合并财务报表（PPT76页）

合并财务报表,1.定义,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,第一节合并报表概述,2.合并理论,所有权理论经济实体理论母公司理论,即业主权理论，着眼于母公司在子公司所持有的所有权,只按母公司持股份额将子公司的情况计入合并报表,将合并企业看作是联合的统一实体，从整体上看待企业集团内各方的关系,所有股东同等对待少数股东是股东权益的一部份,上述两种理论的折中。从母公司角度看待母子公司之间的控股关系,将少数股东权益视为普通负债，按法定控制为基础确定报表合并范围,我国、国际、英、美以母公司理论为主,3.合并财务报表的种类,按编制时间及其目的不同：股权取得日合并报表股权取得日后合并报表,按反映的内容具体内容不同：合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表,同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表,非同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表,4.合并范围的确定,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。,（1）确定原则以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,（2）母公司和子公司,直接拥有间接拥有直接和间接拥有,通过与子公司的其他投资企业的协议而控制半数以上表决权,根据章程或协议有权控制子公司的财务和经营决策,有权任免子公司董事会等权力机构的多数成员,根据章程或协议在子公司的董事会等权力机构会议上有半数以上表决权,1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位,3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,A如果向B投资80%的股份，A控制了B。,A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。,A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。,（3）控制标准的具体应用,4.不应纳入合并范围的子公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位,第二节合并财务报表的编制程序,1.合并财务报表编制的基础工作,（1）统一会计政策母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。（2）统一会计期间母公司应当统一子公司所采用的会计期间，使子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。（3）备齐相关资料,2.合并财务报表的编制程序,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿，并加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,计算合计数抄入有关合并财务报表,3.关于调整分录,编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。,同一控制下企业合并中取得的子公司,考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。,1.子、母公司采用的会计政策是否一致？,不需对子公司个别财务报表进行调整,是,否,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。,2.,非同一控制下企业合并中取得的子公司,考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。,1.子、母公司采用的会计政策是否一致？,是,否,不需对子公司个别财务报表进行调整,根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,2.,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。,3,【例1】如下所示：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。207年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。207年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在207年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表41。207年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。207年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。207年l2月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别见表42和表43。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。,在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（207年1月1日）的公允价值的资料（表41），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l00（700600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：,（2）确认P公司在207年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（99580%）万元：借：长期股权投资S公司7960000贷：投资收益S公司7960000（3）确认P公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益S公司4800000贷：长期股权投资S公司4800000（4）确认P公司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00万元80%）：借：长期股权投资S公司800000贷：资本公积其他资本公积（S公司）800000在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资S公司（796480+80）3960000贷：未分配利润年初3160000资本公积其他资本公积（S公司）800000,（1）借：固定资产原价1000000贷：资本公积1000000借：管理费用50000贷：固定资产累计折旧50000据此，以S公司207年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司207年的净利润为995（1000-5）万元。在本例中，207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：,表21P公司备查簿207年1月1日单位：万元,第三节股权取得日合并财务报表的编制,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,（一）合并日资产负债表的编制在编制合并资产负债表时：（1）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益。（2）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。,如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,【例22】控股合并形成全资母公司的情况.A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2007年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前A公司、B公司净资产价值资料见表1、表2.在控股合并的情况下，合并使A成为B公司的全资母公司。,表1合并方净资产价值资料单位：万元项目账面价值项目账面价值货币资金500应付账款等1000库存商品等800股本1000固定资产1500资本公积380盈余公积200未分配利润220,表2被合并方净资产价值资料单位：万元项目账面价值项目账面价值原材料等200应付账款等400固定资产900股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150,表23合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元,抵销分录（1）借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资700,抵销分录（2）借：资本公积200贷：盈余公积50未分配利润150,【例23】控股合并形成非全资母公司的情况.资料同例22，如果A公司与B公司的合并使A公司拥有了B公司80的股权，则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录：,表24合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元,抵销分录（1）借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资560少数股东权益140,（2）借：资本公积160贷：盈余公积40未分配利润120,（二）合并日合并利润表，合并现金流量表的编制合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。,合并时产生的商誉,商誉：购买成本-子公司可辨认净资产公允价值,合并价差：购买成本-子公司可辨认净资产账面价值,合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公允价值,如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就形成一种“合并价差”（我国）,有关商誉和合并价差,合并报表范围在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点：,1、在合并日合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。,2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，列作商誉,3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。,【例24】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表25.要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产生过程。,表25合并前合并双方净资产价值资料单位：万元,表26合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元,调整分录（1）借：固定资产1000000贷：资本公积1000000,抵销分录（2）借：股本等股东权益6000000商誉800000贷：长期股权投资6800000,注：*合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，23001800400*商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即80680600,【例25】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额非100控股的情况。假定A公司2007年6月取得的B公司股权份额为80，其他资料见例24，合并报表底稿如下：,表27合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元,抵销与调整分录：借：股本等股东权益5000000固定资产1000000商誉2000000贷：长期股权投资6800000少数股东权益1200000,*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价值报告，即23001800（400100）*商誉200合并成本680【（可辨认净资产账面价值600100）资产增值100】80*少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。,【例26】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。假定A公司支付的合并成本为580万元，取得B公司全部股权，其他资料见例24，合并报表底稿如下：,表28合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元,抵销与调整分录：借：股本3000000固定资产1000000留存收益2000000贷：长期股权投资5800000营业外收入20000,【例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额非100控股的情况。假定A公司支付的合并成本为450万元，取得B公司80股权，其他资料见例24，合并报表底稿如下：,表28合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元,抵销与调整分录：借：股本3000000固定资产1000000留存收益2000000贷：长期股权投资4500000营业外收入300000少数股东权益1200000,第四节股权取得日后合并资产负债表的编制,一.基本原理,合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。编制的抵销及调整分录主要有以下几类：（1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。（2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备；（3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。,二.主要抵销分录的编制方法,2.1第一类抵销分录：长期股权投资，长期股权投资减值准备所有者权益将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。,理解这一类抵销分录的三个关键点：（1）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的；（2）母公司对子公司是否是全资投资（3）有关长期股权投资减值准备抵销思路,2.1.1对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销,基本的抵销分录（1）（2）,（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本资本公积盈余公积未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）,子公司股东权益各项目的账面余额,（2）如果母公司是子公司的非全资投资方借：股本资本公积盈余公积未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）,子公司股东权益各项目的账面余额,【例28】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29,表29合并前双方可辨认净资产资料单位：万元,甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表211,表211股权取得日合并财务报表工作底稿2006年12月31日单位：万元,抵销与调整分录（1）借：股本600000资本公积100000未分配利润300000贷：长期股权投资1000000,抵销与调整分录（2）借：资本公积300000贷：未分配利润300000,抵销与调整分录（1）借：长期股权投资18贷：资本公积8未分配利润10,表412合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,抵销与调整分录（2）借：股本60资本公积18未分配利润40贷：长期股权投资118,抵销与调整分录（3）借：资本公积30贷：未分配利润30,同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（3）,【例29】长期股权投资减值准备的抵销。资料见例28.假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表213,表213合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,【例410】非全资的情况。资料见例28.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表214,表214合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（4）,（4）如果母公司是子公司的非全资投资方借：股本资本公积盈余公积未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）,子公司股东权益各项目的账面余额,2.1.2对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销,基本的抵销分录（1）（2）,（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本资本公积盈余公积未分配利润（期末）存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分）商誉（差额）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股权比例）,子公司股东权益各项目的账面余额,【例211】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29。假设甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值10万元，乙公司评估的固定资产按10年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表215、2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216.,表29合并前双方可辨认净资产资料单位：万元,甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表215，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216,表215股权取得日合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,表216合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,表217合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,【例212】长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例211，假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表217.,【例213】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例212，假设甲公司2008年对该项长期股权投资计提减值准备3万元，其他交易或事项略。则2008年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表219.,表218合并财务报表工作底稿2008年12月31日单位：万元,表419股权取得日合并财务报表工作底稿2007年12月31日单位：万元,【例214】非全资的情况。资料见例211.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关2007年单独报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表219,2.2第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款计提的坏账准备的抵销,2.2.1内部债权、债务的抵销包括内部：（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预收账款与预付账款（4）应付债券与持有至到期投资（5）应收股利与应付股利（6）内部其他应收款与其他应付款具体抵销分录参见教材P51,2.2.2内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销,抵销分录（以应收账款为例）：借：坏账准备（内部应收账款上计提的坏账准备年末余额）借或贷：资产减值损失（内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备）贷：期初未分配利润（内部应收账款上计提的坏账准备年初余额）,【例216】企业集团母公司的坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5计提坏账准备。2004年末母公司应收账款余额30000元为应向B子公司收取的销货款，2005年末母公司应收账款余额50000元全部为B子公司的应付账款，2006年末母公司应收账款20000元全部为B子公司的应付账款。三年中B子公司各年末应付账款余额分别为35000元、60000元、20000元。上述资料对单独报表的影响及抵销与调整分录见表220.,合并财务报表工作底稿,2.3第三类抵销分录：与内部资产交易有关的抵销分录,2.3.1内部存货交易（1）交易当期有关的抵销分录A、借：营业收入贷：营业成本（企业内部销售已经实现，不存在对“未实现内部交易”进行抵销的问题。）B、借：营业收入贷：营业成本存货（企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包括销方已入账的销售利润或亏损）（2）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录借：未分配利润（期初）贷：存货营业成本,表221合并财务报表工作底稿单位：万元,【例217】母公司将2000万元的存货按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30另加10的毛利售出企业集团。有关单独报表和合并财务报表工作底稿抵销和调整分录资料见表,（1）第一年年末：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400,（2）第二年年末：借：期初未分配利润400贷：存货280营业成本120,合并财务报表工作底稿,（2）以后各期到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润及其对期初未分配利润的影响数。借：未分配利润（期初）贷：存货营业成本抵销按未实现利润计提的折旧：借：固定资产累计折旧贷：管理费用等（当年多计提的折旧）期初未分配利润（以前年度累计多计提折旧）,（1）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关的抵销分录抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润。A、借：营业收入贷：营业成本固定资产原价抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分B、借：固定资产累计折旧贷：管理费用,分录,2.3.2内部固定资产交易,（4）清理期的有关抵销分录第一种情况：提前清理借：期初未分配利润贷：管理费用营业外收入第二种情况：期满清理借：期初未分配利润贷：管理费用等第三种情况：超期清理不必编制任何抵销分录,（3）以后各年到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录借：固定资产累计折旧贷：固定资产原价,表222合并财务报表工作底稿单位：万元,【例218】企业集团内部A公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（不考虑残值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一种情况第六年年末清理，清理收益500元；第二种情况第8年年末清理，清理收益200元；第三种情况第10年年末清理，清理收益100元。,续前表,2.3.3内部交易资产计提的减值准备的抵销,（1）内部存货交易的当期情况1：可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本借：存货贷：资产减值损失情况2：可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格借：存货贷：资产减值损失情况3：当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时，不编制调整分录。,【例219】情况1可变现净值小于内部交易卖方卖出存货成本。假定母公司将2000元的存货按照2400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批存货售出企业集团。报告期末，子公司的该批存货可变现净值为1900元，子公司计提500元的存货跌价准备。,抵销分录：借：营业收入2400贷：营业成本2400借：营业成本400贷：存货400调整分录：借：存货400贷：资产减值损失400,【例220】情况2可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格，资料见上例。假定报告期末，子公司该批存货可变现净值为2100元，子公司计提300元存货跌价准备。,抵销分录：（1）借：营业收入2400贷：营业成本2400（2）借：营业成本400贷：存货400,【例221】情况3可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格。如果上例中子公司期末该批存货的可变现净值为2500元，抵销分录（1）、（2）的结果是：合并资产负债表中“存货”项目数额为2000元（2400400），存货项目的合并数实际上也应为2000元（2500元的可变现净值大于2000元的成本）；同时，由于内部交易的买方并未就该项存货计提减值损失，单独报表和合并利润表中“资产减值损失”项目的数额均应为0。这时，不用编制抵销分录（3）.,（3）调整分录：借：存货300贷：资产减值损失300,（2）内部存货交易的以后各期内部存货交易的以后各期编制合并报表时，既要对该期当期发生的内部存货交易进行相应的调整和抵销，还要对内部交易存货上计提的跌价准备期初数予以调整。,内部股权投资产生的长期股权投资所计提的减值准备的抵销方法，可比照内部交易存货的跌价准备的抵销思路进行。,【例222】某母公司2005年将成本为2000元的商品按2400元的价格出售给子公司，期末，该存货可变现净值为1900元。假定2006年子公司仍未将该存货售出企业集团，年末其可变现净值为1700元，则此项内部存货交易对2006年单独报表的影响以及合并财务报表工作底稿中应编制的抵销与调整分录见表423.,表2232006年合并财务报表工作底稿单位：万元,第五节股权取得日后合并利润表的编制,一.合并利润表的编制,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司合并编制。编制的抵销分录主要有以下几类：（1）母公司与子公司，子公司之间应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵销。（2）母公司与子公司,子公司相互之间存货交易对营业收入，营业成本影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销。（3）母公司与子公司,子公司相互之间固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销。（4）母公司与子公司，子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销。（5）母公司与子公司，子公司相互之间持有的对方长期股权投资的投资收益的抵消。,解释：3.母公司与子公司、子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销。（1）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（2）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，则将债券投资方的本期实际利息收益与债券发行方的本期实际利息费用抵销，两者的差额调整投资收益项目。借：投资收益贷：财务费用,如果发行方利息支出应计入财务费用，则这部分正与投资方的收益相抵，不会影响以后年度。对此只需发生损益的当年抵消，以后各年不用抵消年初未分配利润,如果债券不是在集团内部发行而是投资方从证券市场上购入这从整个集团来看是债券的提前赎回，这是“推定赎回”。由此会产生“推定损益”。,延伸：推定赎回是指企业集团内部母公司、子公司或子公司之间对某一成员企业所发行债券的买卖行为。从各成员企业看，它们均具有法人资格，发行债券的企业账上记为应付债券，而购进债券企业的账上反映为债券投资，不存在债券赎回问题。只有购入本企业发行的债券，才称得上债券赎回。但从企业集团看，实质上该债券已被赎回。推定赎回是就企业集团而言的。由于成员企业间的债券投资和应付债券是往来账户，在合并过程中需要抵消，其差额则确认债券赎回损益。推定赎回的会计处理：有人认为，债券推定赎回损益应当按照债券的面值在购买公司和发行公司间分摊。这一观点被称为面值理论（Parvaluetheory）。假设某子公司对外发行了面值总额为800，000元的债券，现母公司支付510，000元购入子公司发行在外的、面值为500，000元、未摊销溢价4，000元的该债券，在这一推定赎回过程中，产生了推定损失6，000元510，000-（500，000+4，000），其中4，000元应由子公司承担，其余2，000元则由母公司分担。显然，我们几乎找不到支持这种观点的依据在哪里。另一种观点，可以称为代理理论，该理论认为，债券赎回实际上是母公司出于对集团整个利益的考虑而决定的，内部债券的购买者的购买行为是遵守母公司的指令、起着债券发行公司的代理作用。这样，在上例中推定损失6，000元应分配给债券的发行者-子公司。从合并财务报表看，相当于子公司按510，000元购入了其发行在外的债券。这样处理债券赎回推定损益，显然遵守了“实质胜于形式”原则。相对而言，代理理论应优于面值理论。,解释：4.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。（1）在母公司为子公司唯一股东的情况下，有关投资收益的抵销分录：借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润）贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给母公司的现金股利）提取盈余公积（子公司本期提取数）未分配利润（子公司期末未分配利润）（2）如果存在少数股权，则抵销分录为：借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润）少数股东权益（子公司本期利润中少数股东享有的份额）未分配利润（子公司期初未分配利润）贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给股东的现金股利）提取盈余公积（子公司本期提取数）未分配利润（子公司期末未分配利润）,【例223】全资子公司。假设股本为200万元的母公司2006年初出资100万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为100%。投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本），投资当年甲子公司实现净利润20万元，甲子公司分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利，假设未发生其他业务。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理见表2-24。,单位：万元,合并财务报表工作底稿2006年度,（1）借：长期股权投资15贷：投资收益15（2）借：期末未分配利润15股本100贷：长期股权投资115（3）借：投资收益20贷：期末未分配利润15应付普通股股利5,【例224】非全资子公司。沿用上例。假设母公司对甲子公司的股权投资比例为80%,出资额为80万元。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理见表4-25。,（1）借：长期股权投资12贷：投资收益12（2）借：投资收益16少数股东损益4股本100贷：长期股权投资92少数股东权益23应付普通股股利5,合并财务报表工作底稿2006年度,第六节股权取得日后合并现金流量表的编制,一.合并现金流量表主表的编制,从理论上讲，合并现金流量表有两种编制方法：1、根据合并资产负债表、合并利润表及其他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制。2、根据集团内部成员企业的个别现金流量表，通过抵销成员企业