订）（201211征求意见稿）第三十一条母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。,权益法抵销明细底稿：用于子公司净资产抵销、利润分配抵销,将前表中调整后金额过渡到此表抵销分录中其中前2笔A1、A2系补计权益法调整分录,后2笔B、C系核心抵销分录B、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司期末数】盈余公积【子公司期末数】未分配利润年末【子公司：期初数调整后净利润提取盈余公积分配股利】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】,C、母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持股比例】未分配利润年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股利】未分配利润年末【从上笔抵销分录抄过来的金额】注意：1、底稿中借方应付股利、其他流动资产两个科目的填列；2、贷方应收股利、应付股利少数股东享有两个科目的填列；上述科目金额均需要审计人员手工填写,底稿最后自带勾稽关系核对a检查抵销分录借贷方是否相等b检查抵销分录投资收益是否相等c还有其他方法可以检查抵销分录是否正确遇到勾稽不平尾数差0.01元的情况如何处理：回到权益法底稿中，在各层次权益法调整中调整当期损益调整或其他权益变动项目；注意：1、投资比例填列时如存在尾数情况，应在单元格中直接按注册资本实际数相除的方式列示；2、权益法核算底稿中各数据应使用round函数，确保最终合并抵销数均为保留2位小数的数值。,3、抵销汇总底稿：用于内部交易，内部往来、现金流量等其他抵销,（1）内部往来的抵销1）内部应收账款抵销时借：应付账款（也可能是各种委贷、债券等）贷：应收账款2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初（顺延抵销）贷：资产减值损失（内部往来一般不计提坏账）3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借：所得税费用贷：递延所得税资产注意：内部往来及内部现金流的抵销的取数需要单独编制底稿示例（内部往来核对抵销）示例（内部现金流核对抵销）,（2）未实现内部利润的抵销基本抵销分录借：营业收入年初未分配利润(顺延抵销）贷：营业成本存货（期末未实现内部利润）注意：内部利润抵销的取数需要单独编制底稿,（3）现金流的抵销1)内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：吸收投资收到的现金2)内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金3)内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金4)内部处置固定资产等收回现金净额与购建固定资产等支付现金的抵销处理借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,注意点:（1）可以参考之前的内部交易和内部往来的抵销并进行分析；（2）分析上述抵销是否产生了现金流；（3）往来抵销的是余额，现金流抵销的是本期发生额，两者抵销的金额可能是不一致的，应形成增减变动发生额及相应现金流的底稿；（4）现金流抵销的科目不能想当然，必须根据各家子公司单体现金流量表中填列的科目填列。工作重点：需要逐笔分析需要编制经营性现金流底稿需要编制抵销后投资、筹资活动相关现金流的明细,三、其他常见情况下的合并报表处理,1、报告期内增加子公司的合并处理编制合并资产负债表，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。不调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期末的现金流量纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金，在“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。这种情况下需要子公司单独再编制一个从购买日至期末的试算平衡表举例：非同一控制下企业合并新增子公司合并报表2011天龙光电同一控制下企业合并新增子公司合并报表、业务合并2011飞科电器,2、本期内减少子公司的合并处理编制合并资产负债表，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表，母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的收入、费用和利润纳入合并利润表。在编制合并现金流量表时，母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表，并将出售子公司收到的现金，在“收回投资所收到的现金”项目项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映。举例：丧失控制权而减少合并单位的处理2009年天龙光电,3、本期收购子公司少数股东股权后的合并处理企业购买少数股东全部或部分权益的，作为实质上的股东之间的权益性交易，在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。举例：收购子公司少数股东股权2009年天龙光电,4、境外子公司的合并处理,境外经营财务报表的折算在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。（3）产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。举例：境外经营财务报表的折算2008天龙光电,四、合并操作流程总结,1、导入基本数据2、分析本期子公司股权变动情况3、填写本期子公司分红情况4、抵销成本法分红5、调整子公司净利润6、根据调整后净利润确认投资收益及其他权益变动7、抵销子公司净资产8、抵销子公司利润变动9、顺延上年抵销分录，并核对年初未分配利润是否正确10、内部交易、内部往来、现金流等抵销11、报表勾稽关系分析,www.BDO,21,如何判断合并报表的正确性？,由于合并财务报表数据众多，工作量大，编制起来较为复杂，所以在编制完合并财务报表以后，有必要对数据的勾稽关系进行核对。如何简易判断合并报表的正确性，比如合并利润表的某些数据和合并资产负债表的某些数据之间的逻辑性有没有？,可以利用合并会计报表与母公司会计报表、子公司会计报表之间的必然联系，结合合并工作底稿，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。,第二部分合并财务报表的勾稽关系分析,1、母公司单体审定报表及附注；2、母公司模拟调整后的报表及附注（合并用）；3、子公司单体审定报表及附注；4、子公司模拟调整后的报表及附注（合并用）；5、在2、4基础上编制的合并报表及合并附注。什么情况下需要对单体报表进行调整，调整后报表才能作为合并报表的基础？,www.BDO,22,勾稽核对中涉及的报表包含：,www.BDO,合并报表与单体报表科目设置差异：,23,勾稽复核涉及内容：,一、基本的报表关系勾稽核对；二、长期股权投资的核对；三、投资收益的核对；四、股本、盈余公积科目的核对；五、资本公积科目的核对；六、利润分配项目的核对；七、净利润项目的核对；八、净资产项目的核对；九、少数股东损益及少数股东权益的核对；十、合并中产生的商誉核对；十一、合并现金流量表中存在的勾稽关系。,www.BDO,24,一、基本的报表关系勾稽核对,报表基本勾稽关系核对如：合并资产负债表中期初、期末余额：总资产总负债总权益合并资产负债表期初、期末未分配利润合并利润表期初、期末未分配利润合并利润表中期初未分配利润上年期末未分配利润合并所有者权益变动表与合并资产负债表、合并利润分配表的勾稽关系合并现金流量表中与合并资产负债表、合并利润表的勾稽关系注：以上内容可参考合并底稿中“核对”一表中进行自动核对。,www.BDO,25,二、长期股权投资的核对,www.BDO,26,存在的勾稽关系：合并资产负债表中，长期股权投资余额应等于零或等于不纳入合并范围内按成本法核算的投资以及按权益法核算的投资的合计数。核对方法：根据审计底稿、合并工作底稿以及结合各子公司审定报表，对于合并范围内的每一家子公司（含母公司本部），分类汇总出各家的长期投资组成情况：非合并的成本法核算的长期股权投资、按权益法核算的长期股权投资账面余额（含长期股权投资、长期投资减值准备）；并与合并后的长期股权投资科目进行核对，查验是否存在差异。若存在差异，则合并抵销分录存在问题，未抵销干净。,三、投资收益的核对,www.BDO,27,存在的勾稽关系：合并期间，在不发生母公司对子公司的股权比例变动的情况下，合并利润表中，投资收益发生额应等于合并范围内各家公司的投资收益发生额的合计数扣除各子公司之间的股权投资收益。若发生股权比例变动，则需要额外分析因股权变动引起的股权处置损益。核对方法：根据审计底稿及合并底稿，分类汇总出各子公司投资收益组成情况，扣除各子公司间的投资收益金额后，与合并投资收益科目进行核对，查验是否存在差异。此处，若存在合并比例或合并范围发生变动，则应额外考虑合并层次产生的股权处置损益。,三、投资收益的核对,www.BDO,28,若存在合并比例发生变动，对应股权处置损益的处理原则：母公司处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。根据以上原则可以勾稽复核合并报表层面该股权处置损益是否正确。,四、股本、盈余公积科目的核对,www.BDO,29,存在的勾稽关系：在新会计准则下，子公司盈余公积在合并报表上不要求恢复，因此合并资产负债表中的股本（实收资本）、盈余公积科目应等于母公司单体报表的股本、盈余公积。核对方法：直接进行核对，若存在差异，则权益类抵销分录存在差异。例外情况：同一控制合并下合并日编制的合并报表、上年比较合并报表中，因被合并方在合并日以前实现的留存收益归属于母公司部分应在合并报表中予以恢复，故盈余公积科目会不一致。,五、资本公积科目的核对,www.BDO,30,存在的勾稽关系：简单情况下，合并资本公积应该是要等于母公司权益法调整后的资本公积，也就是合并资本公积=母公司资本公积+子公司资本公积*投资比例。这种关系在子公司或者权益法核算的联营、合营企业发生复杂业务的情况下很可能是不成立的。例如，在收购子公司少数股东股权或不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，合并报表层面的处理就和母公司个别报表层面完全不同，母公司个别报表层面可就部分处置确认损益，合并报表层面只能调整资本公积。核对方法：结合各子公司结存资本公积情况，以及合并因素影响，对资本公积产生的原因，如资本溢价、购买少数股东股权、被投资单位除净损益外所有者权益其他变动、可供出售金融资产公允价值变动产生的利得或损失及所得税影响等因素，对合并资本公积科目进行详细分析变动合理性。,五、资本公积科目的核对,www.BDO,31,母体个别报表和合并报表层面资本公积的差异，主要有：（1）子公司在资本公积中确认的其他综合收益按比例应归属于母公司的份额，如可供出售金融资产价值变动等；（2）母公司与子公司的少数股东发生权益性交易（如收购少数股权、在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权等，以及其他母公司与少数股东之间发生的经济利益让渡交易）导致形成的合并报表层面资本公积；（3）对于同一控制下企业合并时，编制比较期合并报表时，合并报表的资本公积与母公司个别报表的资本公积也会存在差异。这部分根据子公司的其他综合收益、其他资本公积按比例确认的资本公积在合并报表层面是会按比例体现的，但个别报表层面采用成本法核算长期股权投资，是不会体现的。,六、利润分配项目的核对,www.BDO,32,一般情况下，合并报表中的利润分配各项目数额均等于母公司当期分配数额，如：提取法定盈余公积、分配股利应与母公司一致。,七、净利润项目的核对,www.BDO,33,1、利用“合并净利润”与“母公司按权益法调整后净利润”的关系，核实“合并净利润”的项目正确性。,存在的勾稽关系：合并抵销，主要是长期股权投资与所有者权益抵销、内部往来抵销、内部购销及存货所含未实现内部销售利润的抵销、相关资产减值准备的抵销等，其中只有长期股权投资与所有者权益抵销、存货等所含未实现内部销售利润抵销、内部利润产生的递延所得税影响、资产减值准备抵销等几类抵销对合并净利润产生影响。因此存在如下勾稽关系：母公司按权益法调整后的净利润存货未实现内部销售利润抵销数其他内部购销未实现利润抵销数内部未实现利润递延所得税影响内部资产减值准备抵销对当期利润的影响数计提的商誉减值准备补计权益法核算收益合并净利润,七、净利润项目的核对,www.BDO,34,需要说明的是，投资与权益抵销已将子公司净利润数全部抵销掉，合并净利润中只留下了母公司的投资收益数。但有些特殊情况例外，如合并前统一会计政策，有些子公司需要按母公司的会计政策调整会计报表，母公司的投资收益也需要做相应调整；还有一种情况，母公司通过直接和间接两种方式持有某公司的股份，而间接持股比例较小，中间持股公司日常对该投资采用成本法核算，合并前需按权益法进行调整，然后才能进行合并。注意：应按子公司模拟调整后的报表为基础，确认母公司对其的投资收益后方能抵销完整。,七、净利润项目的核对,www.BDO,35,2、核对“归属于母公司所有的净利润”存在的勾稽关系：如果不存在母公司当年对子公司的投资比例未发生变化的情况，则归属于母公司的净利润母公司个别会计报表净利润子公司利润表中母公司按照持有权益比例享有的部分。,3、核对“其中：被合并方在合并前实现利润”仅仅发生在同一控制下企业合并的年度及比较期间，反映合并当期期初至合并日之间被合并方实现的净利润。该数据应与被合并方的合并日当期的利润表进行核对。,八、净资产项目的核对,www.BDO,36,存在的勾稽关系：与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响表现在以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：合并净资产-长期股权调整数-内部资产减值准备抵销数+存货所含未实现利润抵销数+其他资产所包含未实现利润抵销数=母公司模拟调整后的净资产,利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系核实“合并净资产”的正确性,九、少数股东损益及少数股东权益的核对,www.BDO,37,1、少数股东损益在不存在股权比例变动的情况下：少数股东损益子公司单体报表净利润*少数股东持股比例若存在比例变动，则应分段分析。2、少数股东权益A、少数股东权益子公司年末净资产*少数股东持股比例B、期初少数股东权益本期新增投资少数股东权益本期减少合并少数股东权益少数股东分配利润期末子公司应付少数股东股利期末少数股东权益应有数注意：（1）前提条件：计算少数股东损益所依据的净资产价值系根据个别报表经模拟调整后报表为依据的，而不是根据个别报表本身为依据；（2）在存在外币报表折算差额时，少数股东权益应包含少数股东应享有的外币折算差额，体现在其他综合收益。,十、合并中的商誉核对,www.BDO,38,商誉：即合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额。现行企业会计准则下的商誉，只有在非同一控制下的合并中形成：若为非同一控制下的吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；若为非同一控制下的控股合并，则确认为母公司编制的合并报表中的商誉。对于控股合并产生的商誉，我们应该予以单独分析核对：若控股合并过程中产生商誉：合并商誉=合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价份额举例：商誉的计算过程2011年天龙光电,十、合并中的商誉核对,www.BDO,39,只有在企业合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额情况下，才产生商誉，若小于应计入合并当期损益。商誉在确认以后，持有期间不需要摊销，但公司应当根据企业会计准则第8号资产减值的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分计提商誉减值准备。商誉减值准备的确认通过编制合并报表调整分录仅仅反映在合并报表中，不会影响母子公司的个别报表。一般情况下，合并商誉在持有期间不发生变动。若处置部分股权导致丧失控制权的而不再对子公司进行合并的，需要把原商誉全部转出，而不是仅仅根据被处置的股权比例转出部分商誉，剩余的长期股权投资需按照处置日的公允价值重新计量，差额计入合并报表层面的损益（投资收益）。,十一、合并现金流量表中存在的勾稽关系,www.BDO,40,（一）直接法主要核对以下内容：1、销售商品、提供劳务收到的现金：根据合并资产负债表与合并利润表，利用公式法进行大致测算，分析销售收到现金流是否合理：“销售商品、提供劳务收到的现金”=营业收入*1.17应收账款变动（期初期末）应收票据变动（期初期末）预收账款变动（期末期初）注：应根据公司实际销售及会计核算情况进行分析，如若有外销收入，则应不考虑该部分外销收入的增值税影响。若出现大额差异，应作详细分析。例外情况：票据背书转让、贴现利息、应收账款余额汇率调整、银行卡手续费、非货币性资产抵偿债权、易货交易、坏账损失核销思考：应收票据的贴现示例：2012年天龙光电现金流量表,十一、合并现金流量表中存在的勾稽关系,www.BDO,41,（一）直接法主要核对以下内容：2、收到的税费返还：仅为合并范围内公司出口退税的增值税返还金额，即各公司出口退税金额的合计数；3、支付给职工以及为职工支付的现金：可与合并报表附注中应付职工薪酬本期减少数进行匹配，分析是否合理；例外情况：应交税金-个人所得税的期初期末余额变动、其他应付款-社保期初期末余额变动、职工住房的租金、计入职工薪酬的员工住房折旧费思考：在建工程人员薪酬的列支项目,十一、合并现金流量表中存在的勾稽关系,www.BDO,42,（一）直接法主要核对以下内容：4、购买商品提供劳务支付的现金：根据合并资产负债表与合并利润表，利用公式法进行大致测算，分析现金流是否合理：购买商品提供劳务支付的现金=营业成本*1.17存货变动（期末期初）应付账款变动（期初期末）应付票据变动（期初期末）预付账款变动（期末期初）注：若出现大额差异，应作详细分析。例外情况：票据背书转让用于支付货款、应付账款余额汇率调整、非货币性资产抵偿债务、易货交易、无法支付或无需支付应付款、存货盘盈亏、研发工程耗用材料、样品促销商品售后维修领用存货、利息