对我国企业合并方法及其会计处理的研究

对我国企业合并方法及会计处理的研究 学号2012213129 密级 湖南女子学院本科毕业论文对我国企业合并方法及会计处理研究系（部、中心）名 称： 会计系专 业 名 称： 财务管理班 级 名 称： 12级财务管理一班学 生 姓 名： 周胜男指 导 教 师： 姚金武二一六年五月毕业论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在老师的指导下独自进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。学生签名： 周胜男 日期：2016 年5月19 日毕业论文版权使用授权书本毕业论文作者完全理解学校有关保留、使用论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权湖南女子学院可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本论文。本论文属于 1、保密 ，在 年解密后适用本授权书。 2、不保密 。（请在以上相应方框内打“”）学生签名：周胜男 日期：2016 年 5 月 19 日指导教师签名： 姚金武 日期：2016 年 5 月19 日I摘 要企业合并是高级财务会计的重要内容，也是财务分析、高级财务管理等的重要组成部分。我国企业合并的核算方法呈现购买法和权益结合法并存的局面。这有可能导致某些企业为达到某方面的利益或目的，在企业合并前设计好并购的方式。我国企业合并准则系统地规范了企业合并会计处理业务，但是在具体操作中，还是存在一些有待改善之处。本文简要说明了企业合并的背景和现状，对我国企业合并的会计核算方法的特点进行了归纳，通过运用对比分析的方式，从两种方法的会计处理、收益及对财务数据的影响三个方面进行了差异分析，并在此基础上采用案例假设和数据测算的方法对我国企业合并会计处理方法存在的问题进行探讨，同时针对探讨的问题提出相关的改进措施。关键词：企业合并；购买法；权益结合法IIIABSTRACT企业合并是高级财务会计的一个重要内容，也是财务分析、高级财务管理等的重要组成部分。根据国情，我国企业合并的核算方法呈现购买法和权益结合法并存的局面。这有可能导致某些企业为达到某方面的利益或目的，在企业合并前设计好并购的方式，从而影响会计信息的准确性。两种方法各有各的特点，因此既存在各自的适应性，也各自存在局限性。我国企业合并准则系统地规范了企业合并会计处理业务，但是在具体的企业合并操作中，还是存在一些比较棘手的问题或有待改善之处。Business combination is an important part of the advanced financial accounting, and it is also an important part of financial analysis, senior financial management and so on. The accounting method of Chinese enterprises merger presents the situation of the coexistence of the purchase method and the pooling of interests method. This may lead to some enterprises in order to achieve a certain aspect of the interests or purpose, the design of the merger before the merger of the way.Our country enterprise merger rule system standardize the enterprise merger accounting treatment business, but in the specific enterprise merger operation, there are still some difficult problems or to be improved. 本文简要说明了企业合并的背景和现状，对我国企业合并的会计核算方法的特点进行了归纳，通过运用对比分析的方式，从两种方法的会计处理、收益及对财务数据的影响三个方面，对购买法和权益结合法进行了差异分析，反映出采用不同的会计处理方法会产生不同的经济后果，并在此基础上采用案例假设和数据测算的方法对我国企业合并会计处理方法存在的问题进行探讨，同时针对探讨的问题提出相关的改进措施。 This paper briefly explains the background and the status quo of enterprise merger, characteristics of the accounting methods of enterprise merger in China were summarized, by using comparative analysis, from the two methods of accounting treatment, benefits and the impact of the financial data of three aspects, the purchase method and pooling of interest method was used to analyze the differences, and on the basis of the case assumptions and data, the calculation method of enterprises merger in our country accounting treatment methods exist for the problems are discussed, also in view of the problems of proposed improvements. 关键词：企业合并；购买法；权益结合法Key words: enterprise merger; purchase method; pooling of interest method III目 录毕业论文原创性声明和毕业论文版权使用授权书I摘要IIABSTRACTIII1 引言11.1 研究背景及意义11.1.1 研究背景11.1.2 研究意义21.2 研究现状综述21.2.1 国外研究现状21.2.2 国内研究现状32 企业合并方法的特点及差异分析32.1 企业合并的定义和方式32.2 企业合并方法的特点42.3 企业合并方法的差异分析52.3.1 两种方法的会计处理的差异分析52.3.2 两种方法下的收益分析52.3.3 对部分财务数据影响的差异分析63 我国企业合并的会计处理的局限性63.1 购买法下企业合并会计处理的局限性73.1.1 利用资产重估操纵利润73.1.2 利用公允价值操纵调控财务数据73.2 权益结合法下企业合并会计处理的局限性84 完善并购方法的会计处理的建议104.1完善我国企业合并的会计条件104.2 加强政府对合并企业的会计监督104.3 积极构建完善的企业合并会计准则104.4 提高企业人员会计专业素质11结语12参考文献13致谢14V对我国企业合并方法及会计处理的研究1 引言 1.1 研究背景及意义1.1.1 研究背景北京时间2015年12月24日晚CNBC称，2015年是全球企业并购活动异常活跃的一年，Dealogic的数据显示，今年迄今为止的并购交易总额达到4.9万亿美元，创历史新高，超过了2007年4.6万亿美元的前纪录。临近年底，CNBC根据Dealogic的数据排列出今年全球十大并购交易（如下表1.1)。表1.1 2015年全球十大并购交易排名收购发起方标的方时间交易规模(美元)1辉瑞艾尔健11月1600亿2百威英博南非米勒11月1200亿3壳牌英国天然气4月810亿4Charter通信时代华纳有线5月780亿5陶氏化学杜邦12月680亿6戴尔易安信10月660亿7Energy TransferWilliams9月560亿8亨氏卡夫食品3月550亿9Anthem信诺7月480亿10EBayPaypal6月470亿据普华永道2016年01月26日在上海发布的报告，随着我国经济的转型，国内战略并购活动呈现出迅猛增长的趋势；在2015年，我国的企业合并，不论是并购交易数量还是金额，均创下历史新高。2015年，中国企业并购交易总数量上升37%，交易总金额上升84%，有114笔并购交易的单笔金额超过10亿美金，亦创新高。普华永道中国企业融资部主管合伙人黄耀和认为，收益于活跃的国内战略投资交易与海外并购，2016年中国企业并购交易将增长超过20%。新世纪以来，全球化浪潮席卷各国。随着经济的迅猛发展和市场的不断完善，采用企业合并来达到自身的战略发展目标成了企业管理者的又一手法。企业合并已经成为企业增强竞争力和提高管理效率的一个重要手段。我国企业合并准则对企业合并会计处理做了系统、全面的规定，自企业合并准则颁布实施多年以来，许多专家学者进行了不懈1对我国企业合并方法及会计处理的研究的研究，在企业合并及其会计处理方面有各自的观点。企业合并正日益成为推动我国经济结构调整和转型升级的重要途径，成为优化资源配置、促进产业整合的重要手段。采用不同的合并方法进行核算会产生不同的会计处理，从而对财务指标产生不同影响，反映出不同的会计财务信息，进而影响利益相关者进行决策，将对企业的生存发展带来不同程度的影响。1.1.2 研究意义企业合并是资产评估的重要组成部分，也是财务分析中企业价值分析的一个重要内容。随着我国经济的迅猛发展和市场的不断完善，采用企业合并来达到自身的战略发展目标成了企业管理者的又一重要方式，同时企业合并也已经成为企业增强竞争力和提高管理效率的一个重要手段。我国将企业合并业务划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，将企业合并方法分为购买法和权益结合法；并规定其中参与合并企业属于同一控制范畴的企业合并通过采用权益结合法进行核算，而属于非同一控制范畴的企业合并通过采用购买法的方式进行核算。由于上述两种合并方式所采用的会计核算方法上的差异，在企业并购实例中，往往出现由于并购对象、并购时点、收购股权顺序的不同，对企业实施并购所采取的会计处理方法前后不一致的情况，从而导致对财务数据影响不同并产生不同的经济后果。两种方法各有特点，同时也存在一定的局限性。本文简要说明了企业合并的背景和现状，对我国企业合并的会计核算方法的特点进行了归纳，通过运用对比分析的方式，从两种方法的会计处理、收益及对财务数据的影响三个方面，对购买法和权益结合法进行了差异分析，反映出采用不同的会计处理方法会产生不同的经济后果，并在此基础上采用案例假设和数据测算的方法对我国企业合并会计处理方法存在的问题进行探讨，同时针对探讨的问题提出相关的改进措施。 1.2 研究现状综述1.2.1 国外研究现状美国是最早采用权益结合法的国家，1950年正式提出企业并购有且仅有两种会计处理方法权益结合法和购买法，随后1970年发布的APB第16号意见书企业合并进一步规定两种方法依然同时存在，但只有全部满足规定的十二项条件的才可运用权益结合法。随着企业合并的迅猛发展和并购涉及的金额越来越大，在实际运用中权益结合法依然具有很大的灵活性，通过权益结合法粉饰经营业绩的现象层出不穷，此时购买法和权益结合法的同时存在成了管理部门最为棘手的问题。因此，FASB在2001年作出了取消权益结合法的决定，在当年6月颁布了会计准则第141号企业合并并在其中明确规定：购买法是唯一可以使用的方法。国际会计准则委员会委员认为采用权益结合法不能恰当反映企业的投资活动及其后续绩效，于是2004年在新的国际财务报告准则第3号企业合并规定中取消了权益结合法，并对合并商誉会计处理的规定为：1、购买方应将其在合并中取得的商誉确认为一项资产；2、以其成本对商誉进行初始计量。1.2.2 国内研究现状国外关于企业合并的会计处理方法发展较长，而我国在该方面的发展要短得多。权益结合法的使用在国际会计准则和美国会计准则中都遭到排斥，而我国实际操作中有很多属于同一控制范畴的企业合并这种业务。所以，在2006年颁布2007年开始实施的会计准则中，我国规定购买法和权益结合法同时存在；同时规定参与合并企业属于同一控制范畴的企业合并通过采用权益结合法进行核算，而属于非同一控制范畴的企业合并通过采用购买法的方式进行核算。目前国际范围内对企业合并的会计处理方法表现为逐渐取消权益结合法，由于经济环境的差异，我国在该业务的处理中仍采用了权益结合法。因为两种方法并存，这在给我国管理部门的工作带来更大的难度的同时，也促进了我国经济学者对企业合并方法更深入的研究。如2008年中国矿工大学管理学院的朱学义学者等对“非同一控制下控股合并的期末合并报表编制”进行了深入探讨；2015年6月徐虹、林钟高等教授发表了名为产品市场竞争、资产专用性与上市公司横向并购的文章。2 企业合并方法的特点及差异分析2.1 企业合并的定义和方式在国际会计准则的界定中，企业合并是一个企业取得至少一个企业的控制权，或是至少两个企业在实体权益上的合并。我国2006年发布的企业会计准则第20号企业合并规定：“企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”总之，构成企业合并至少满足以下两个条件：一方面，取得对其他企业(或业务）的控制权，即有关交易或事项发生前后，报告主体发生变化或者说控制权发生转移。另一方面，所合并的企业必须构成业务。国际上经历了六次合并浪潮，我国的企业合并也异常活跃。如此激进的合并市场促使企业合并的方式也多种多样。站在法律视角对企业合并进行划分，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。站在经济性质的视角对企业合并进行划分，则可分为购买式企业合并和股权联合式企业合并。站在参与合并的企业是否受同一方或相同多方最终控制的角度上划分，企业合并可以被划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两大基本类型。2.2 企业合并方法的特点在对国际会计准则进行充分研究的基础上，结合我国的经济背景，准则对不同情形下的会计处理方法作了规定，即在对企业合并进行会计处理的过程中，我国的核算方法主要有购买法和权益结合法两种。购买法主要有以下特点：对待从被合并的企业收到的资产和承担的负债，合并企业应按其在合并日进行的重估价即公允价值进行记录；合并对价可以是有形资产（如现金等），也可以是增发的权益性证券（股票）的公允价值。在吸收合并、新设合并中是否形成商誉，取决于合并对价是否大于净资产的公允价值，大于的部分则为合并的账面商誉，小于则没有商誉且小于的部分的作账表现为贷方记“营业外收入”；在控股合并中不形成账面商誉，但形成报表商誉。合并时发生的相关费用分为两个部分进行核算：首先若以发行权益性证券（股票）为代价，登记和发行费直接冲减股票的公允价值；其次法律费、咨询费和佣金等相关费用作为期间费用处理。记入合并企业的收益含企业当年自身实现的收益和被合并企业自合并日后所实现的收益。权益结合法具有以下特点：参与合并的企业，会计报表通常毋须作变动，依然按照账面价值反映；也就是说，不以公允价值为计量基础，也就不存在商誉确认的问题。参与合并企业的整个年度的留存利润均应转入合并后企业。发行股本的金额与以其他形式支付的额外价款之和，减去账面登记的股本金额之差，差额应调整股东权益。合并时的相关费用处理为：所发生的与股权联合有关的支出应在发生当期确认为费用。记入合并后的企业之中的损益应包括参与合并企业的整个年度损益。5 2.3 企业合并方法的差异分析2.3.1 两种方法的会计处理的差异分析购买法和权益结合法的根本差别体现在具体的会计处理的区别上。以下从计价基础、合并商誉、合并范围、合并成本和合并发生的费用等五个方面的合并会计处理上进行对比分析，说明采用不同方法带来的差异和影响。表2.3.1 购买法与权益结合法会计处理的差异会计合并处理购买法权益结合法影响计价基础公允价值账面价值通货膨胀，物价上涨时会导致资产的公允价值账面价值，从而使得购买法下的净资产权益结合法下的净资产合并商誉确认商誉不确认商誉购买法下，当购买成本被投资方可辨认净资产公允价值时，购买法下的净资产权益结合法下的净资产合并范围只包括合并后期间当年全部期间购买法下确认的收益被投资方可辨认净资产公允价值时，购买法下的净资产权益结合法下的净资产合并发生的直接费用调节资本公积或购买成本资本化计入当年损益购买法下的当期利润权益结合法下的当期利润，但此影响较小2.3.2 两种方法下的收益分析由于两种合并方法在计价基础和编制报表等方面存在会计处理上的差异，企业合并的收益水平也随着采用的合并方法的不同而受到影响。首先购买法往往采用资产（如货币资金）或举债的形式进行合并，同权益结合法下的换股合并相比较，由于负债增加，使承担的利息会相对较大，财务费用增加，使盈利水平下降。另外购买法是以公允价值为计量基础，通常情况下公允价值计量使资产增值，那么相应资产的折旧和摊销额也会随之增加，而采用权益结合法不会增加资产的折旧和摊销额。再有购买法下会确认商誉，合并以后的经营期间会对商誉进行减值测试，计提减值准备，而权益结合法不会确认商誉，更不存在对此商誉计提减值准备。最后编制合并报表时，购买法下只合并在合并后的收益，而权益结合法不仅合并发生合并后的收益，也合并发生合并前的收益。综上所述，企业合并时，购买法下企业合并财务报表中的利润比权益结合法的较少。2.3.3 对部分财务数据影响的差异分析首先对资产收益率的影响分析如下：净资产收益率=净利润净资产100%通过前面的对比分析可知道：购买法下的利润权益结合法下的净资产。所以购买法下的净资产收益率相比较于权益结合法下的净资产收益率低。然后对资产负债率的影响分析如下：资产负债率=负债资产100%=1净资产收益率通过前面的对比分析可知道：通常情况下，购买法下的资产收益率结合法下的资产收益率，因此，购买法下的资产负债率高于权益结合法下的资产负债率。通过以上三个方面的差异分析，我们可以看出在具体的应用中，两种方法还存在以下差异。首先购买法需要对公允价值进行企业合并的会计记录合并，在保障企业会计的财务管理和报告透明的基础上，对投资方进行中肯的评价；权益结合法对账面价值进行企业会计记录的合并，缺乏关联性强的会计信息，经营业绩容易出现虚增现象。另外两种方法存在不同的收益操纵模式，如购买法通过低估资产和高估负债创造盈利空间；权益结合法通过对于合并但没有反映的账面价值来实现额外收益。再有实际中的操作难度也不一，购买法因为以公允价值为计量基础要比以账面价值为计量基础的权益结合法的操作难度大。3 我国企业合并的会计处理的局限性购买法和权益结合法的根本差别体现在具体的会计处理的区别上。通过前一章中的诸多比较和分析，可以看出购买法和权益结合法下各有其特点和适应性，同时也存在局限性。这里通过案例假设和数据测算的研究方法，从购买法和权益结合法两方面进行局限性分析。 3.1 购买法下企业合并会计处理的局限性3.1.1 利用资产重估操纵利润根据我国会计准则规定，非同一控制下的企业合并采用以公允价值作为计量基础的购买法进行核算。所以在购买日，企业将应对资产和负债进行评估，估算出其在合并日的公允价值。由于评估机构不健全以及评估中不可避免的主观性而存在一定误差，这就给合并参与者利用资产评估操纵利润提供了有利条件。首先对于合并方来说，当把企业支付的合并对价人为抬高，同时压低被合并企业可辨认净资产时，会导致合并后的商誉比正常情况下的更高。当合并对价的公允价值大于其账面价值时，其差生的差额就可计入当期损益，进而使得实际利润得以调整；当人为压低被合并企业的可辨认净资产时，如果在合并后以正常市场价格售出，就能获得丰厚的收益。其次因准则规定，商誉不进行摊销而是在每个会计期末进行减值测试，当然未发生减值时就不必计提商誉减值准备。如此一来，压低被合并方公允价值能使资产的折旧、摊销费用等部分进行转化，使得商誉减值进而操纵利润。3.1.2 利用公允价值操纵调控财务数据根据我国会计准则规定，采用购买法核算下的企业合并的会计处理以公允价值为计量基础。然而在我国公允价值体系还不够完善的经济市场中，公允价值的计量存在较大的浮动空间，可能被用来调控操纵某些财务数据，导致披露的会计信息不全而影响信息使用者或相关利益人做出恰当的决策。实际操作中就有很多类似的案例，如平安收购深发展的案例贴切的反映了这一现象。深圳发展银行股份有限公司是深交所第一家公开发行普通股股票的上市公司，同时也是我国股份制银行的先行者。深圳发展银行股份有限公司是由深圳当地农信合作社于1987年合并成立的。由于发展较早，存在很多原因一直阻碍着深发展的顺利发展，如资本金不足、公司内部管理落后等等。当之后银监会提出了“在2007年1月1日前达到最低资本充足率8%”的指标要求时，深发展的生存受到了威胁。因为当时深发展在2006年年末的最低资本充足率的真实数据仅为3.71%，与银监会给出的最低值8%相差甚远。这时其与平安银行（即中国平安的银行业务模块）的并购，就在深发展的继续生存发展上画上了浓墨重彩的一笔。在这次收购中深发展是法律上的收购方，也就意味着最终出具合并财务报表的是深发展，那么合并后的资本充足率这一指标依然需要符合银监会的要求。但是合并报表前深发展的核心资本充足率为7.10%，依然不能符合银监会提出的最低值8%的指标要求。商业银行核心资本充足率=fv(A-L)/RWA 式中：fv(A-L) 公允价值计量的资产与负债的差额（是所有者权益中符合核心 资本定义的公允价值部分)； RWA 经过风险调整的加权资产。从上述商业银行核心资本充足率的公式可以看出，增大资本充足率的数值的方法有两种：要么使得分子变大，即增大公允价值下的资产与负债的差额；要么使得分母变小，即减小风险调整资产规模。然而减少风险调整资产规模不符合金融行业的发展战略和风险战略，所以只能采取对资产公允价值进行调整从而达到核心资本充足率不低于8%的要求。正如前面提到的权益结合法的计量基础是账面价值而非公允价值，所以只有通过购买法下调高资产公允价值的方法来达到目的。又我国准则规定，以公允价值计量的购买法只用于核算非同一控制下的企业合并的会计处理，因而在合并开始之前的一段时间里，双方为此开始了相应的筹划安排。 中国平安和深发展曾于2010年年报中披露，虽然中国平安持有深发展29.99%的股份，为第一大股东，但一直没有向董事会派驻董事，也没有更换管理层，对深发展的重大决策实施控制。并且本次合并是在首次持股29.99%后的十二个月内实施的，符合企业会计准则关于非同一控制的定义，即在合并日前十二个月为不同控制方，交易后的十二个月进行再次购买达到控制，符合非同一控制的实质。如此便可采用购买法核算企业合并的会计处理，进而通过公允价值的调控达到增大核心资本充足率的目的。从以上案例可以看出，由于我国公允价值体系不够完善导致公允价值的浮动空间较大，使得购买法为企业操纵调控某些财务数据而提供了可能。 3.2 权益结合法下企业合并会计处理的局限性权益结合法下，当被合并方所有者权益账面价值为负数时，投资成本的确定的处理有待完善。根据企业合并准则的规定来进行会计处理，当被合并方所有者权益账面价值为负数时，合并方账面价值可能会出现长期股权投资成本为负数的情况，无法向外部报表使用者作出合理解释。如以下假设案例所示：同一控制下甲公司以1000万元的对价取得丙公司持有的乙公司100%股权，且甲公司、乙公司、丙公司皆为某集团的控股子公司。合并日乙公司净资产账面价值和评估价如下表： 表3.1 合并日乙公司净资产情况 单位：万元合并日乙公司净资产情况账面价值净资产合计 - 2000（其中：实收资本 4000，未分配利润 - 6000）公允价值净资产合计 1000分析： 上述假设案例中，甲公司、乙公司和丙公司之间发生的交易事项属于同一控制下的企业合并的范畴，所以按我国准则规定，应采用权益结合法进行会计核算。企业合并准则规定权益结合法下，合并方在合并中取得的被合并方的资产和负债，应按合并日被合并方的账面价值进行计量。合并方取得的被合并方的净资产账面价值与合并方支付的合并对价账面价值或发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。另外，准则对长期股权投资的规定的有关内容如下表:表3.2 企业合并形式的长期股权投资的相关规定合并对价实现方式支付现金、转让非现金资产或承担债务方式发行权益性证券方式相关差额处理投资成本与合并对价之间的差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益投资成本与发行股份的面值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益根据上述准则规定，按照上述数据测算应作如下会计处理。投资时：借：长期股权投资乙公司 1 000 贷：银行存款 1 000合并日投资成本调整： 3 000借：长期股权投资乙公司 3 000 贷：资本公积股本溢价 这两个分录虽然基本符合会计准则的规定，但从会计处理结果来看，会导致长期股权投资呈负数，从科目核算反映来看又不尽然合乎情理。4 完善并购方法的会计处理的建议4.1完善我国企业合并的会计条件首先，处于同一控制的企业合并在需要对公允价值进行入账，但对公允价值的价值确定并没有完整的机制和准则来进行规范，对人的主观意识存在较多的依赖，这就有可能成为某些企业用来非法获取利润的主要途径。因此，我国政企应当通力协作，加快对于市场经济体制下公允价值估价体系的完善，保障公允价值可以得到真实的反映。4.2 加强政府对合并企业的会计监督对合并企业的会计监督主要有内部监督和外部监督，而外部监督主要是由社会监督和政府监管组成，前者由于自身信息和能力的局限性，发挥的监督职能有限，因此，政府的力量在对合并企业的会计监督中尤为重要。其中建立合理的信息披露和审核制度是首要任务，政府需要在企业进行合并之前就对其行为的相关信息进行了解，即企业在相关会计信息的发表之前预先提交至相关的政府会计监管机构进行审查并提出相关意见。在特殊的情况下，政府还可以对企业的合并计划做出叫停和勒令整改的要求，直到符合要求之后才可以进行审批。4.3 积极构建完善的企业合并会计准则不同的会计处理模式会对财务指标产生巨大的差异，反映出不同的会计信息，进而影响利益相关者进行决策，将对企业的生存发展带来不同程度的影响。因此，积极构建完善的企业合并会计准则是非常有必要的，尤其是对执行企业合并准则有待明确之处的完善。比如对于本文3.2节中存在的问题。根据有关法律规定，公司制的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。因此，合并方如果收购的股权为负资产的公司时，应在合并日按照零确认投资成本，对零与支付对价之间的差额，直接冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。延续本文3.2节合并案例中的背景和数据，建议甲公司账务处理如下：投资时：借：长期股权投资乙公司 1 000 贷：银行存款 1 000合并日投资成本调整： 1 000借：长期股权投资乙公司 1 000 贷：资本公积股本溢价 合并财务报表抵消处理： 借：实收资本 4 0002 0006 000 未分配利润 贷：资本公积 4.4 提高企业人员会计专业素质就我国当前情况而言，除开会计处理方法的根本性差异之外，所造成的经济后果也有一部分是因为财务人员素质而产生的。因为我国的市场经济发展时间还比较短，对于市场经济体制下的企业合并业务理解还不够成熟，面对购买法的业务量和复杂性难题时，并不能进行良好的运用。因此，会计人员对购买法进行更深层次的理解和运用，积极提高自身的执业水平和职业素质是很有必要的。结 语围绕合并会计方法的讨论一直都是各国学者研究的焦点，虽然各国在制定本国准则时都在最大可能的吸收国际会计准则的研究成果以方便国际间的交易核算，但是各国首先也是以本国经济环境和特定国情的情况为基础制定准则，比如我国企业合并会计准则创造性的保留了权益结合法。根据我国现有的实际经济情况，准则规定我国企业合并分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。这就导致了所遵循的会计处理原则不同，会计处理所采用的方法也不同。因此，对企业合并的类型进行了解和根据企业合并的经济实质对企业合并的方法及其会计处理的掌握是极其必要的。